I SA/Ke 562/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary porządkowej oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu w K. nr [...]z [...]w przedmiocie wymierzenia M.D. kary porządkowej w wysokości 2800 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień oraz okazania dokumentacji w sprawie kontroli podatkowej dotyczącej "Weryfikacji rozliczenia VAT za II kwartał 2015 roku" wszczętej wobec E.Z. Sp. z o.o. w P. (spółka). 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w trakcie czynności kontrolnych prowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Skarbowego w K. doszło do zmiany siedziby spółki. W związku z powyższym, organ ten zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego P-G. o zebranie materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego P-G. poinformował, że wezwał spółkę, za pośrednictwem jej pełnomocnika M.D. do przedłożenia dokumentów źródłowych dotyczących zakupów i sprzedaży za II kwartał 2015 r. Wezwanie to zostało skutecznie doręczone 26 sierpnia 2016 r. M.D. nie stawił się w wyznaczonym terminie i miejscu. Następnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego P-G. o zebranie materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej spółki, poprzez oddelegowanie pracowników komórki kontroli w miejsce wskazane przez pełnomocnika, w celu pobrania dokumentacji podatkowej oraz dokonania oględzin nowej siedziby podmiotu kontrolowanego. W dniu 23 listopada 2016 r. pracownicy organu udali się pod adres P., ul. K. 23/2. Z powodu nieobecności pełnomocnika spółki M.D., dokumenty nie zostały pobrane. Ustalono, że pod wskazanym adresem mieści się biuro "D. i S. Doradcy Sp. z o.o. Spółka doradztwa podatkowego". Pracownik biura zobowiązał się poinformować M.D. o konieczności kontaktu z urzędem skarbowym celem ustalenia terminu pobrania dokumentacji księgowej spółki. Ustalono również, że pod adresem wskazanym jako siedziba spółki (P., ul. O. 2/3) brak jest jakichkolwiek oznak świadczących o siedzibie spółki. Brak było oznaczenia na domofonie i tablicy informacyjnej na budynku, który był zamknięty. Następnie 29 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P-G. wystosował do pełnomocnika spółki wezwanie do przedłożenia dokumentów księgowych związanych z przedmiotem kontroli za II kwartał 2015 r. Dokumenty nie zostały dostarczone do siedziby organu podatkowego. W dniu 2 marca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.ponownie wezwał M.D. do przedłożenia w siedzibie Urzędu Skarbowego P-G. dokumentacji w zakresie przedmiotu kontroli w terminie do 17 marca 2017 r. Wezwanie nie zostało odebrane przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, zatem zostało uznane za doręczone w dniu 17 marca 2017 r. Pełnomocnik nie stawił się w urzędzie skarbowym oraz nie złożył żadnych dokumentów wskazanych w wezwaniu. Nie usprawiedliwił również swojej nieobecności, co uznano za odmowe okazania. Tym samym, pełnomocnik pomimo wiedzy o prowadzonej kontroli nie zareagował na żądanie kontrolujących, uniemożliwiając sprawne i przewidziane przepisami prawa wykonywanie czynności kontrolnych. 1.3. M.D. nie wywiązał się z obowiązku, o którym mowa w art. 287 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wezwanie wystosowane w trybie art. 262 § 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 2a Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek osobistego stawiennictwa, okazania i przedstawienia w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych i dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Nałożenie obowiązku osobistego stawiennictwa w celu przedstawienia wiarygodnych dowodów uzależnione jest od niezbędności tych czynności dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowi realizację zasady zupełności, wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący. 1.4. W ocenie organu, kara porządkowa w wysokości 2800 zł jest adekwatna do stopnia przewinienia M.D. tj. uporczywej odmowy okazania dokumentacji w przedmiocie kontroli, unikania kontaktu z organem podatkowym pomimo wiedzy, że toczy się postępowanie kontrolne i pomimo wskazywania przez ten organ danych kontaktowych konkretnego pracownika. Ponadto organ wskazał, że M.D., jako pełnomocnik zawodowy posiada wiedzę dotyczącą przepisów podatkowych związanych z uprawnieniami organów podatkowych, obowiązków stron oraz pełnomocników umocowanych do występowania przed organami podatkowymi. Jednocześnie organ stwierdził, że ustawowe uregulowania zasad wykonywania zawodu doradcy podatkowego mają na celu zarówno ochronę interesu podatnika, jak i interesu publicznego. 1.5. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazał, że M.D. był dwukrotnie wzywany do przedłożenia dokumentacji niezbędnej do przeprowadzenia czynności kontrolnych i dwukrotnie nie wykonał nałożonych na niego obowiązków. Nie wskazał również powodów swojego zachowania. W ciągu całego okresu prowadzonych czynności kontrolnych nie skontaktował się z pracownikami organów podatkowych, aby ustalić dogodny termin udostępnienia żądanych dokumentów. Zastosowanie sankcji przewidzianych w art. 262 Ordynacji podatkowej było więc zasadne. Miało na celu zdyscyplinowanie do dbałości o to, aby kontrola podatkowa przebiegła sprawnie i zakończyła się w przewidzianym prawem terminie. Tym samym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 155 § 1, art. 286 § 2 pkt 2, art. 285a oraz art. 120 w zw. z art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że podstawę prawną wezwania skierowanego do M.D. stanowił art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej oraz zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Organ nie zażądał wydania na czas trwania kontroli za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, zgodnie z treścią art. 285 § 2 ust. 2 ustawy Ordynacji podatkowej. W kontekście zarzutu nie przeprowadzenia kontroli w siedzibie spółki na podstawie art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że w związku z treścią art 157a tej ustawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z uwagi na zmianę siedziby kontrolowanej spółki, zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego P-G. o zebranie materiału dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, wskazując zgodnie z dyspozycją pełnomocnika adres siedziby E.Z. Sp. z o.o. w likwidacji (P., ul. O. 2/3) oraz adres siedziby pełnomocnika, tj. P., ul. K. 23/2. Pracownicy tego urzędu udali się pod oba wskazane wyżej adresy celem wglądu do dokumentacji księgowej spółki. Z powodu nieobecności jej pełnomocnika, dokumenty nie zostały pobrane. Jednocześnie pozostawiono prośbę o kontakt z pracownikami Urzędu Skarbowego, celem ustalenia terminu pobrania dokumentacji księgowej spółki. Następnie ustalono, że pod adresem wskazanym jako obecna siedziba spółki brak jest jakichkolwiek oznak świadczących o jej siedzibie. Tym samym niemożliwe było przeprowadzenie czynności kontrolnych w powyższych miejscach, zgodnie z dyspozycją art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie został naruszony art. 285a Ordynacji podatkowej, bowiem organ pierwszej instancji podjął próbę dokonania kontroli dokumentów, zarówno w siedzibie spółki, jak i pełnomocnika. Zarówno pełnomocnik, jak i strona stawiali przeszkody organowi podatkowemu do wypełnienia czynności kontrolnych, w każdym wskazanym miejscu, nie okazując pracownikom urzędu skarbowego dokumentacji związanej z przedmiotem kontroli. 1.6. Organ podkreślił, że pełnomocnik, pomimo pozostawienia stosownej prośby, nie podjął próby kontaktu, celem wyjaśnienia sposobu udostępnienia dokumentów. Dlatego też ponownie wezwano go do osobistego stawienia się bądź przesłania uwierzytelnionych kserokopii, w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych. W każdym wezwaniu podawano dane kontaktowe do organu podatkowego, w związku z czym M.D., gdyby chciał czynnie uczestniczyć w kontroli, miał możliwość uzgodnienia dla niego dogodnego terminu i sposobu przedstawienia wymaganej dokumentacji. W wezwaniach zawarto także pouczenie o konsekwencjach niezastosowania się do nich, wynikających z art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że nałożenie obowiązku osobistego stawiennictwa w celu przedstawienia wymaganych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowi realizację zasady zupełności, wynikającej z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. 1.7. Organ przyznał, że z dokumentów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. G. wynika, iż faktycznie w/w korespondencja wysłana została na adres [email protected], w związku z czym nie została ona doręczona na wskazany przez pełnomocnika adres na portalu ePUAP. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez stronę dowodów. Fakt nieskutecznego doręczenia wezwania potwierdza bowiem materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Wezwanie z dnia 29 listopada 2016 r., skierowane na inny niż wskazany przez pełnomocnika spółki adres na platformie ePUAP nie było jednak podstawą do nałożenia na niego kary porządkowej. W dniu 2 marca 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. ponownie wezwał M.D. do przedłożenia dokumentacji dotyczącej przedmiotu kontroli w siedzibie Urzędu Skarbowego P.- G. do 17 marca 2017 r. Wezwanie to zostało prawidłowo wysłane w formie elektronicznej. Nie zostało odebrane przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD. Zostało zatem uznane za doręczone w dniu 16 marca 2017 r. (tj. czternastego dnia od dnia 2 lutego 2017 r., w którym zostało wysłano przez portal ePUAP), a nie jak wskazał organ pierwszej instancji 17 marca 2017 r. Pełnomocnik nie stawił się w Urzędzie Skarbowym P-G. oraz nie przedłożył żadnych dokumentów wskazanych w wezwaniu, nie usprawiedliwił również swojej nieobecności, co było równoznaczne z odmową ich okazania. Jeżeli zaś M.D., z przyczyn niezależnych od siebie nie mógł odebrać wezwania, to mając na względzie nałożone na niego obowiązki i mając, jako profesjonalny pełnomocnik świadomość konsekwencji niewywiązania się z nich, mógł skontaktować się z organem kontrolnym w celu uzgodnienia dla niego dogodnego terminu i miejsca pozwalającego na wywiązanie się z tych obowiązków. 1.8. Organ wyjaśnił ponadto, że pełnomocnik jest osobą upoważnioną przez mocodawcę do działania w jego imieniu, z czego wynika dla niego szereg uprawnień i obowiązków. Przedmiotowe wezwania były kierowane do pełnomocnika kontrolowanej spółki, a nie tak jak wskazuje skarżący, tylko do niego doręczane. W związku z tym to pełnomocnik był wzywany do przedstawienia wymaganej dokumentacji i to na nim ciążył obowiązek dostarczenia jej do organu podatkowego. 1.9. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wysokości wymierzonej kary organ stwierdził że jest ona adekwatna do stopnia zawinienia M.D.., który lekceważył obowiązki pełnomocnika w sposób ciągły. Ustawowe uregulowania zasad wykonywania zawodu doradcy podatkowego mają na celu zarówno ochronę interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Pełnomocnik przez cały okres prowadzonej kontroli podatkowej świadomie nie odbierał w terminie kierowanej do niego korespondencji od organów podatkowych. Świadczy to o wyrachowanym działaniu, mającym na celu uniknięcie okazania dokumentacji podatkowej spółki oraz konsekwencji z tym związanych. M.D. lekceważył wszelkie próby organów podatkowych dotarcia do ksiąg kontrolowanej spółki. Jednocześnie organ podkreślił, że adresat korespondencji elektronicznej, jak wynika z art. 152a § 5 Ordynacji podatkowej, ma wgląd do treści kierowanych do niego dokumentów jeszcze przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma za doręczone. Z tego prawa pełnomocnik skorzystał, o czym świadczy choćby złożenie zażalenia na przedmiotowe postanowienie. Fakt ten potwierdza celowość takich działań oraz stworzenie pozoru, że treść tych dokumentów (wezwań) nie jest mu znana. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie M.D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie: 1) art. 262 § 1 ust. 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do nałożenia na pełnomocnika spółki kary porządkowej, 2) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. był uprawniony do żądania przedłożenia oryginałów dokumentacji finansowo-księgowej przez pełnomocnika spółki do siedziby organu bez spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 286 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej i nie był zobowiązany do prowadzenia kontroli w siedzibie podatniczki na podstawie art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej, 3) art. 120 w zw. z art. 286 § 2 ust. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że w postępowaniu kontrolnym realizowanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., przedmiotowe przepisy nie mają zastosowania, 4) art. 144 § 5 w zw. z art. 144a § 1 w zw. z art. 152a Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i nieprawidłowe doręczenie wezwania z 29 listopada 2016 r. pełnomocnikowi M.D., 5) art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wyznaczenie w wezwaniu z 2 marca 2017 r. terminu nieadekwatnego do nałożonego obowiązku, tym samym niemożliwego do realizowania przez pełnomocnika, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ, że działanie pełnomocnika wypełnia przesłanki z art. 262 § 1 ust. 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej, 6) art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wymierzenie kary porządkowej w najwyższym możliwym wymiarze, gdy tak wysoka kara jest nieadekwatna do stopnia zawinienia i działań M.D.. 2.2. W ocenie skarżącego organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie przewidziane dyspozycją art. 262 Ordynacji podatkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego, w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma, więc ono na celu usprawnienie postępowania, jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Nie może zaś służyć jako sankcja w przypadku odmowy dostarczenia przez stronę materiałów niezbędnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący wskazał, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą, zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Źródłem takiego obowiązku (wykorzystanym zresztą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.) może być art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu bezwzględny obowiązek osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie ma miejsce wyłącznie w przypadkach, w których charakter sprawy lub czynności wymaga osobistego stawienia się przed organem podatkowym prowadzącym postępowanie. Ocena charakteru sprawy lub czynności została wprawdzie pozostawiona organowi prowadzącemu postępowanie, jednak nie oznacza to, że organ podatkowy ma w tym zakresie pełną dowolność. Charakter czynności, której wykonania żąda organ podatkowy musi być tego rodzaju, że nie może ona zostać wykonana w inny sposób jak tylko osobiście przez określoną osobę. Jeżeli zatem istnieje możliwość zebrania materiału dowodowego w sprawie w inny sposób, organy podatkowe nie mogą zmuszać pełnomocnika podatnika do przedłożenia określonych dokumentów w siedzibie organu. Wykroczenie poza tak wytyczone granice oznaczać będzie, że wezwanie organu podatkowego nie ma podstawy prawnej, a w konsekwencji, że bezpodstawne jest nałożenie kary porządkowej za niewykonanie takiego wezwania. Skarżący podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do tego by organ prowadzący postępowanie kontrolne zbadał interesujące go dokumenty w siedzibie spółki, czy też w miejscu, w którym je przechowuje. Ponadto pełnomocnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji związanych z nieprawidłowym doręczeniem zawiadomienia przez organ. 2.3. W przekonaniu strony, wezwanie z 29 listopada 2016 r., zostało dokonane z naruszeniem art 144 § 5 w zw. z art. 144a § 1 w zw. z art. 152a Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w sposób nieprawidłowy przesłał wezwanie adresu wirtualnego składu dokumentów na adres e-mail, a nie na prawidłowy adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie z 2 marca 2016 r. tj. EPUAP: M./Skrytka. W związku, z powyższym pełnomocnik nie wiedział, czego wezwanie dotyczy. Wskazał, że 29 stycznia 2017 r. wniósł o ponowne doręczenie wezwania w sposób prawidłowy, czego organ do dnia sporządzenia skargi nie dokonał. Tym samym za błędne należy uznać twierdzenia, że skarżący nie wykonał obowiązków nałożonych wezwaniem z dnia 29 listopada 2016 r. 2.4. W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, powołał się na art. art. 286 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej jako podstawę dostarczenia dokumentów podatnika do siedziby organu podatkowego. Przedmiotowy przepis, co prawda daje uprawnienie do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej. Jednakże nawet na podstawie tego przepisu kontrolujący nie może domagać się, aby dokumenty zostały dostarczone przez podatnika do siedziby organu. Na podstawie wskazanego przepisu podatnik ma jedynie obowiązek udostępnić żądane dokumenty. Skarżący wskazał, że czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast, jak stanowi art. 285b tej ustawy, kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Tylko w sytuacjach określonych w art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej kontrolujący mogą żądać wydania, na czas trwania kontroli, za pokwitowaniem akt, ksiąg i dokumentów, o których mowa w § 1 pkt 4 tego artykułu. W przedmiotowej sprawie, żadna z powyższych okoliczności nie miała miejsca. Tym samym wezwanie organu nie znajdowało uzasadnienia prawnego i stanowiło wyraźne naruszenie art. 120, art. 155 § 1 oraz art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do stwierdzenia naruszenia pełnomocnika oraz nałożenia kary porządkowej w trybie 262 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.5. Zdaniem skarżącego, samo działanie pełnomocnika w żaden sposób nie wypełnia przesłanek art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy przepis uzależnia odpowiedzialność określonej osoby w wypadku, gdy nie stawiła się ona osobiście bez uzasadnionej przyczyny, bezzasadnie odmówiła lub nie dokonała czynności w terminie wyznaczonym w wezwaniu. Działanie pełnomocnika nie spełniło znamion określonych w przedmiotowym przepisie. Organ nie doręczył prawidłowo wezwania z dnia 29 listopada 2016 r. Tym samym nie można przypisać odpowiedzialności za nie wykonanie obowiązków, o których pełnomocnik nie został należycie zawiadomiony. Powyższą nieprawidłowość w doręczeniu wezwania, przyznał również organ, który rozpatrywał zażalenie. 2.6. Odnosząc się do wezwania z 2 marca 2017 r. w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżący wskazał, że nakładało ono obowiązek stawiennictwa pełnomocnika w siedzibie Urzędu Skarbowego P-G. w celu dostarczenia dokumentów kontrolowanej spółki do 17 marca 2017 r. Należy zdawać sobie sprawę, że każda czynność, którą ma podjąć osoba wezwana, niesie ze sobą pewne dolegliwości. Dlatego też w każdym indywidualnym przypadku organ powinien dokonywać wezwania w taki sposób, aby jego realizacja była możliwie najprostsza (wyznaczenie odpowiedniej pory stawienia się, dokonanie wezwania ze stosownym wyprzedzeniem itd.). W ocenie skarżącego, termin określony w wezwaniu był wyznaczony w sposób uniemożliwiający jego realizację. Okoliczność tą potwierdził sam organ, który w postanowieniu wskazał, że wezwanie z dnia 2 marca 2017 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 17 marca 2017 r., tj. w dniu upływu terminu na realizację obowiązków. Tym samym, biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego, realizacja obowiązków nałożonych wezwaniem była niemożliwa przez pełnomocnika. Skarżący wskazał ponadto, że przesłanką nałożenia kary administracyjnej z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a Ordynacji podatkowej jest wystąpienie przesłanki "bezzasadności odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę. W przedmiotowej sprawie brak wypełnienia nałożonego obowiązku przez pełnomocnika nie wynikał z bezzasadności odmowy ich wykonania, na co błędnie wskazują organy, a wyłącznie z błędnego doręczania korespondencji pełnomocnikowi, jak i również z wyznaczenia pełnomocnikowi terminu niemożliwego do zrealizowania. 2.7. Skarżący odniósł się również do sposobu i wysokości wymierzonej kary porządkowej. Wskazał na pogląd orzecznictwa, w myśl którego art. 262 Ordynacji podatkowej, mimo że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karnoskarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak, aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar, mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku, za sprawiedliwy i uzasadniony. Postanowienie organu podatkowego nakładające na M.D. karę porządkową, w wysokości maksymalnej kwoty przewidzianej przez ustawę w sposób rażący odbiega od celu, który ma realizować art. 262 Ordynacji podatkowej. Ponadto jest nieadekwatny do stopnia rzekomo niedopełnionego obowiązku oraz nosi znamiona środka represyjnego, a nie dyscyplinującego. Za całkowicie bezzasadne należy uznać twierdzenia organu pierwszej instancji jakoby unikanie kontaktu M.D. z organem ma charakter uporczywy i lekceważący swe obowiązki jako doradcy podatkowego. Z okoliczności faktycznych oraz dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że od samego początku pełnomocnik kwestionuje zasadność i legalność prowadzonej kontroli przez organ podatkowy, o czym świadczą dokumenty w postaci sprzeciwu wniesionego 4 marca 2016 r. oraz zażalenia z 25 marca 2016 r. Jego działania nie miały charakteru lekceważącego, a wynikały z nieprawidłowego doręczania niektórych pism w sprawie przez organ upoważniony, tj. Urząd Skarbowy P-G.. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przez cały okres prowadzenia kontroli podatkowej świadomie nie odbierał w terminach kierowanej do niego korespondencji od organów podatkowych. Wskazał, że organ nie zauważył czynności podejmowanych przez niego w postaci złożonego sprzeciwu z 4 marca 2016 r. oraz zażalenia z 25 marca 2016 r., a także istotnych zaniedbań ze strony organów pierwszej instancji w postaci kierowania korespondencji na niewłaściwy adres pełnomocnika, czy też wyznaczaniu w wezwaniu pełnomocnikowi terminu niemożliwego do zrealizowania. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał ponadto, że środki zaskarżenia, które wymienił M. D. w postaci sprzeciwu z 4 marca 2016 r. oraz zażalenia z 25 marca 2016 r. zostały rozpatrzone. O okolicznościach tych skarżący został poinformowany. Doręczenie postanowienia z 9 marca 2016 r. nastąpiło 23 marca 2016 r. za pośrednictwem platformy ePUAP. Rozstrzygnięcie zaś z 1 lipca 2016 r. w sprawie złożonego przez spółkę zażalenia zostało uznane za doręczone, ponieważ jej pełnomocnik nie odebrał przesyłki w przewidzianym terminie. 2.9. W piśmie z 23 listopada 2017 r. skarżący podtrzymał swe stanowisko i argumentację zawartą w skardze. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że postanowienie to nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Na wstępie należy też wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wymierzenia kary porządkowej pełnomocnikowi spółki wobec której prowadzono postępowanie kontrolne oraz wysokości tejże kary. Skarżący w szczególności kwestionuje prawidłowość (skuteczność) dokonanych przez organ względem pełnomocnika wezwań, czyli podważa podstawę faktyczną ukarania oraz w dalszej kolejności jej nieadekwatność do stopnia zawinienia i działań ukaranego. Sąd, w kontekście materiału dowodowego sprawy, obrazującego przejawy działań procesowych skarżącego, nie podziela jego stanowiska. Stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. 3.3. W pierwszej kolejności należy określić ramy prawne sprawy. Zgodnie z art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej ukaraniu karą porządkową do 2.800 zł podlegają podmioty wezwane do określonych czynność, tj. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Warunkiem podstawowym zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej jest wypełnienie przesłanek podmiotowych (adresatem tej normy może być strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły), dokonanie prawidłowego wezwania oraz brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania. W kontekście natomiast wysokości kary istotny jest rodzaj i stopień zawinienia oraz ewentualne skutki, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu. Warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je uznać za wezwanie określa art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Bezzasadna odmowa wykonania czynności, o której mowa w tym przepisie, np. złożenia wyjaśnień, czyli nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej) odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności. Celem regulacji zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. W możliwości wezwania strony, czy też jej pełnomocnika do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Ocena bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik (doradca podatkowy), w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dwukrotnie prawidłowo został wezwany do dokonania opisanych w wezwaniach czynności. Ponadto pracownicy jego kancelarii byli bezpośrednio informowani przez pracowników organu o prowadzonych czynnościach i konieczności przedstawienia przez skarżącego dokumentów dotyczących reprezentowanej spółki. W ocenie Sądu, poprzez brak, co należy wyraźnie podkreślić, jakiejkolwiek reakcji na te działania organu, pełnomocnik naraził się na zastosowanie wobec niego środków dyscyplinujących, czego wyrazem było właśnie nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 1, 2 i 2a Ordynacji podatkowej przez organ prowadzący postępowanie w sprawie. W tym kontekście wywody skarżącego o braku podstaw do wymierzenia kary porządkowej są całkowicie chybione. 3.4.1. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do wielokrotnie eksponowanej przez skarżącego kwestii naruszenia art. 144 § 5 w zw. z art. 144a § 1 w zw. z art. 152a Ordynacji podatkowej i nieprawidłowości doręczenia wezwania z 29 grudnia 2016 r. oraz budowanej w oparciu o te okoliczności ogólnej tezy skargi o niezasadności zastosowania dyspozycji art.262 Ordynacji podatkowej (pkt 1.7., 2.3., 2.5. i 2.9.). Sąd potwierdza w tym względzie w całości wyjaśnienia organu (pkt 1.7.), który przyznał, że wezwanie z 29 listopada 2016 r. zostało nieprawidłowo doręczone skarżącemu i, czego wydaje się nie zauważać skarżący, nie stanowiło podstawy faktycznej wymierzenia przedmiotowej kary. 3.4.2. Podstawę wymierzenia kary stanowiło dokonanie dwóch prawidłowych wezwań skarżącego. Pierwszego z 22 sierpnia 2016 r., odebranego osobiście przez skarżącego 26 sierpnia 2016 r. oraz drugiego (ponownego) z 2 marca 2017 r., doręczonego w trybie zastępczym 17 marca 2017 r., ze stosownym pouczeniem o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania (art. 262 §1 pkt 1,2 i 2a Ordynacji podatkowej). Wezwania były formułowane w warunkach art.155 § 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art.286 § 1 pkt 4 i 5 i art.283 § 3 Ordynacji podatkowej) i precyzyjnie wskazywały żądanie przedłożenia dokumentów dotyczących kontrolowanej spółki. Sąd nie dopatrzył się żadnych podstaw, ani faktycznych, czy też prawnych podważających prawidłowość tych wezwań. Nie dostarczył ich również skarżący, który nie podał żadnej przyczyny na usprawiedliwienie niewykonania wezwań. Przyczyny takiej nie może stanowić okoliczność, że termin wykonania wezwania z 2 marca 2017 r. zbiegał się z datą jego odbioru. Wyznaczony w wezwaniu termin ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie stanowił przeszkody dla realizacji opisanych w wezwaniu czynności, czy choćby skontaktowania się z organem celem przedłużenia tego terminu. Skarżący nie podjął żadnych czynności zwrotnych (nawet telefonicznie, choć każdorazowo w wezwaniu organ podawał dane osobowe i kontaktowe osoby prowadzącej sprawę). Przyczyny takiej nie może też stanowić kwestionowanie, w kontekście zastosowania wezwania z art.155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz treści art.285a § 1 Ordynacji podatkowej, przyjętej przez organ kolejności działań dotyczących uzyskania dokumentacji spółki. Argumenty skarżącego, co do braku przeszkód by organ zbadał dokumenty wprost u podatniczki, czy też w miejscu w którym je przechowuje - zamiast wzywać pełnomocnika - w żadnym stopniu nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze, wskazać należy, że kontrolowana spółka dwukrotnie, tj. pismem z 4 stycznia 2016 r. i 5 lutego 2016 r. była wzywana o złożenie wyjaśnień i dostarczenie opisanej w wezwaniach dokumentacji. Po drugie, co znamienne, w dniu 4 marca 2016 r. skarżący jako pełnomocnik spółki ze względu na zmianę 4 lutego 2016 r. siedziby spółki (na: P., ul. O. 2) wniósł o przeprowadzenie czynności kontrolnych w nowej siedzibie spółki lub miejscu przechowywania ksiąg podatkowych, którym jest siedziba skarżącego. Pracownicy Urzędu Skarbowego P-G. urzędu udali się pod oba adresy celem wglądu do dokumentacji księgowej spółki. Z powodu nieobecności skarżącego, dokumenty nie zostały pobrane. Jednocześnie pozostawiono prośbę o kontakt z pracownikami urzędu skarbowego, celem ustalenia terminu pobrania dokumentacji księgowej spółki, na którą skarżący także nie odpowiedział. Ustalono też, że pod adresem wskazanym jako obecna siedziba spółki brak jest jakichkolwiek oznak świadczących o jej siedzibie. Obiektywnie więc niemożliwe było przeprowadzenie czynności kontrolnych w powyższych miejscach, zgodnie z dyspozycją art. 285a § 1 Ordynacji podatkowej i uprawnione stało się skierowanie wezwania do skarżącego jako dysponenta dokumentacji. Wbrew również zarzutom skargi nie mogło dojść do naruszenia art. 286 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Organ za podstawę prawną wezwania przyjął bowiem przepis art. 286 § 1 pkt 4 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym kontrolujący, w zakresie wynikającym z upoważnienia, są w szczególności uprawnieni do żądania udostępniania akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej oraz zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą. Podsumowując, skarżący jako pełnomocnik spółki był dwukrotnie w sposób prawidłowy wzywany do dokonania precyzyjnie opisanych w tych wezwania czynności procesowych (dodatkowo informacja o konieczności skontaktowania się z pracownikami kontroli została przekazana bezpośrednio przez kontrolerów pracownikom kancelarii skarżącego; próby kontaktu telefonicznego były podejmowane też już w kwietniu 2016 r. – notatka służbowa – k.25 akt administracyjnych). Skuteczność doręczeń tych wezwań, wbrew sugestiom skargi, nie może być kwestionowana. Sąd nie potwierdza też istnienia uzasadnionych przyczyn niewykonania tych wezwań, w tym zasadności argumentacji skargi, że: "W przedmiotowej sprawie brak wypełnienia nałożonego obowiązku przez pełnomocnika nie wynikał z bezzasadności odmowy ich wykonania, na co błędnie wskazują organy, a wynika wyłącznie, z błędnego doręczania korespondencji pełnomocnikowi, jak również z wyznaczenia pełnomocnikowi terminu niemożliwego do zrealizowania". 3.5. Skarżący nie zareagował na wezwania organu, w takim wypadku nie może budzić wątpliwości, że jego działanie nosi znamiona "bezzasadnej odmowy", o której mowa art. 262 § 1 pkt 1,2 i 2a Ordynacji podatkowej. Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną. Jak trafnie zauważył też skarżący mimo to, że nie stanowi typowej normy prawa karnego, to przy jej stosowaniu organ podatkowy powinien nawiązywać do niektórych zasad prawa karnego, takich jak np. zasada adekwatności kary. Przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową (obecnie do 2.800 zł), wymiar kary w konkretnym przypadku powinien też być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony. W ocenie Sądu, wymiar nałożonej na skarżącego kary porządkowej w kontekście jego postawy procesowej wypełnia te przesłanki. Dodać należy, że Sąd administracyjny w przypadku kontroli rozstrzygnięcia opartego o uznanie administracyjne, może jedynie badać, czy organ nie przekroczył jego granic ustawowych. W niniejszej sprawie do przekroczenia takich granic nie doszło. Organy w sposób wyczerpujący i przekonujący uzasadniły przyjęty wymiar kary (pkt 1.9.). Przedstawiły przesłanki, jakimi się kierowały, nakładając na skarżącego przedmiotową karę, uzasadniły wysokość nałożonej na skarżącego kary, dokonały analizy stopnia zawinienia skarżącego. Przede wszystkim zaś wskazały na charakter naruszonego obowiązku i fakt, że ukarany jest profesjonalnym pełnomocnikiem – doradcą podatkowym, akcentując brak jakiejkolwiek współpracy z organem. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zostały spełnione podstawy uprawniające organ do nałożenia kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 1,2 i 2a Ordynacji podatkowej. Przyjmując takie stanowisko Sąd ma również na względzie funkcję, jaką pełni ww. art. 262 Ordynacji podatkowej. Ma on na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu. Uchylanie się przez stronę od wykonywania obowiązków w postępowaniu powoduje przedłużanie się postępowania, a niekiedy uniemożliwia w ogóle jego zakończenie (tak. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietraszak, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex, komentarz do art. 262). Dokumenty zgromadzone w sprawie potwierdzają, że spółka, a następnie skarżący jako ustanowiony przez nią pełnomocnik wielokrotnie byli wzywani przez organ o przedłożenie dokumentów do kontroli. Na kolejne wezwania, prawidłowo doręczone, oraz prośby skontaktowania się skierowane bezpośrednio do pracowników kancelarii skarżącego organ nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Zaakceptować należy dokonaną przez organy ocenę, że takie zachowanie skarżącego nosiło cechy uporczywego utrudniania czynności kontrolnych. Usprawiedliwieniem odmowy realizacji czynności określonych w wezwaniach w żadnej mierze nie może być fakt, że uprzednio skarżący w formie składanych sprzeciwów oprotestowywał działania organu kontroli (pkt 2.7.). Nieskuteczność tych środków nie może w żadnej mierze usprawiedliwiać jakichkolwiek następczych przejawów obstrukcji procesowej. Dodatkowo wskazać należy, że w odniesieniu do osób, które z racji wykonywanego zawodu – doradcy podatkowego występują jako pełnomocnicy stron, należy przyjąć, że osoby te są zobowiązane do szczególnej staranności przy wykonywaniu powierzonego zlecenia, a zatem ocena, czy dochowali reguł starannego działania, winna być dokonywana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Nie znajduje usprawiedliwienia takie zachowanie doradcy podatkowego, który posiadając wiedzę o prowadzonym względem klienta postępowaniu kontrolnym i wielokrotnie wskazywanej przez organ potrzebie przedstawienia dokumentacji podatkowej lekceważy i ignoruje działania organu, a tym samym można uznać że umyślnie utrudnia prowadzenie postępowania kontrolnego. 3.6. W związku z powyższym, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.