I SA/Ke 552/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi S.S. i K. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. S. i K. U. solidarnie kwotę 237 (dwieście trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]nr [...]określająca K. U. i S. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r. w wysokości 452 zł. 1.2. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że 10 września 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych na stacji paliw w G., należącej do spółki cywilnej K. U. & S. S. w zakresie zawartości substancji stosowanych do znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z 4 marca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2014 r., mające na celu ustalenie, czy strona nabyła, a następnie dokonała dalszej odsprzedaży oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...]r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2014r. w wysokości 452 zł. 1.3. Rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r. poz.752 ze zm.) dalej "u.p.a." i powołał treść stosownych przepisów tej ustawy, tj.: art. 2 ust 1 pkt 1 i art. 13 ust.1 definiujący podmiot opodatkowania, art. 8 ust 2 normujący przedmiot opodatkowania oraz art. 8 ust.6 odnoszący się do zasady jednokrotnego opodatkowania akcyzą. W oparciu o powołane przepisy organ odwoławczy podniósł, że posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy od posiadanych przez niego wyrobów akcyzowych nie była zapłacona akcyza, choć obowiązek podatkowy powstał na wcześniejszych etapach obrotu i ciążył na przykład na producencie czy sprzedawcy. W konsekwencji posiadacz wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia potwierdzają, że olej napędowy znajdujący się w zbiorniku zlokalizowanym na terenie stacji paliw w G., należącej do kontrolowanego podmiotu w dniu 10 września 2014 r. w ilości 723,00 litrów był paliwem, które nie spełniało kryterium paliwa o kodzie CN 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami. Przedstawiając szczegółowy opis wyników badań laboratoryjnych, pobranej w dniu 10 września 2014 r. próbki oleju napędowego, organ drugiej instancji wskazał, że laboratorium stwierdziło, iż w skład badanej próbki wchodzi frakcja węglowodorowa charakterystyczna dla oleju napędowego, olej bazowy oraz olej roślinny. Wymienione składniki stanowią komponenty występujące m.in. w olejach smarowych typu: "oleje niskolepkościowe". Ponadto w przedmiotowej próbce nie stwierdzono obecności znacznika Solvent Yellow 124 oraz barwników Solvent Red 19, Splvent Red 164 i Solvent Blue 35. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że na podstawie przeprowadzonej analizy sprawozdania z badań z dnia 20 listopada 2014 r. wynika, iż paliwo pobrane do badania laboratoryjnego nie spełnia wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j.t Dz. U. z 2013 r. poz. 1058). Powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. wskazywało na to, że olej napędowy w ilości 723,00 litry, znajdujący się w dniu 10 września 2014 r. w stacji paliw był olejem napędowym nie spełniającym wymagań uwagi dodatkowej 2(e) i (2f), i tym samym należało wykluczyć jego klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w oparciu o zgromadzone 723,00 litry oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku nr 2 nie spełniało kryterium paliwa o kodzie CN 27101941 w konsekwencji czego nie można było ilości paliwa opodatkować stawką 1196 zł za 1000 litrów właściwą dla oleju napędowego spełniającego to kryterium. Jednocześnie organ zaznaczył, że podatnikiem w zaistniałej sytuacji nie może być dostawca paliwa tj. Przedsiębiorstwo Produkcyjna Handlowo Usługowe J. P.z siedzibą w T., gdyż paliwo dostarczone posiadało stosowny atest, co zostało potwierdzone w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. i odnotowane w protokole kontroli. 1.4. W ocenie organu odwoławczego, w oparciu o normy prawne zawarte w art. 8 ust.2 pkt. 4 i art. 12 u.p.a. powstał wobec strony obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa. W uwagi na niemożliwość ustalenia dnia w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. kiedy doszło do faktycznego nabycia oleju napędowego nie spełniającego wymagań jakościowych, stosownie do normy prawnej zawartej w art. 12 u.p.a za dzień jego powstania uznano dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu, czyli w dniu 10 września 2014 r., a miesiącem za który należało określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym ustalono wrzesień 2014 r. W oparciu o art. 88 ust.1 oraz 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. organ odwoławczy przedstawił sposób wyliczenia należnego podatku akcyzowego za wrzesień 2014 r. Następnie Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę do uznania K. U. i S. Skibę za podatnika podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych, od którego nie uiszczono podatku akcyzowego w należnej wysokości. Nadto organ podniósł, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 21 ust.1 u.p.a podatnik nie złożył w ustawowym terminie deklaracji podatkowej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego we wrześniu 2014 r. 1.5. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wyjaśnił, że próbki oleju napędowego zostały pobrane przez kontrolujących na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (j. t Dz. U. z 2013 r., poz. 1404 ze zm.). Na okoliczność pobrania prób funkcjonariusze sporządzili protokół pobrania próbek towaru, którego treść własnoręcznym podpisem potwierdził S. S.. Jednocześnie organ wyjaśnił, że wszystkie trzy pobrane próby zostały opisane i oplombowane przez kontrolujących plombami ołowianymi oraz jedną próbę pozostawiono w kontrolowanym podmiocie zaś pozostałe dwie próby zabrano celem przekazania do wykonania badań laboratoryjnych. Organ odwoławczy wskazał, że strona uczestnicząca przy czynnościach pobrania prób ON do badania laboratoryjnego, podpisując protokół kontroli nie wniosła uwag do jego treści, a tym samym do sposobu pobrania przedmiotowych prób paliwa. Następnie organ podniósł, że z przeprowadzonych badań Laboratorium Celne w dniu 2 grudnia 2014 r. przesłało sprawozdanie z badań z 20 listopada 2014 r., z którego treścią w dniu 12 marca 2015 r. zapoznał się wspólnik spółki stacji paliw K. U. & S. S.. Przy tym organ wyjaśnił, że nie jest uprawniony do oceny wykonanych badań przez laboratorium, jak również do oceny ich wyników zaś potwierdzona kserokopia sprawozdania z badań laboratoryjnych na wniosek strony z dnia 16 marca 2015 r. została przesłana na adres siedziby spółki. 2. Skargi do Sądu 2.1.Na powyższą decyzję S. S. i K. U. wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) obrazę prawa materialnego, tj. art 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez nieuzasadnione zastosowanie, a zarazem art. 89 ust. 1 pkt. 6 u.p.a. poprzez niezastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art.197 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarg podnieśli, że niezgodność badanego paliwa - oleju napędowego z obowiązującymi przepisami prawa dotyczyła poziomu procentowego, w jakim paliwo destyluje w temperaturze 350°C. Zgodnie z przepisami wynosi on 85%. W ocenie skarżących wynik badania próbki kontrolnej oleju napędowego pobranego z stacji paliw należącej do skarżących powinien uwzględniać tolerancję wynikającą z przyjętej metody badawczej wobec czego wynik badań skontrolowanego paliwa, tj. 83,4% mieści się w tolerancji. Konsekwencją powyższego powinno być uznanie, że przedmiotowe paliwo spełniało kryterium paliwa o kodzie 27101941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami i tym samym paliwa to powinno być opodatkowane stawką 1196,00 zł za 1000 litrów właściwą dla tego kryterium. Na potwierdzenie swojej argumentacji skarżący wskazali na wynik badań Zakładu Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych z dnia 17 lutego 2015 r. przeprowadzonych przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w K., w którym uznano, iż przedmiotowe paliwo spełnia powyższy wymóg. Nadto skarżący zarzucili organowi drugiej instancji, że pomimo licznych ich zastrzeżeń do czynności w trakcji postępowania kontrolnego organ nie powołał biegłego w celu weryfikacji wyniku badań czym niewątpliwie naruszył zasadniczą dla postępowania dowodowego zasadę oficjalności postępowania wyrażoną w art. 187 Ordynacji podatkowej, jak i zasadę swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej, która stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skarg podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.3. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zawiesił postępowanie wskazując w uzasadnieniu, że na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2014 r. przekazano NSA zagadnienie prawne w celu rozważenia podjęcia uchwały: "Czy w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.) podatnikiem jest spółka cywilna, czy jej wspólnicy". W dniu 14 grudnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie o sygn. I GPS 1/15 rozstrzygając powyższe zagadnienie prawne. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2016 r. tut. Sąd podjął zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym; nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., co skutkować musiało stwierdzeniem jej nieważności. 3.2. Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej możliwe jest wówczas, gdy decyzja zawiera wadę określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji dotknięte są wadą kwalifikowaną z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem skierowane zostały do podmiotu nie będącego stroną w sprawie, tj. do S. S i K. U. wspólników spółki cywilnej Stacja Paliw s.c. w G.. Pierwszorzędną kwestią, jaką organ wszczynający postępowanie jest zobligowany rozstrzygnąć, jest prawidłowe oznaczenie strony postępowania. Wskazuje na to m.in. treść art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei w myśl § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym, a stroną postępowania. Wówczas pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. Decyzję wydaną w wyniku prawidłowo wszczętego postępowania doręcza się stronie (art. 211 Ordynacji podatkowej). Dla powstania prawidłowej relacji podatkowej w oparciu o decyzję administracyjną nieodzownym jest zatem skierowanie jej do właściwego adresata – strony. Stosownie do art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 u.p.a.). Istotne zatem jest, aby postępowanie podatkowe zostało wszczęte i było prowadzone w stosunku do podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dopiero podmiot taki uzyskuje przymiot strony w rozumieniu art. 7 § 1 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Kwestia podmiotowości spółki cywilnej na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym wywoływała rozbieżność poglądów w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1 – 3 u.p.a. podatnikiem jest spółka cywilna. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono, że podmiotowość podatkową należy odróżnić i nie utożsamiać jej z podmiotowością w prawie cywilnym. W konsekwencji NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach NSA z 24 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 743/10, I GSK 747/10, I GSK 746/10 czy też z 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 974/11 i I GSK 938/11 (oraz w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych powielających to stanowisko) o braku podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej w podatku akcyzowym. W orzeczeniach tych przy ocenie podmiotowości prawnopodatkowej spółki cywilnej oparto się bowiem wyłącznie na cywilnoprawnych regulacjach stosunku spółki cywilnej. Naczelny Sąd Administracyjny pokreślił, że pogląd o braku zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie prawa cywilnego nie może być i nie jest kwestionowany, na co trafnie zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. sygn. P 80/08. Jednocześnie jednak Trybunał nie zakwestionował statusu prawnego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego. Wyraził pogląd, że spółka cywilna posiada podmiotowość podatkowoprawną zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych, za wyjątkiem zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podmiotowość prawnopodatkowa w zakresie podatku dochodowego przysługuje poszczególnym wspólnikom, a nie spółce. Także w postanowieniu z 13 kwietnia 2010 r. sygn. akt P 35/09 (OTK ZU 2010/47/39), w którym rozważano kwestie podmiotowości spółki cywilnej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). W ocenie NSA, powyższe uprawnia do sformułowania poglądu, że spółka cywilna na gruncie prawa podatkowego jest traktowana w sposób samoistny, zważywszy na podkreślaną w doktrynie autonomię prawa podatkowego. Uwzględniwszy przedmiotowy aspekt funkcjonowania spółki cywilnej (struktury organizacyjnej) NSA uznał, że podmiotowość prawnopodatkowa przyznana została spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku akcyzowym (tak jak i w przypadku ustawy o podatku od towarów i usług) w przypadku jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej odnoszą się do spółki, a nie do samych wspólników. W art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, a także w art. 13 ust. 1 i art. 102 ust. 1-3 u.p.a. obowiązkiem podatkowym została obciążona jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. W konsekwencji NSA przyjął, że jednostka ta posiada status podatnika. Zdaniem NSA ponadto dla rozważanej kwestii istotne jest to, że podatnik to podmiot, na którym ciąży obowiązek podatkowy, którego to obowiązku nie można sprowadzać jedynie do samego świadczenia pieniężnego na rzecz samego państwa. Podmiot zobowiązany obciążony jest różnego rodzaju obowiązkami instrumentalnymi, niezbędnymi do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego realizacji. Do obowiązków tych należy w szczególności zaliczyć obowiązki rejestracyjne, ewidencyjne, obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg i dokumentacji podatkowej. W tym zakresie NSA wskazał na regulacje, z których wynika podmiotowość spółki cywilnej (rozporządzenie Rady Ministrów z 27 lipca 1999 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej, w tym wzoru wniosków, ankiet i zaświadczeń oraz szczegółowych warunków i trybu współdziałania służb statystyki publicznej z innymi organami prowadzącymi urzędowe rejestry i systemy informacyjne administracji publiczne, ustawa z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości, Ordynacja podatkowa). Konkludując, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście spółka cywilna realizuje czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że dotychczas w orzecznictwie, nie było kwestionowane, że na gruncie ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. i ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. kwestia podmiotowości spółki cywilnej nie budziła żadnych wątpliwości. 3.4. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej spawy na wstępie należy wskazać, że powołana wyżej uchwała NSA została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 269 § 1 i art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Uchwała przy tym wiąże nie tylko w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a.), ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W niniejszej sprawie natomiast organy prowadziły postępowanie oraz skierowały decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym do wspólników spółki cywilnej, co wynika zarówno z nagłówka decyzji, postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i z ich treści. Z akt sprawy wynika natomiast, że stroną postępowania jest spółka cywilna. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K., jako dotknięte wadą kwalifikowaną, są nieważne. Stwierdzona wadliwość decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. uniemożliwia Sądowi jej merytoryczną ocenę. Z tych też względów odniesienie się do zarzutów skargi jest przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. 3.5. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 ustawy p.p.s.a, orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2 wyroku (wpis – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżących – 120 zł, opłata skarbowa - 17 zł) orzeczono, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 202 § 2 ustawy p.p.s.a oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).