I SA/Ke 563/07

Dnia 21 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (współspr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Rosiak Doroz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 roku spraw ze skarg B. F. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2003 roku, na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2003 roku, na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2003 roku, na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2003 roku I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Kielcach na rzecz skarżącej B.F. kwotę 6128 złotych (sześć tysięcy sto dwadzieścia osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia {...] nr [...] , [...],[...] oraz [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...] , [...], [...] oraz ]...] określające B. F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące począwszy od marca do czerwca 2003r. Organy podatkowe ustaliły, iż B. F., będąca właścicielką firmy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości L. przy ul. [...] sprzedaży oleju opałowego oraz oleju napędowego, co wykazała kontrola podatkowa przedsiębiorcy przeprowadzona przez Urząd Celny w K. Inicjatywą dla kontroli podatkowej była kontrola dokonana przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego w dniu [....] w firmie A., która ujawniła, iż sprzedawany przez firmę olej opałowy zatankowany został bezpośrednio do zbiornika samochodowego, a kupującym był Z. K. Ponadto w trzech zbiornikach znajdujących się na terenie kontrolowanego przedsiębiorstwa o pojemności [...] l każdy zalegało [...] I oleju opałowego, z tym że w dwóch zbiornikach ([...] I i [...] I) olej był zabarwiony na kolor czerwony, a w jednym ([...] I) olej nie był barwiony. W trakcie tej kontroli, przeprowadzonej w obecności K.W. - zajmującej się w tym dniu sprzedażą w punkcie handlowym przy ul. [...] - pracownicy SNP ujawnili i zabezpieczyli jako dowód w sprawie zeszyt. W zeszycie tym znajdowały się zapisy dokumentujące obrót paliwami płynnymi oraz obrazujące precyzyjnie wielkość zakupów i sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego. Brak było w nim informacji o odbiorcach i dostawcach paliw. Analiza dokumentów przeprowadzona w czasie kontroli podatkowej wykazała natomiast zakup przez firmę A. [...] Iitrów oleju opałowego. Nie stwierdzono istnienia dokumentów sprzedaży tego oleju oraz oświadczeń o jego przeznaczeniu. Wszelkie zaś próby wyjaśnienia okoliczności nabycia i następnie sprzedaży paliw podjęte przez organ podatkowy nie przyniosły rezultatów. B. F. nie potrafiła wyjaśnić, kto dokonywał zapisów w zabezpieczonym zeszycie, ani co oznaczają umieszczone przy wielkościach dostaw skróty. Dodatkowo, po analizie przesłanego przez organ celny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Drugi Urząd Skarbowy w K. ustalił, iż podatniczka nie wykazała w zeznaniu rocznym za 2003 rok przychodu brutto co najmniej w wysokości [...] zł., w tym ze sprzedaży oleju opałowego i napędowego. Urząd skarbowy wskazał nadto na powiązania pomiędzy zapisami w zeszycie a fakturami zakupu znajdującymi się w dokumentach firmy. Z tego też względu Naczelnik Urzędu Celnego po bezskutecznych próbach wyjaśnienia źródła pochodzenia sprzedanego paliwa i braku współpracy ze strony kontrolowanej uznał, że olej opałowy został sprzedany przez przedsiębiorcę na cele inne niż opałowe. Ustalił również, że od sprzedanego oleju napędowego i tej części oleju opałowego, którego sprzedaż nie znalazła pokrycia w fakturach zakupu, nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatniczce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące, poczynając od marca 2003r. do listopada 2003r. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, oraz że wydana decyzja zawiera szereg błędów rachunkowych i omyłek pisarskich, które nie zostały sprostowane. Naczelnik Urzędu Celnego, przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe, uzupełnił materiał dowodowy. Za dowody w sprawie uznał materiały z kontroli podatkowej Nr [...], w tym zeznania B. F. i świadków m.in. K. W., jak również ustalenia z kontroli przeprowadzonej przez pracowników SNP Urzędu Celnego. Ponadto organ podatkowy oparł się na dowodach i ustaleniach zgromadzonych w wyniku kontroli podatkowej dokonanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Organ celny I instancji ustalił nadto, że w toku przesłuchania B. F. w dniu [...] potwierdziła ona, iż sprzedaż odnotowana w zabezpieczonym zeszycie w dniu [...] jest zgodna z treścią kartki, którą przekazała jej K.W. Świadek zeznała bowiem, iż w dniu [...] w zastępstwie B. F. prowadziła sprzedaż drzewek ozdobnych oraz oleju opałowego. Sprzedawany towar zapisywała na kartce, a następnie kartkę wraz z utargiem przekazała właścicielce. W dniu [...] B.F. przedłożyła dokumenty finansowo - księgowe dotyczące działalności firmy A. za 2003r. tj.: podatkową księgę przychodów i rozchodów za miesiące od [...] do [...] 2003r., rejestr zakupu i sprzedaży VAT za miesiące od [...] do [...] 2003r. oraz faktury zakupu i sprzedaży towarów handlowych za 2003r. Okazała też jedną fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] dotyczącą zakupu oleju opałowego w ilości [...] litrów. Fakturę wystawiło Przedsiębiorstwo B. J. S., [...], [...]. Ten dokument jako jedyny dowód zakupu oleju opałowego został zaewidencjonowany w księgach podatkowych firmy A.. Odnośnie transakcji sprzedaży oleju opałowego brak było innych dokumentów, w tym również oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. B. F. przedłożyła dodatkowo 6 faktur VAT na zakup oleju napędowego, które zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w rejestrze zakupów VAT. Z przeprowadzonej analizy dokumentów, jak ustalił organ celny, wynikało, iż zakupione paliwo w części zostało zużyte do tankowania pojazdów użytkowanych przez firmę, a w części sprzedane innym odbiorcom, o czym świadczą zapisy w zabezpieczonej ewidencji - zeszycie z dnia [...]. Podczas badania dokumentów finansowo-księgowych firmy A. ustalono bowiem powiązania pomiędzy towarami wyszczególnionymi w fakturach zakupu towarów ogrodniczych, a cenami sprzedaży tych towarów odnotowanymi w zeszycie i datami sprzedaży zapisanymi w zabezpieczonej ewidencji Dlatego też, w oparciu o zapisy w omawianej ewidencji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił na podstawie sprzedaży za poszczególne miesiące, że firma A. w 2003 roku sprzedała innym odbiorcom ogółem: [...] litrów oleju opałowego. Poza udokumentowanymi [...] litrami zakupu oleju opałowego przez podatniczkę, pozostała część pochodziła z nieznanego źródła. Na podstawie dokumentów okazanych przez B. F. nie można było bowiem ustalić dostawców oleju opałowego. Składając wielokrotnie zeznania w charakterze strony, podatniczka nie wyjaśniła powyższego faktu. Na podstawie zabezpieczonej ewidencji sprzedaży ustalono ponadto ilości sprzedanego oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2003r., co pokazało, że w 2003r. B. F. poprzez swoją firmę sprzedała [...] litrów tego paliwa. Ponadto dokonana przez Drugi Urząd Skarbowy analiza działalności gospodarczej firmy A. za 2003r. jednoznacznie wskazała na fakt, że zabezpieczony przez pracowników Urzędu Celnego zeszyt należał do B. F. Odnotowywane w nim zostały zarówno przychody w 2003r. ze sprzedaży oleju opałowego, oleju napędowego, jak również artykułów ogrodniczych sprzedawanych w punkcie handlowym w L. W toku kontroli przeprowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy również nie ustalono źródła pochodzenia sprzedawanych przez firmę paliw. Po przeprowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje, w których określił B. F. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec - czerwiec 2003r., stwierdzając, że poprzez firmę A. sprzedała ona w 2003 r. w punkcie handlowym w L. przy ul. {...] olej opałowy w ilości: w miesiącu marcu – [...] litrów, kwietniu – [...] litrów, maju –[...] litrów i czerwcu – [...] litrów, nie pobierając od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nadto w tym czasie dokonała sprzedaży oleju napędowego w ilości: kwiecień – [...] , maj – [...] litrów i czerwiec – [...] litrów. Olej ten był wyrobem o nieudokumentowanym źródle pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym z chwilą sprzedaży oleju opałowego innym podmiotom bez pobrania od nich wymaganego przepisami prawa oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz sprzedaży oleju napędowego z nieudokumentowanego źródła, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, stała się w świetle obowiązujących przepisów podatnikiem podatku akcyzowego. Po rozpoznaniu odwołania B. F. na takie decyzje organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej zważył, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania podatkowego i przy określeniu podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości stosuje się przepisy, które wiążą w tym czasie dane zdarzenie z powstaniem takiego zobowiązania. Innymi słowy w przypadku zdarzenia wywołującego skutki podatkowe zaistniałego przed dniem 1 maja 2004r. należy stosować prawo materialne obowiązujące w momencie powstania obowiązku podatkowego. A zatem w przedmiotowym stanie faktycznym obowiązek w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z kolei w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 w/w ustawy podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Zgodnie natomiast z art. 34 ust.1 wspomnianej wyżej ustawy, opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy zawierający wykaz wyrobów akcyzowych. W załączniku tym wymieniono m.in. produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe. Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, iż olej napędowy i olej opałowy są wyrobami akcyzowymi i ich sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przepisu art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a w/w ustawy wynika zaś, że obowiązek podatkowy powstaje u podatników sprzedających oleje opałowe, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Stosownie natomiast do przepisu § 6 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), podatnik sprzedający oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Zgodnie z § 6 ust. 5 w/w rozporządzenia w przypadku niezłożenia przez nabywców oświadczeń ma zastosowanie przepis § 5 rozporządzenia stanowiący, iż w takim przypadku stawkę podatku akcyzowego stosuje się jak dla olejów napędowych. Natomiast na podstawie § 12 ust.1 pkt 1 w/w rozporządzenia zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, ale z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5 rozporządzenia dla celów innych niż opałowe. Zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002r. (Dz. U. z 2002r., Nr 216, poz. 1829) zawierającym tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, stawka podatku akcyzowego w miesiącu marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2003r. wynosiła każdorazowo [...] zł. za [...] litrów oleju napędowego. Równolegle, stosownie do treści przepisu art. 21 § 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej zauważył także, że B. F. w toku prowadzonego postępowania kontrolnego zeznając do protokołu przesłuchania w charakterze strony, jak również składając oświadczenia w przedmiotowej sprawie, uprzedzona o odpowiedzialności karnej z art. 233 k.k. za składanie fałszywych zeznań, wielokrotnie udzielała wyjaśnień, które przeczyły wyjaśnieniom złożonym wcześniej, co podważyło wiarygodność tych wyjaśnień. Ponownie przeprowadzone postępowanie podatkowe, w ramach którego badaniem objęto całą dokumentację finansowo-księgową firmy A. za 2003r. przedłożoną przez właścicielkę w dniu [...] potwierdziło ustalenia z kontroli dokonanej przez pracowników Urzędu Celnego, ustalenia wcześniejszego postępowania podatkowego, jak również ustalenia wynikające z przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Wynik postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w firmie A. potwierdził bowiem, że przedłożona przez B. F. podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz ewidencje VAT są niewiarygodne i nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w kontrolowanej firmie. Z tych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji słusznie, przez pryzmat dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiącej, iż organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w ponownie prowadzonym postępowaniu kierował się zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe. Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ odwoławczy podobnie jak organ celny I instancji, nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę jako dowodów przemawiających na korzyść strony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jakie miały miejsce w firmie A.. Dyrektor Izby Celnej podkreślił również, że art. 35. ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, wyraża zasadę, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Ustawodawca przyznaje prawo podatnikowi zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, ale pod pewnymi warunkami, które wymienia powyższy przepis. W tym przypadku warunkiem była zapłata podatku akcyzowego przez jednego z poprzednich uczestników obrotu tym paliwem. Sprzedawca wyrobu akcyzowego musi dowieść, że podatek od sprzedanych wyrobów został już zapłacony przez wcześniejszych uczestników obrotu tym towarem. Strona nie okazała zaś dokumentów na podstawie, których można ustalić, że od paliwa będącego w posiadaniu firmy został na wcześniejszym etapie obrotu zapłacony podatek akcyzowy. Przeprowadzone postępowanie kontrolne i podatkowe wykazało natomiast, że B. F. poprzez firmę A. dokonywała obrotu olejem opałowym na cele inne niż opałowe. To wiąże się z opodatkowaniem tej sprzedaży w myśl art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do treści wniesionego odwołania, organ podatkowy II instancji wyjaśnił ponadto, iż B. F. przed złożeniem zeznań w charakterze strony została uprzedzona o wynikającej z treści art. 233 k.k. odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym treścią art. 196 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Podatniczka nie skorzystała z przysługujących jej w tym zakresie praw. Organ zauważył, że B. F. w charakterze strony przesłuchiwana była trzykrotnie, czynności z jej udziałem były rozciągnięte w czasie, ponadto składała dobrowolnie oświadczenia w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. W trakcie powyższych czynności nie wyjawiła okoliczności, które wskazywałyby na fakt, że jest zmuszana przez swojego męża M. F. do określonego zachowania mającego wpływ na treść składanych wyjaśnień w sprawie oraz na prowadzoną działalność gospodarczą. Organ podatkowy nie jest nadto władny do oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez zobowiązaną w sprawie fizycznego i psychicznego znęcania się nad jej osobą przez męża. Podsumowując, organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w związku z czym nie naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] B. F. wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o ich uchylenie. Skarżąca podniosła w uzasadnieniu skarg, iż w roku 2003 pozostawała w związku małżeńskim z M.F. Mąż był rencistą, natomiast podatniczka prowadziła firmę A. w S. w gminie M. W gminie L. , przy ul. {...] położona była nieruchomość, której wraz z mężem była współwłaścicielką. Pod koniec 2002r. relacje małżeńskie między skarżącą i M. F. uległy pogorszeniu. Autorka skargi wskazała, że mąż zabronił jej pod groźbą pobicia odwiedzania i interesowania się wspólną posiadłością w L. Jak podniosła, z uwagi na brak czasu i możliwości nie widziała, czym mąż zajmował się na terenie nieruchomości przy ul. {...]. Stwierdziła, że nie miała żadnej wiedzy i wpływu na to, co tam się dzieje. Osobiście nie prowadziła tam żadnej działalności, w tym działalności gospodarczej. Nie sprzedawała oleju opałowego, ani też oleju napędowego. O takiej działalności M. F. dowiedziała się dopiero po kontroli przeprowadzonej w dniu [...] przez pracowników Szczególnego Nadzoru Podatkowego. Skarżąca podkreśliła, że nie ma żadnego faktycznego związku z ujawnionym i zabezpieczonym przez kontrolerów zeszytem i nie wie, kto i w jakim celu go prowadził, ani co oznaczały zawarte tam zapisy i kto je w nim zamieścił. Potwierdziła, że w czasie pierwszego przesłuchania w części zeznała nieprawdę, gdyż mąż wymusił na niej takie zeznania. Od śmierci męża w październiku 2005r. składała zeznania zgodne z prawdą według posiadanej wiedzy. Zaprzeczyła, by okazywała złą wolę i odmówiła merytorycznej współpracy z organami wyjaśniającymi tą sprawę. Podkreśliła, że mąż nie informował jej o swojej działalności, nie przekazywał żadnych dokumentów ani pieniędzy. Zaprzeczyła, by miała wiedzę na temat, gdzie mąż nabywał i komu zbywał wspomniane oleje. W odpowiedzi na skargi z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w całej rozciągłości podtrzymał zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Uzupełniająco organ celny II instancji podkreślił, iż w prowadzonej działalności strona winna liczyć się z koniecznością uiszczania danin publiczno - prawnych, do których należą podatki. Obowiązek uiszczania tych należności należy wkalkulować w opłacalność danej transakcji lub jej brak. Podatnik prowadzący działalność podlegającą obciążeniem działalności daninami publicznoprawnymi, winien zapoznać się ze wszystkimi regulacjami dotyczącymi tych należności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższy zakres kognicji Sądu wyznacza przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a.. Kontrola sądowoadministracyjna, której przedmiotem stała się także niniejsza sprawa, sprowadza się tym samym, a jednocześnie ogranicza, do zbadania, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w świetle powyższych zasad Sąd stwierdza, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, doręczając odpis postanowienia pełnomocnikowi B. F. w dniu [...]. Z tej przyczyny siedmiodniowy termin liczony od daty doręczenia orzeczenia upływał stronie w dniu [...] i tego też dnia pełnomocnik skarżącej nadał na poczcie przesyłkę z pismem procesowym zawierającym stanowisko podatniczki co do zebranych w sprawie dowodów oraz wnioski dowodowe. Pismo to w dniu [...] wpłynęło do Izby Celnej. Jednakże w dniu {...] Dyrektor Izby Celnej wydał decyzję ostateczną w sprawie, utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. W świetle przepisu art. 200 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwana dalej Ordynacją podatkową), przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej wywiązując się z tego obowiązku, wyznaczył B. F. siedmiodniowy termin celem ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego, niemniej jednak nie wywiązał się z tego obowiązku w sposób, jaki wyznaczają przepisy prawa. Przepis art. 200 §1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje formy, w jakiej strona może wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uwagi na treść art. 168 Ordynacji podatkowej, dopuszczalna jest każda z form wskazanych w tym przepisie (S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2007, Wydanie 4, str. 656). Przepis art. 168 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, środków komunikacji elektronicznej albo za pomocą formularza umieszczonego na stronie internetowej właściwego organu podatkowego lub jednostki informatycznej obsługi administracji podatkowej, umożliwiającego wprowadzenie danych do systemu teleinformatycznego tego organu lub jednostki, a także ustnie do protokołu. Innymi formami może być przekazanie podania przez pocztę, a także osobiste złożenie w siedzibie organu (S. Babiarz, Ordynacja podatkowa,(...), str. 591) Zatem wybór formy należy do strony, a w przedmiotowej sprawie podatniczka za pośrednictwem pełnomocnika wybrała formę pisma doręczonego organowi za pomocą poczty. Reasumując, pełnomocnik skarżącej był uprawniony, by wypowiedź strony dotyczącą zebranych w sprawie dowodów doręczyć organowi na piśmie za pomocą poczty, zachowując przy tym wyznaczony termin i nadając przesyłkę w ostatnim dniu tego terminu. Organ drugiej instancji, stosując procedurę opartą na art. 200 Ordynacji podatkowej, nie zważył natomiast na praktyczną i powszechną procedurę doręczania pism przez podatników za pomocą poczty i, w ocenie Sądu, zbyt pośpiesznie wydał i doręczył decyzję ostateczną. Nie można zgodzić się z twierdzeniami pełnomocnika organu, iż decyzja ta wydana została po upływie 4 dni od ostatniego dnia wyznaczonego terminu. Termin ten upływał w dniu [...], decyzję zaś wydano i sporządzono w dniu [...]. Faktycznie więc organ oczekiwał jedynie dwa dni na wypowiedź strony co do zebranych dowodów, a w trzecim dniu wydał decyzję. Pozostaje to w oczywistej sprzeczności z procedurą i praktyką doręczeń. Stwierdzić należy również, iż właśnie w piśmie przesłanym organowi w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej określił dokładnie okoliczności mające, w jego ocenie, wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wskazał wnioski dowodowe w postaci akt spraw karnych toczących się przeciwko M. F., zeznań skarżącej po jej ponownym przesłuchaniu oraz zeznań wskazanych świadków. Obowiązek określony treścią art. 200 Ordynacji podatkowej jest proceduralnym wyrazem zasady postępowania podatkowego sformułowanej w art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. czynnego udziału strony w postępowaniu. Przepis ten przewiduje niewątpliwie swoiste prawo strony "do ostatniego słowa", przez co należy rozumieć nie tylko prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, lecz również prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i możliwości obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Wypowiedzenie się strony przed wydaniem decyzji co do ustaleń postępowania podatkowego powinno mieć jednak charakter efektywny, to znaczy powinno stwarzać realną możliwość wpłynięcia poprzez to wypowiedzenie na tok postępowania, a także na treść przyszłej decyzji. W ocenie Sądu koniecznym było więc zapoznanie się organu z treścią powyższego pisma przed wydaniem decyzji ostatecznych oraz ustosunkowanie się do twierdzeń strony i jej wniosków dowodowych. Wypowiedź strony może bowiem przyczynić się do pełniejszego i bardziej wszechstronnego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy. Należy bowiem zauważyć, że zawnioskowane przez stronę dowody w piśmie procesowym z dnia [...] mają potwierdzać, że B. F. była wyłączona od prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej na jej nazwisko, którą faktycznie prowadzić miał jej mąż. Dowody, o których mowa, nie były przez organy przeprowadzone, dlatego też nie stały się one przedmiotem swobodnej oceny dowodów dokonywanej w toku postępowania podatkowego. Trudno jest ocenić, jaką przedstawiają one moc dowodową, ale teza dowodowa wskazana przez stronę rodzi prawdopodobieństwo dokonania innych ustaleń faktycznych w sprawie. Na stwierdzeniu organów, że w istocie B. F. prowadziła przedmiotową działalność gospodarczą poprzez firmę A., zasadza się bowiem odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ustalona w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających ją decyzjach pierwszoinstancyjnych. Przedstawione powyżej postępowanie organu bezzasadnie uniemożliwiło stronie zrealizowanie przysługującego jej uprawnienia z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach naruszył więc przepisy postępowania, a to art. 123 §1 i art. 200 §1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy na podstawie art. 235 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu odwoławczym i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie powyższych norm prawa spowodowało naruszenie również przepisu art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (180 §1 Ordynacji podatkowej). Nie przeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów uniemożliwiło realizację obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, co z kolei ma kluczowe znaczenie dla stosowania materialnych przepisów prawa podatkowego. Niewątpliwie przedstawione wyżej uchybienia proceduralne, których dopuścił się organ odwoławczy powodują w rezultacie, że postępowanie podatkowe w sprawie nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 §1 Ordynacji podatkowej). Zauważyć należy również, iż z powyższych przyczyn Sąd nie dokonał merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach uwzględni wskazane wyżej przez Sąd przepisy procesowe Ordynacji podatkowej i wyeliminuje stwierdzone naruszenia prawa. W tym stanie faktycznym i prawnym, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, Sąd określił w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.. Koszty postępowania sądowego zaś zasądzono na rzecz skarżącej stosownie do art. 200 p.p.s.a.