I SA/Ke 559/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w postanowieniu z [...] r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] określającej V. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa (Spółka), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z [...]nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowej w K. z urzędu dokonał sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu z [...]nr [...] w ten sposób, że w sentencji postanowienia zdanie: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nadaje rygor natychmiastowej wykonalności - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] znak: [...] (...)" zastąpił zdaniem: "Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowej w K. nadaje rygor natychmiastowej wykonalności - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...]. znak: [...] (...)". Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na art. 215 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanym przez ten organ postanowieniu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. dokonał sprostowania z urzędu, jako oczywistej omyłki pisarskiej, zamieszczonego w czwartym wierszu sentencji postanowienia z 26 kwietnia 2016 r., nazwy organu, który wydał decyzję Nr [...] z [...] r., tj. "Dyrektora Izby Skarbowej w K." zamiast "Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.". W ocenie organu analiza prostowanego postanowienia, zwłaszcza jego sentencji i uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, że rzeczony błąd ma charakter oczywistej omyłki. Z postanowienia wynika bez wątpienia, że decyzję ze wskazaną datą, numerem i znakiem sprawy należy zidentyfikować jako decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Co więcej, w sentencji postanowienia podano również tytuł zobowiązania podatkowego, okresy i kwoty wskazane w decyzji Dyrektora UKS w K.. Natomiast w treści uzasadnienia postanowienia ani razu nie wskazano Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organu, który wydał ww. decyzję Nr [...] Z akt sprawy wynika także bezsprzecznie, że decyzję tę wydał Dyrektor UKS w K.. Decyzje dyrektora izby skarbowej wydawane w sprawach określenia zobowiązań podatkowych są ponadto ostateczne w administracyjnym toku instancji. Rygor natychmiastowej wykonalności może być zaś nadany tylko decyzji nieostatecznej. Z tego też względu postanowienie organu pierwszej instancji z 26 kwietnia 2016 r., w zakresie w jakim wskazuje, że organ ten nadaje rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., jest w sposób oczywisty błędne. 1.3. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K., wskazał, że przedmiot postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności mógłby ulec zmianie, gdyby w drodze rektyfikacji wskazano inną decyzję podatkową, której należało nadać rygor natychmiastowej wykonalności. Tymczasem z uzasadnienia postanowienia oraz akt sprawy jasno wynika, co szczegółowo opisano powyżej, że nawet przed sprostowaniem postanowienia identyfikacja decyzji nie nastręczała problemów. Jednocześnie organ odniósł się do powołanych przez stronę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie niżej powołanych przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. 2.2. Skarżąca przywołała treść art. 215 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej i wskazała, że sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Spółki, zaskarżone postanowienie zmierza do istotnej zmiany treści prostowanego aktu, gdyż wskazuje ostatecznie inną decyzję, niż tą której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i z tego powodu nie może zostać utrzymane w mocy. Spółka dodała, że zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało po wniesieniu zażalenia na postanowienie prostowane, a zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę w skorzystaniu z trybu rektyfikacji (art. 215) zapadłej w niej wcześniej, lecz nieostatecznej decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo wskazał, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też inne przepisy tej ustawy, nie określają granic czasowych, w których dopuszczalne jest prostowanie oczywistych omyłek. Zatem sprostowanie oczywistej omyłki przez organ pierwszej instancji w wydanym przez ten organ postanowieniu/decyzji może nastąpić w każdym czasie, w tym też po wniesieniu środka zaskarżenia, ale jeszcze przed przekazaniem zażalenia/odwołania wraz z aktami sprawy do organu drugiej instancji - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na wyroki sądów administracyjnych. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego. 3.2. Zakresem kontroli objęte jest postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 13 maja 2016 r., którym to organ I instancji dokonał sprostowania z urzędu omyłki w postanowieniu z 26 kwietnia 2016 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 3.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny czy, wystąpiły przesłanki z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej umożliwiające organowi podatkowemu sprostowanie z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu z 26 kwietnia 2016 r. 3.4. Stosownie do treści art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Regulacja ta ma zastosowanie do postanowień na zasadzie art. 219 Ordynacji podatkowej. Wymienione w powyższym przepisie błędy i omyłki muszą być oczywiste. Oczywistość ta może wynikać z treści postanowienia, sentencji i uzasadnienia lub akt sprawy, stanowi ona zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Wskazuje też jednoznacznie, że w tym trybie można naprawić jedynie oczywiste przeoczenia, czy zastosowanie niewłaściwego słowa, litery, czy cyfry lub też inną omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, która co do zasady nie wpływa na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się rozumienie pojęcia oczywistej omyłki, jako błąd, który nie wpływa na znaczenie merytoryczne aktu administracyjnego i jego charakter nie budzi wątpliwości w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy lub stanu prawnego. Stanowisko takie znalazło odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1830/10, w którym podkreślono, że tryb określony w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje jedynie prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, a sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści. Podobnie orzekł NSA w wyroku z tego samego dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1829/10, stwierdzając, że w trybie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej można naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji. Podobnie w wyroku z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1046/13 NSA stwierdził, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.5. Analiza akt rozpoznawanej sprawy dowodzi, że zakwalifikowanie przez organ podatkowy, jako oczywistej omyłki zmiany oznaczenia organu którego decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (zamiast oznaczenia prawidłowo jako organu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oznaczono Dyrektora Izby Skarbowej w K.) - w ocenie Sądu - w żadnym razie nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia i nie miało żadnego wpływu na prawa i obowiązki skarżącej. Organ nie przekroczył przy tym granicy dopuszczalności sprostowania, a więc "oczywistości" błędu. Oczywistość błędu wynika chociażby z uzasadnienia sprostowanego postanowienia z dnia 26 kwietnia 2016 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdzie wielokrotnie wskazano, że wykonalność dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Oznaczenie w postanowieniu daty decyzji i jej numeru oraz szczegółowo opisanego przedmiotu odpowiada jednoznacznie oznaczeniu i przedmiotowi decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (karta nr 2 akt administracyjnych). Powyższe stanowiło w ocenie Sądu oczywistą omyłkę, a zatem mogło podlegać sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Sąd akceptuje też stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę (pkt 2.3.) o braku ograniczeń czasowych dla sprostowania oczywistej omyłki. 3.6. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.