I SA/Ke 577/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] 2013 r., znak: [...] w sprawie określenia A. Spółka z o. o (dalej spółka, A. ) w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwocie [...] zł oraz określenia kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa VAT" w wysokości [...] zł, w związku z wystawieniem na rzecz B. Spółka z o.o. z siedzibą w O. Ś. faktury VAT nr 02/08/2011 z dnia 22 sierpnia 2011 r., na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł. oraz faktury VAT 03/09/2011 z dnia 19 września 2011 r. na wartość netto – [...] zł i VAT [...] zł. W motywach organ odwoławczy podniósł, że w złożonej w dniu 25 lipca 2011 r. deklaracji VAT-7K za II kwartał 2011 r., Spółka A. nie wykazała żadnej sprzedaży. Natomiast w dniu 23 października 2011 r. spółka złożyła deklarację korygującą VAT-7K za ten kwartał, w której wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [..] zł. W deklaracji ujęła podatek należny wykazany w fakturze w fakturze VAT nr 1/05/2011 z dnia 20 maja 2011 r. wystawionej na rzecz Spółki B. tytułem adaptacji i remontu budynku usługowego w M. w kwocie [...] zł, a także podatek naliczony wykazany w fakturze nr 1/05/2011 wystawionej przez PB-E C. w dniu 20 maja 2011 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT - 11.854 zł za prace remontowo-budowlane w budynku produkcyjno - usługowym w M. Ustalono, (na podstawie zawartych umów o roboty budowlane, kosztorysów adaptacji i remontu budynku, protokołów odbioru robót), że firma B. Spółka z o.o. w O. Ś., której prezesem jest B. S., zleciła wykonanie robót remontowo - budowlanych w budynku produkcyjno - usługowym w M. należącym do Spółki B. - firmie A. Spółka z o.o. w S.. Spółka A. podzleciła wykonanie przedmiotowych robót Przedsiębiorstwu Budowlano - Eksploatacyjnemu - C. B. S. w L., która z kolei podzleciła wykonanie tych prac Spółce B. . W konsekwencji spółka B. zlecająca roboty remontowo - budowlane w budynku stanowiącym jej własność wykonała przedmiotowe roboty we własnym zakresie. Wszystkie firmy na poszczególnych etapach transakcji wystawiały faktury VAT. Okoliczność wykonania prac przez Spółkę B. we własnym zakresie przyznał B.S. w złożonej w Trzecim Urzędzie Skarbowym w L. w dniu 8 grudnia 2011 r. informacji wyjaśniając, że faktycznym wykonawcą robót budowlanych zleconych firmie C. przez A. była Spółka B. , zapewniająca materiały, zaplecze techniczne oraz pracowników. Spółka A. nie wykonywała żadnych prac remontowo - budowlanych, wystawiona była tylko "pusta" faktura na sprzedaż, ponieważ wszystkie prace remontowo - budowlane zostały wykonane przez pracowników Spółki B. (protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim w firmie B. ). Faktury wystawione na te roboty przez A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z kolei do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie C. B.S. wyjaśnił m.in., że w prowadzonym przedsiębiorstwie zatrudniał na umowę zlecenia jednego pracownika w charakterze doradcy, natomiast roboty w M. były wykonane przez pracowników Spółki B. . Oświadczył też, że firmy C. oraz A. nie wykonywały żadnych prac, a jedynie wystawiały faktury na sprzedaż. Powodem zastosowania kolejnych podzleceń było uproszczenie zakupów w związku z finansowaniem remontu ze środków unijnych, zapewnienie zatrudnienia pracownikom firmy B. . Przyznał także, że faktura wystawiona przez firmę C. na rzecz A. w dniu 20 maja 2011 r. nie dokumentowała faktycznej sprzedaży, ponieważ firma C. nie wykonała żadnej usługi na rzecz A. . Okoliczności powyższe zostały potwierdzone także w zeznaniach B.S. złożonych w charakterze strony w dniu 14 lutego 2012 r. B.S. przyznał, że wszystkie prace remontowo - budowlane w okresie od lipca do listopada 2011 r. wykonane były przez pracowników firmy B. zaś transakcje udokumentowane wystawionymi fakturami faktycznie nie miały miejsca. Organ jako niewiarygodne ocenił zeznania złożone przez B.S. , przesłuchanego w charakterze świadka w dniu 10 maja 2012 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. Ś., że faktycznym wykonawcą była firma C. . Podniósł, że B.S. przyznał, że wszystkie uzgodnienia dotyczące cen dokonywane były z nim, on również podpisywał umowy, protokoły odbioru, faktury i przelewy co potwierdza, że spółka była uczestnikiem stworzonego przez niego łańcuszka firm, którego celem było uzyskanie dotacji unijnej. Potwierdzeniem jest - wynikający z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w S. fakt - że firma A. w 2011 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, o czym świadczy brak wpływu do Urzędu Skarbowego za ten okres deklaracji na zaliczki tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R. Spółka nie posiadała również stosownego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług remontowo - budowlanych. W ewidencji środków trwałych spółki widnieje bowiem tylko jedna pozycja - samochód osobowy Renault Laguna [...]. W ocenie organu wskazane okoliczności dawały podstawę do stwierdzenia, że prac wskazanych na fakturach wystawionych przez A. w dniach 22 sierpnia 2011 r. o numerze 02/08/2011, oraz 19 września 2011 r. o numerze 03/08/2011 nie mogła wykonać żadna z firm, tj. A. oraz firma C. . Odnosząc się do wyjaśnień B.S. złożonych w dniu 10 maja 2012 r. do Urzędu Skarbowego w O.Ś., w których zaprzeczył, by prace były wykonywane przez pracowników firmy B. w ramach ich obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę, że ze względu na stan zdrowia nie był on w stanie obiektywnie i racjonalnie odpowiadać na pytania, organ podniósł, że wyjaśnienie zostało złożone po upływie kilku miesięcy od daty wcześniejszych wyjaśnień w sprawie, ponadto B.S. powołuje się na fakt podzlecenia usług ze względu na brak zdolności organizacyjnej do ich wykonania firmom, które same nie posiadały możliwości wykonawczych. Odnosząc się z kolei do stwierdzenia, że w "każdym przypadku były wystawiane i ewidencjonowane faktury, a należny podatek odprowadzony" organ zauważył, że zarówno firma C. , jak i A. w pierwotnych deklaracjach VAT-7 i VAT-7K nie wykazały sprzedaży w miesiącu maju 2011 r. i dopiero w korektach złożonych przez C. w dniu 18 sierpnia 2011 r. i A. w dniu 23 października 2011 r. wykazana została sprzedaż wynikająca z wystawionych w maju faktur VAT. Jako powód korekt podano awarię systemu księgowego (firma C. ) i wygenerowanie pierwszej deklaracji z niewłaściwego programu (A. ). Z akt sprawy wynika także, że korektę deklaracji złożyła również firma B. , która jednak odmiennie od podatnika i firmy C. , skorygowała w niej do "0" odliczenie podatku naliczonego. Pominęła bowiem podatek z zakwestionowanej faktury wystawionej przez spółkę. W ocenie organu wystawione zarówno przez A. jak i przez B.S. faktury nie odzwierciedlają wykonania jakiejkolwiek usługi, a zatem są "puste". Skoro bowiem inwestor (B. ) wykonał prace budowlane samodzielnie, w systemie gospodarczym, to nie można racjonalnie przyjąć, iż doszło do odpłatnego świadczenia usług pomiędzy trzema podmiotami zaangażowanymi w sprawie. Ich rola sprowadzała się bowiem jedynie do stworzenia dokumentów dotyczących transakcji, która nie miała miejsca w rzeczywistości. Ustalenia w tym zakresie uzasadniały stwierdzenie przez organ pierwszej instancji w protokole z badania ksiąg podatkowych nierzetelności prowadzonych w trzecim kwartale ewidencji sprzedaży oraz ewidencji nabyć. W związku z powyższym, nabycie dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę C. nr 2/08/2011 z dnia 18 sierpnia 2011 r. na kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nr 3/09/2011 z dnia 12 września 2011 r. na kwotę [..]. zł i podatek VAT [...] zł na rzecz A. , należy uznać za fikcyjne. Z przepisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, wynika, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. PB-E C. - podmiot wskazany w zakwestionowanej fakturze jako wystawca, nie wykonał czynności wskazanych na fakturach, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych, odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż po stronie wskazanego w dokumentach wystawcy, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu (podatek należny). W sytuacji zatem gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, samo dysponowanie przez podatnika takimi fakturami nie stanowiło podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał na okoliczności świadczące o świadomym działaniu podatnika, w celu nieuzasadnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Wiarygodność twierdzeń spółki, iż brak było podstaw by mogła podejrzewać, że faktycznym wykonawcą robót w M. nie była firma C. - nie wynikało to bowiem z dokumentów będących w jej posiadaniu - podważa fakt, podpisywania umów, kosztorysów oraz protokołów odbioru robót ze strony kontrahentów spółki , tj. firm B. i PB-E C. przez B.S. . Nie jest powszechnym zjawiskiem gospodarczym, aby zleceniodawcą i zleceniobiorcą była ta sama osoba. S. P., jako Prezes A. przyjął do wykonania rozległy zakres prac remontowo - budowlanych na dużą wartość, nie posiadając przy tym pracowników ani bazy sprzętowej, podpisując umowę z dnia 15 stycznia 2011 r., w której zawarł zapisy dotyczące pracowników, szkoleń z zakresu bhp, ppoż, sprzętu, pomimo, że w ewidencji środków trwałych spółki wpisany został jedynie samochód osobowy marki Renault. Brak pracowników w spółce oraz środków trwałych do wykonania robót, a także fakt braku czynności wykonywanych w okresie objętym decyzją na rzecz innych firm wskazuje, że S. P., pełniący funkcję prezesa musiał wiedzieć, że podpisane umowy stanowią fikcję mającą służyć innym celom. Uprawnia to do stwierdzenia, że wystawione na ich podstawie faktury VAT, mające służyć odliczeniu zawartego w nich podatku, stanowią nadużycie podatkowe, tym bardziej, że kontrahent któremu podzlecił wykonawstwo, tj. firma C. , również posiadała tylko jednego pracownika, pełniącego funkcję doradczą. Tylko świadomym uczestnictwem w nielegalnej czynności można racjonalnie wyjaśnić brak zainteresowania prezesa A. tym, czy jego podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót. Jest to bowiem istotne dla zabezpieczenia interesów firmy, podatnik mając zawartą umowę z inwestorem, tj. Spółką B. odpowiadał rękojmią lub gwarancją w razie roszczeń związanych z reklamacjami. Nie sposób również przyjąć, że poza zakresem zainteresowania podatnika pozostawało zagwarantowanie sobie uprawnień regresowych w stosunku do wskazywanej jako podwykonawca firmy C. i zaniechanie zabezpieczenia własnych interesów w przypadku uruchomienia przez kontrahentów procedur odszkodowawczych czy realizowania uprawnień gwarancyjnych. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że A. nie przeprowadziła żadnej legalnej transakcji w ramach zwykłej działalności gospodarczej, lecz świadomie zgodziła się na uczestnictwo w łańcuchu podmiotów wystawiających puste faktury, którego organizatorem był B.S. . Organ podniósł, że na podatniku spoczywa obowiązek współdziałania w dowodzeniu określonych faktów i wskazywania dowodów, zwłaszcza mających potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Podatnik w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. miał możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego oraz wskazania okoliczności, które potwierdziłyby jej stanowisko, bowiem wystosowane zostało wezwanie do S. P. jako Prezesa Zarządu A. celem przesłuchania w charakterze strony. S. P., co prawda nie odebrał skierowanej do niego korespondencji i nie stawił się na przesłuchanie, ale zarówno wezwanie, jak i zawiadomienie o wyznaczeniu terminu przesłuchania odebrane zostało przez jego pełnomocnika, nic więc nie stało na przeszkodzie, ażeby pojawił się w wyznaczonym terminie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. została potwierdzona też fikcyjność faktur VAT nr 02/08/2011 z dnia 22 sierpnia 2011 r. na kwotę netto – [...] zł i VAT – [...] zł oraz nr 03/09/2011 z dnia 19 września 2011 r. na kwotę netto – [...] zł. i VAT [...] zł wystawionych przez A. Spółka z o.o. Dawało to podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jako nieuzasadnioną ocenił organ odwoławczy próbę podważenia prawidłowości przesłuchania B.S. przeprowadzonego w dniu 14 lutego 2012 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś.. Organ podniósł, że podatnik nie kwestionuje prawidłowości przeprowadzenia samego dowodu z zeznań B.S. . Wadliwość czynności wyprowadza z braku wymienienia go w załącznikach do protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce B. . Analiza protokołu kontrolnego wskazuje, że protokół przesłuchania, został wymieniony jako załącznik w jego treści obok innych, załączonych dokumentów (np. kserokopia umowy, aneks do niej, KRS). Protokół z kontroli przeprowadzonej w B. nie tylko wskazuje na istnienie tego dowodu ale również odnosi się do złożonych w nim zeznań i wyjaśnień przesłuchiwanej osoby. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749), dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego stronie, a nie jej pełnomocnikowi, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Prawidłowe doręczenie stronie postanowienia, stanowi realizację prawa strony do powzięcia informacji o tym, że organ podatkowy w stosunku do niej zainicjował postępowanie podatkowe. Dopiero bowiem od momentu skutecznego doręczenia postanowienia mogą być realizowane zasady ogólne postępowania podatkowego, wynikające z przepisów art. 120 - 129 Ordynacji podatkowej i dopiero od tego momentu czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy wywołują skutki prawne. Od chwili wszczęcia postępowania strona może także podjąć decyzję co do jej reprezentowania przez pełnomocnika, który zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej winien złożyć do akt danej sprawy stosowne pełnomocnictwo na piśmie. Na powyższą decyzję A. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Uzasadniając zarzuty skargi spółka wskazała na rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez organ treści oświadczenia złożonego przez B.S. w dniu 10 maja 2012 r. Zakwestionowała ocenę organu, iż prezes zarządu spółki dysponował wiedzą, że podwykonawca - Przedsiębiorstwo Budowlano-Eksploatacyjne - C. nie wykonywała własnymi środkami technicznymi i osobowymi zleconych prac, lecz zlecała innej firmie. Poddała wątpliwość prawidłowość przesłuchania B. S. w dniu 14 lutego 2011 r., z uwagi na brak podania w spisie załączników do protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. Ś. protokołu z tej czynności. Kolejnym zarzutem skargi jest zarzut rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego (art. 123 Ordynacji podatkowej) poprzez naruszenie uprawnienia strony do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącej w dniu 20 kwietnia 2006 r. A. Sp. z o.o. udzieliła pełnomocnictwa ogólnego doradcy podatkowemu A. G., przy czym zakres przedmiotowy udzielonego pełnomocnictwa został uzupełniony oświadczeniem z 21 października 2012 r. "Rozszerzone pełnomocnictwo" nie zawiera żadnych ograniczeń, co więcej explicite verbis ustanawia A. G. pełnomocnikiem w zakresie doręczeń, zgodnie z art. 147 ustawy Ordynacja podatkowa. Począwszy od 20 kwietnia 2006 r. pomiędzy spółką a A. G. istniał stosunek pełnomocnictwa, przy czym zakres udzielonego pełnomocnictwa nie dawał podstaw do przyjęcia, iż wyłączone są sprawy związane z prowadzeniem postępowań podatkowych. Pomimo tego, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z 17 października 2012 r., skierowano bezpośrednio do podatnika, z pominięciem jego pełnomocnika. Art. 165 § 2. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, zaś § 4 tego samego artykułu stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. A contrario - przed otrzymaniem przez stronę postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie istnieją żadne akta konkretnej sprawy, do których można by złożyć dokument pełnomocnictwa, zgodnie z dyspozycją art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy doręczając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio stronie, z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, naruszył przepis art. 123 § 1. ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik udzielając profesjonalnemu pełnomocnikowi umocowania o charakterze ogólnym, ma prawo zasadnie przypuszczać, iż będzie przez niego skutecznie reprezentowany we wszystkich sprawach objętych jego zakresem. Strona otrzymująca postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie musi posiadać wiedzy co do skutków prawnych jego wydania i dalszych wynikających z tego konsekwencji. Co więcej strona może całkiem zasadnie zakładać, że skoro uprzednio ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń, to o wszczęciu postępowania i jego przebiegu w pełni informowany jest jej pełnomocnik i to on zadba o jej (strony) interesy. W ocenie skarżącej wszystkie czynności organu podatkowego winny być uznane jako nie wywołujące skutków prawnych, co de facto oznacza, że decyzja wydana w toku takiego postępowania jest z mocy prawa nieważna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał argumentację wyrażoną w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a." Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, wszechstronności oceny doświadczenia życiowego. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowe sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom, wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty zgodnie z rzeczywistością i prawidłowo je ocenić. W ocenie Sądu organ wykazał, że faktury wystawione przez firmę C. nr 2/08/2011 z dnia 18 sierpnia 2011 r. na kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł oraz nr 3/09/2011 z dnia 12 września 2011 r. na kwotę [...] zł i podatek VAT [...] zł na rzecz A. jak również jak również faktury wystawione przez A. nr 02/08/2011 z dnia 22 sierpnia 2011 r. na kwotę netto – [...] zł i VAT – [...] zł oraz nr 03/09/2011 z dnia 19 września 2011 r. na kwotę netto – [...] zł. i VAT [...] zł na rzecz B. spółka z o.o. nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług gospodarczych - były nierzetelne. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazał na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria jakimi się kierował dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadził obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności przedmiotowych faktur. Potwierdzeniem tezy organu jest wykazany schemat powiązań pomiędzy podmiotami: spółka B. zleciła umową z dnia 15 stycznia 2011 r. wykonanie robót remontowych w budynku usługowym spółki w M. - A. reprezentowanej przez prezesa S. P., A. jako generalny wykonawca - umową z dnia 10 lutego 2011 r. zlecił wykonanie tych prac Przedsiębiorstwu Budowlano Eksploatacyjnemu C. - B.S. , zaś kolejną umową z 17 lutego 2011 r. zawartą pomiędzy firmą C. - B.S. a spółką B. podzlecono wykonanie tego samego zakresu robót spółce B. . Z powyższego wynika, że usługi budowlane udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały wykonane faktycznie przez inwestora, czyli B. spółka z o.o. we własnym zakresie. Fakt, że wskazane faktury wystawione tak przez firmę C. (pod którą prowadził działalność B.S. ) jak i spółkę A. , nie dokumentowały wykonania usług przyznał B.S. (wyjaśnienia złożone w Trzecim Urzędzie Skarbowym w L., do protokołu kontroli podatkowej prowadzonej przez Urząd Skarbowy w O. Ś. w firmie B. , do protokołu czynności sprawdzających w firmie C. i w zeznaniach złożonych w charakterze strony w dniu 14 lutego 2012 r.). B.S. przedstawił cel i okoliczności dla których stworzono łańcuszek firm podwykonawczych (zachowanie procedur wymaganych przy wydatkowaniu środków unijnych zapewnienie zatrudnienia pracownikom spółki B.), wskazał, że firma C. nie posiadała żadnego zaplecza koniecznego do wykonania usług, (wyjaśniając w czasie czynności sprawdzających, że w prowadzonym przedsiębiorstwie zatrudniał na umowę zlecenia jednego pracownika w charakterze doradcy). Zasadnie organ podkreślając konsekwencję we wskazanych zeznaniach i oświadczeniach składanych przez B.S. ocenił jako niewiarygodne jego twierdzenie złożone podczas przesłuchania w dniu 10 maja 2012 r., że faktycznym wykonawcą była firma C. . Organ, wbrew zarzutom skargi odniósł się także do wyjaśnień złożonych przez B.S. do Urzędu Skarbowego w O. Ś. dniu 10 maja 2012 r., w których tłumaczy treść wcześniejszych zeznań stanem zdrowia. Przywołany fragment nie może obalić słusznej tezy organów podatkowych o istnieniu łańcucha powiązań zwłaszcza, że w tych wyjaśnieniach B.S. nie zaprzeczył konstrukcji podzlecania prac z uwagi na brak zdolności organizacyjnych do ich wykonania. Podkreślić należy, że odmienna, od prezentowanej przez skarżącego ocena dowodu nie oznacza, że ocena dokonana przez organ jest dowolna. Nie może też odnieść skutku podważanie prawidłowości przeprowadzenia dowodu z zeznań B.S. w dniu 14 lutego 2012 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś., z uwagi na brak wskazania protokołu jako załącznika do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie B. . Protokół kontroli wprost odnosi się do treści zeznań zaś z protokołu przesłuchania wynika, że zachowano reguły przesłuchania w charakterze strony. Zeznania B.S. znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Spółka A. , jak ustaliły organy nie posiadała żadnego zaplecza czy wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług, (w ewidencji środków trwałych widnieje tylko jedna pozycja samochód), z danych posiadanych przez Urząd Skarbowy w S. wynika, że nie zatrudniała pracowników, nie były uiszczane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Brak zaplecza technicznego, pracowników potwierdza tezę organów, że prace zarówno przez A. jak i firmę C. nie mogły być wykonane. Konsekwencją ustalenia, że faktury z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr 2/08/2011 oraz nr 3/09/2011 z dnia 12 września 2011 r. wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlano Eksploatacyjne C. - B.S. dla A. nie dokumentowały rzeczywistych usług było pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze wskazanej faktury stosownie do art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Nie może budzić wątpliwości, że warunkiem odliczenia jest czynność która posiada nie tylko odzwierciedlenie w dokumentacji ale taka która została faktycznie zrealizowana, czyli charakteryzuje się stroną nie tylko formalną ale i materialną. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że Przedsiębiorstwo Budowlano Eksploatacyjne C. B.S. - wystawca zakwestionowanej faktury nie świadczył robót remontowych w budynku usługowym spółki w M., lecz faktycznym wykonawcą prac była B. spółka z o.o. Dysponowanie przez A. fakturą wystawioną przez C. B.S. stanowi tylko warunek formalny, spełnienie którego nie daje podstaw do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie rodzi po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 września 2012 r. C- 324/11). Z kolei podatnik w celu uniknięcia ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego winien podjąć wszelkie działania, jakich można się od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Wskazane okoliczności były przedmiotem badania i ustaleń organów. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć jako uzasadnionego stanowiska skargi, że prezes spółki S. P. nie posiadał wiedzy, co do braku możliwości wykonania usługi przez Przedsiębiorstwo Budowlano Eksploatacyjne C. - B.S. . Przyjęcie do realizacji rozległego zakresu prac remontowo - budowlanych o dużej wartości, przy braku pracowników oraz bazy sprzętowej, zapisy w umowie z 15 stycznia 2011 r., odnoszące się do pracowników, przeprowadzonych szkoleń z zakresu bhp, ppoż., sprzętu, pomimo, że pracownicy nie byli zatrudnieni zaś w ewidencji środków trwałych spółki wpisany został jedynie samochód osobowy marki Renault, podzlecenie wykonania robót firmie C. , bez dokonania ustaleń czy jako podwykonawca dysponuje stosownym zapleczem i możliwościami technicznymi pozwalającymi na wykonanie robót, brak zabezpieczenia ewentualnych roszczeń z tytułu rękojmi, gwarancji związanych z wykonaniem prac a zastrzeżonych w umowie zawartej z firmą B. , brak potwierdzenia wykonania w tym czasie prac dla innych podmiotów - pozwalają na przyjęcie tezy, że S. P., pełniący funkcję prezesa musiał wiedzieć, że podpisane umowy stanowią fikcję mającą służyć innym celom i potwierdzają świadome uczestnictwo w nielegalnej czynności. Uprawnia to do stwierdzenia, że wystawione na ich podstawie faktury VAT, mające służyć odliczeniu zawartego w nich podatku, stanowią nadużycie podatkowe. Organ podjął działania w celu przesłuchania S.P. w charakterze strony. Jakkolwiek nie odebrał on wezwania, to o terminie czynności został prawidłowo powiadomiony pełnomocnik podatnika. Wystawienie z kolei fikcyjnych faktur przez A. na rzecz B. spółka z o.o dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 108 ust 1 ustawy VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka wystawiła fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanych usług, to uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty. Potwierdzeniem stanowiska jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 grudnia 1989 r. C- 342/87, w którym Trybunał stwierdził "podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21 (1) (c) Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze." Podobnie w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 Trybunał wyjaśnił "Art. 203 dyrektywy Rady 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że: VAT wykazany w fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu, którą ona dokumentuje" Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania spółce nie pełnomocnikowi. Dopiero od doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania mogą być realizowane zasady ogólne a strona może podjąć decyzję co do jej reprezentowania. Przepis art. 137 Ordynacji podatkowej dopuszczający możliwość działania przez pełnomocnika w § 3 tego przepisu zobowiązuje pełnomocnika do dołączenia do akt co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Należy też wyjaśnić, że naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa), nie przesłankę nieważności. Podsumowując, w ocenie Sądu kwestionowane rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących i prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa. Organy zebrały materiał dowodowy a ocena tego materiału jest logiczna, organy wyprowadziły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów. Wyjaśniły też zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego ocenie Sądu chybiony jest zarzut skargi naruszenia art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej jak również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony skarżącej w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Ze względów powyższych Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.