I SA/Ke 582/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz W. K. kwotę 3200 (trzy tysiące dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] określającą W. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 545 777 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2002 podatnik wykazał przychód z działalności gospodarczej w wysokości 17.939.708,03 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 17.946.516,97 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 6.808,94 zł. 1.3. Kontrola przeprowadzona w firmie podatnika Stacja Paliw "P.-P." z siedzibą w K. ustaliła, że podatnik zaniżył przychody o kwotę 80.053,67 zł z tytułu: najmu stacji diagnostycznej o kwotę 22 553,67 zł, sprzedaży naczepy o kwotę 57 500 zł i zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 285 200 zł poprzez zaewidencjonowanie wydatków na zakup paliwa na podstawie faktur wystawionych przez nieistniejące w rzeczywistości podmioty gospodarcze. 1.4. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 530 206 zł. 1.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 17 września 2009r. sygn. akt I SA/Ke 202/09 uchylił ww. decyzję organu drugiej instancji oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, uznając skargę za zasadną w części dotyczącej naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że do oszacowania przychodu podatnika z tytułu wykonania umowy najmu części nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym, zastosowano metodę nie odpowiadającej wymogom wynikającym z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Pozostałe ustalenia dokonane przez organy podatkowe Sąd uznał za prawidłowe. 1.7. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 118 982,70zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 285 200 zł i decyzją z dnia [...]. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie545 777 zł. 1.8. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy ww. decyzję z dnia [...] podał, że WSA w K. w ww. wyroku wskazał, że organy podatkowe nieprawidłowo określiły dochód z tytułu wykonania umowy najmu części nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym, w oparciu o wysokość rat leasingowych urządzenia diagnostycznego skoro przedmiotem transakcji oprócz urządzenia diagnostycznego było również pomieszczenie, w którym to urządzenie się znajdowało. Te dwie umowy różnicuje przedmiot umowy. Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie zawarł oceny warunków umowy leasingu operacyjnego urządzenia diagnostycznego i nie porównał tej umowy z umową najmu części nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe nie dokonały oceny porównywalności warunków wynikających z umowy najmu części nieruchomości z warunkami wynikającymi z podobnych transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Jednocześnie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych co do wykazania istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy W. K. (wynajmujący) a K. G. (najemca), co uprawniało organy do zastosowania przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykonując zalecenia WSA w K. przeprowadzono postępowanie mające na celu uzyskanie informacji od podmiotów niepowiązanych na temat wysokości czynszu najmu (dzierżawy) pomieszczeń stacji diagnostycznej oraz urządzenia diagnostycznego. 1.9. Organ odwoławczy przytoczył art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że podatnik w dniu 11 maja 2001r. zawarł z Europejskim Funduszem Leasingowym umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem było urządzenie diagnostyczne. Podatnik z tytułu zawartej umowy uiszczał czynsz w ratach miesięcznych, za rok 2002 w łącznej kwocie 29 753,67 zł. Przedmiotowe urządzenie zainstalował w swojej firmie Stacja Paliw "P.-P.". Następnie część nieruchomości znajdującej się w K. przy ul. D. 71A składającej się m.in. z pomieszczeń diagnostyczno-warsztatowych wraz z ww. urządzeniem wynajął K. G. wspólnikowi firmy G-T. PUH - swojemu zięciowi. Wykaz wynajętych urządzeń zawarty został w protokole przekazania urządzeń z dnia 8 maja 2001r. Podatnik z tytułu ww. umowy najmu uzyskał za 2002r. przychód w wysokości 7 200 zł (600 zł miesięcznie). 1.10. Z protokołu doraźnej kontroli podatkowej G-T. PUH z dnia 13 maja 2008r. wynika, że przedmiotem umowy najmu było: pomieszczenie diagnostyczne o powierzchni ok. 108m2 wyposażone w analizator spalin, dymomierz, linię pomiarową MAHA EUROSYSTEM oraz przyrząd do regulacji świateł, pomieszczenie warsztatowe o powierzchni 68,40m2, w której znajdował się kanał, obrotnice do geometrii kół, dźwignik, Laser GTO do regulacji geometrii, urządzenie do wyważania kół, urządzenie do montażu kół, pomieszczenie biurowe i biuro obsługi klienta o pow. ok. 18m2 wyposażone w biurko, fotele, regały oraz toaleta o pow. ok. 1 m2. Z umowy spółki z dnia 18 grudnia 2000r. wynika, że wspólnikami spółki G-T.są K. G. oraz jego ojciec - A. G.. Z § 4 umowy wynika, że K. G. posiada prawo do jednoosobowej reprezentacji spółki oraz dokonywania czynności prawnych i faktycznych. Wspólnicy spółki cywilnej G.-T. prowadzili w 2002r. działalność polegającą na diagnostyce i naprawie pojazdów mechanicznych, handlu akcesoriami i częściami motoryzacyjnymi oraz paliwami i gazem płynnym. Działalność w zakresie badań technicznych była prowadzona przez wspólników firmy G.-T. PUH w pomieszczeniach wynajętych od podatnika - teścia K. G.. Działalność opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z dokumentacji G.-T. wynika, że spółka oprócz kosztów wynajmu w kwocie 600 zł miesięcznie nie ponosiła żadnych innych kosztów związanych z utrzymaniem stacji diagnostycznej (np. energia elektryczna, ogrzewanie). Organ stwierdził zatem że kwota uzyskana przez podatnika z wynajmu pomieszczeń wraz z urządzeniem diagnostycznym była znacznie niższa od wydatków ponoszonych przez podatnika z tego tytułu, tj. opłat leasingowych za urządzenie diagnostyczne, energii elektrycznej oraz ogrzewania wynajmowanych pomieszczeń. 1.11. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przytoczył treść art. 25 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. i wskazał, że z wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/GL 73/08 wynika, że unormowanie zawarte w ww. art. 25 ust. 4 zawiera trzy przesłanki, których łączne spełnienie zezwala na dokonanie oszacowania dochodów z określonej transakcji. Po pierwsze, istnienie relacji gospodarczych pomiędzy dwoma podmiotami. Po drugie, wykonywanie określonego świadczenia na warunkach korzystniejszych niż ogólnie stosowane. Po trzecie, dzięki tym świadczeniom musi dochodzić do niewykazywania przez ten podmiot dochodów lub wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane. 1.12. W ocenie organu stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie spełnia wszystkie ww. przesłanki. Wykazano w sposób jednoznaczny, że podatnik wykorzystał powiązania rodzinne z zięciem - K. G. do ustalenia kwoty czynszu z tytułu najmu jakiej nie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Z umowy najmu wynika, że podatnik zawarł ją na warunkach ewidentnie dla siebie niekorzystnych. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika miesięczna kwota czynszu 600 zł nie odzwierciedla rynkowej wysokości czynszu za tego typu pomieszczenia, skoro jeden z podmiotów za dzierżawę obiektu stacji diagnostycznej podał kwotę 20 162 zł. Wspólnicy G.-T. opodatkowani byli w 2002r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zatem kwota czynszu nie miała znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania w spółce G.-T.. W tej sytuacji ponoszenie przez podatnika wyższych kosztów utrzymania przedmiotu najmu od wartości uzyskanego przychodu z tego tytułu organ uznał za niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego i sprzeczne z zasadą logiki i rachunku ekonomicznego. Reasumując organ stwierdził, że postępowanie podatnika, w świetle ww. art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.of. należało rozpatrywać pod kątem próby obejścia czy uniknięcia wykonania obowiązków podatkowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż podatnik wykorzystał powiązania rodzinne do zmniejszenia przychodów, a w konsekwencji zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 1.13. W związku z powyższym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. faktyczną wartość spornej transakcji prawidłowo określono na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Wykonując zalecenia WSA w K. w tym zakresie wystąpiono do szeregu podmiotów o uzyskanie informacji dot. wysokości czynszu za wynajem (dzierżawę) pomieszczenia stacji diagnostycznej oraz za wynajem (dzierżawę) urządzenia diagnostycznego. Uzyskane informacje pozwoliły na ustalenia wysokości czynszu dzierżawionego pomieszczenia stacji diagnostycznej w kwocie 17,14 zł miesięcznie za 1m2 powierzchni, co stanowi kwotę 22 213,44 zł rocznie. Do ustalenia czynszu za pomieszczenie warsztatowe przyjęto również kwotę 17,14 zł za 1m2 powierzchni. Pomieszczenie warsztatowe, które podatnik wynajął zięciowi wykorzystywane było bowiem także do diagnostyki pojazdów, na co wskazują urządzenia diagnostyczne, które się w nim znajdowały. Ustalona w ten sposób kwota czynszu pomieszczenia warsztatowego wynosi 14 068,51 zł. Do ustalenia wartości czynszu za pomieszczenia biurowe oraz toaletę przyjęto kwotę 11,61 zł za 1m2 powierzchni według informacji uzyskanej od podmiotu niepowiązanego. Kwota czynszu za te pomieszczenia stanowi kwotę 2 647,08 zł rocznie. W ocenie organu kwota 38.929,03zł (22.213,44 zł+14.068,51 zł+2.647,08 zł) jest najbardziej zbliżoną do rynkowej wartości czynszu za dzierżawę (najem) pomieszczenia stacji diagnostycznej. Ponadto określono wysokość przychodu za dzierżawione urządzenie diagnostyczne w kwocie 29 753,67 zł jako sumę rocznych rat leasingowych na podstawie sporządzonej umowy leasingu pomiędzy podmiotami niezależnymi, tj. podatnikiem i Europejskim Funduszem Leasingowym S.A. Łączna wartość przychodu z wynajmu nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym stanowi zatem kwotę 68.682,70zł. 1.14. Organ odwoławczy wyjaśnił, że metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej stanowi jedną z metod określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen. Polega ona na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej jest metodą preferowaną przez ustawodawcę i mającą pierwszeństwo przed innymi metodami (§ 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników). Ww. porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). W przedmiotowej sprawie dokonano porównania kwoty czynszu dzierżawnego pomieszczenia stacji diagnostycznej prowadzonej przez podmiot niezależny oraz umowy leasingu urządzenia diagnostycznego. Zdaniem organu przyjęta metoda oszacowania pozwoliła na określenie wartości przedmiotu transakcji, tj. dzierżawy pomieszczenia stacji diagnostycznej wraz ze znajdującym się w niej urządzeniem w wysokości najbardziej zbliżonej do wartości rynkowej. Organ wyjaśnił przy tym, iż transakcje porównywalne nie muszą być identyczne. Sytuacja dochodowa najemców nie ma wpływu na kształtowanie cen wynajmu (dzierżawy). W przypadku działalności stacji diagnostycznych jej położenie mogłoby, co najwyżej, mieć wpływ na osiągane przez nią dochody, ale wysokość czynszu wyznacza popyt na określony lokal. Ponadto fakt, iż stacja diagnostyczna podmiotu niezależnego mogłaby znajdować się w miejscu korzystniejszym niż stacja podatnika nie przesądza o braku porównywalności warunków transakcji dzierżawy (najmu). Jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie - pomieszczenia wynajęte przez podatnika K.G. były w pełni wyposażone we wszelkie urządzenia do diagnostyki pojazdów. Stacja ta mogła zatem konkurować na rynku z innymi podmiotami prowadzącymi działalność w tym zakresie. 1.15. Organ wyjaśnił, że powołany przez podatnika wyrok z dnia 31 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 381/05 zapadł w odmiennych okolicznościach faktycznych. Organy podatkowe ustaliły bowiem w tej sprawie związki gospodarcze w trybie art. 25 ust. 4 pkt 2 pomiędzy spółką cywilną podatnika, a jednoosobowym przedsiębiorstwem tego samego podatnika. Zatem w sprawie oznaczonej sygnaturą II FSK 381/05 nie spełniona została przesłanka przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej o występujących relacjach pomiędzy dwoma różnymi podmiotami krajowymi. NSA stwierdził, że nie występuje związek gospodarczy pomiędzy dwoma podmiotami krajowymi, o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. w wypadku, gdy dwa przedsiębiorstwa prowadzone są przez jeden podmiot krajowy (tego samego podatnika). W niniejszej sprawie nie ma miejsca taka sytuacja, bowiem związek gospodarczy o którym mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy został ustalony pomiędzy dwoma różnymi podmiotami (podatnikami), co potwierdził WSA w K. w wyroku z dnia 17 września 2009r. 1.16. Następnie organ przywołując treść art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 19 u.p.d.o.f. wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik sprzedając naczepę K.T. zaniżył przychód z przedmiotowej transakcji, bowiem cena określona w umowie znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Świadczą o tym następujące fakty: podatnik w dniu 23 kwietnia 2002r. dokonał sprzedaży K. T. naczepy cysterny za kwotę 12 500 zł. W dniu 7 maja 2002r. K. T. sprzedał naczepę córce podatnika – A. K. za kwotę 35 200 zł. A. K. w dniu 27 maja 2002r. sprzedała naczepę Europejskiemu Funduszowi Leasingowemu za kwotę 76 000 zł. Sprzedaż ta została poprzedzona wyceną dokonaną na zlecenie Europejskiego Funduszu Leasingowego, z której wynika, że wartość bazowa netto naczepy w dniu 14 maja 2002r. wynosiła 79 098 zł. 1.17. Na okoliczność ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży naczepy cysterny przesłuchano K. T. oraz A.K.. K. T. zeznał, że poniósł nakłady na remont przedmiotowej naczepy w wysokości ok. 5 000 zł - 6 000 zł. Ponadto zarówno cena za jaką kupił naczepę od podatnika jak i cena za jaką sprzedał ją A. K. były zaniżone z uwagi na długotrwałą znajomość. Przeczy to więc twierdzeniom podatnika, że sprzedaż naczepy za kwotę 12 500 zł miała na celu zminimalizowanie strat z tej transakcji. A. K. zeznała, że prowadzony był remont naczepy, ale nie jest w stanie określić wartości ani zakresu przeprowadzonych prac. Pomimo wezwania nie dostarczyła żadnych dokumentów potwierdzających poczynione nakłady na remont naczepy. W piśmie z dnia 12 czerwca 2008r. poinformowała natomiast, że wszelkie remonty naczepy dokonywał znajomy ojca - K. T.. 1.18. W toku prowadzonego postępowania zlecono biegłemu - A. A. dokonanie wyceny przedmiotowej naczepy na dzień sprzedaży przez podatnika, tj. na dzień 23 kwietnia 2002r. Biegłemu przekazano następujące dokumenty: protokół przesłuchania K. T., fakturę zakupu naczepy przez podatnika, faktury na remont naczepy oraz fakturę sprzedaży z dnia 23 kwietnia 2002r. Biegły stwierdził, że materiał ten nie daje podstawy do jednoznacznego określenia wartości naczepy z powodu braku możliwości ustalenia kwoty bazowej (tj. wartości, do której dolicza się procentowo wartość nakładów poniesionych na modernizację pojazdu). Brak informacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu uniemożliwił biegłemu posłużenie się wartością katalogową. 1.19. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał zgromadzony w sprawie wskazuje w sposób jednoznaczny, że podatnik zaniżył przychód ze sprzedaży naczepy. Skoro bowiem w ciągu zaledwie miesiąca jaki upłynął od sprzedaży naczepy przez podatnika do sprzedaży naczepy przez jego córkę w dniu 27 maja 2002r. wartość naczepy wzrosła z kwoty 12 500 zł do kwoty 76 000 zł, czego potwierdzeniem jest wycena dokonana przez ETL, nalazło uznać, że kwota 76 000 zł stanowi wartość rynkową naczepy jaką podatnik powinien wykazać ze sprzedaży. Prawidłowość zajętego stanowiska w tym zakresie potwierdził WSA w K.. 1.20. Następnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik na podstawie faktury wystawionej przez "J.-P." J. S. zaewidencjonował w księgach firmy "P.-P." wydatek na zakup 32.000 litrów oleju napędowego na kwotę 58 880 zł. Do akt przedmiotowej sprawy włączono materiały z kontroli przeprowadzonej wobec J. S.. Z materiałów tych wynika, że J. S. w dniu 22 listopada 2002r. w Urzędzie Skarbowym w O. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz zarejestrował się jako podatnik VAT. J. S.. zgłosił siedzibę, miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej oraz miejsce wykonywania działalności gospodarczej w O. przy ul. P. S. W. 2a. Innych miejsc prowadzenia działalności nie zgłaszano. Przeprowadzona kontrola wykazała, że pod ww. adresem brak było magazynów, dystrybutorów i innych urządzeń, które wskazywałyby na prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych. 1.21. Przesłuchany przez pracowników Urzędu Skarbowego w O. J. S. zeznał, iż w żaden sposób nie uczestniczył w prowadzonej działalności gospodarczej, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarejestrowanej działalności gospodarczej, a za podpisywanie dokumentów bądź deklaracji (również "in blanco") otrzymywał po 100zł miesięcznie. Przesłuchany w Areszcie Śledczym w P. T. w obecności pełnomocnika podatnika, J. S. potwierdził swoje poprzednie zeznania, dodatkowo zeznał, że faktyczna działalność gospodarcza prowadzona była przez W. S. (który popełnił samobójstwo w 2003r.), natomiast on w żaden sposób w niej nie uczestniczył. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia odnośnie fikcyjnej działalności prowadzonej przez firmę J. S. znalazły potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1077/07, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w K. z dnia 19 marca 2007r. sygn. akt I SA/Ke 315/06. 1.22. Do akt sprawy włączono także materiały dowodowe z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez A. G. w firmie "A.-B.", z których wynika, że A. G. w okresie od 15 lipca 2002r. do 26 listopada 2002r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.-B." Obrót Paliwami Płynnymi z siedzibą w K.. A. G. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT, a jako rodzaj przeważającej działalności wskazał handel artykułami budowlanymi oraz paliwami płynnymi. Próby kontroli działalności podjęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. okazały się nieskuteczne, bowiem lokal wskazany przez A. G., jako siedziba firmy, był zawsze zamknięty. Do Urzędu Skarbowego wpłynęły 4 deklaracje VAT-7 za okres sierpień-listopad 2002r. Należności z nich wynikające nie zostały uregulowane. Przesłuchany w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w R. A. G. zeznał, że nigdy nie wystawiał ani nie podpisywał żadnych faktur VAT. W związku ze zgłoszoną działalnością nie prowadził też żadnej dokumentacji podatkowej. Deklaracje VAT-7, które składał, otrzymywał pocztą na adres, pod którym była zarejestrowana siedziba firmy. A. G. nie posiada żadnego z tych dokumentów, bowiem w dniu 28 stycznia 2003r. zostały mu one skradzione. Zeznał, iż rachunek bankowy w BGŻ K., zlikwidowany w listopadzie 2002r. założył na zlecenie nieznajomej mu osoby, która kontaktowała się z nim telefonicznie. Według jego oświadczenia na rachunek ten wpływały (raz lub dwa razy w miesiącu) kwoty od 40 000 zł do 70 000 zł. Był on informowany telefonicznie o wpływie gotówki na konto i o kwocie jaką mógł zatrzymać dla siebie, zwykle pobierał 2 000 zł miesięcznie. Pozostałą część wypłacał i wraz z potwierdzeniem wypłaty przekazywał niezidentyfikowanym osobom w samochodzie na parkingu przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w R.. Zeznania te znalazły potwierdzenie w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w Katowicach z dnia 14 lutego 2005r. sygn. akt IV K 948/04 w sprawie A. B., w którym uznano oskarżonego za winnego tego, że w okresie od sierpnia do listopada 2002r. (...) działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, prowadząc działalność pod szyldem firmy "A.-B." A. G. z/s w K., po uprzednim wprowadzeniu w błąd kontrahentów, co do jakości i przeznaczenia oferowanego towaru, sprzedał materiały ropopochodne i ich komponenty oraz olej opałowy jako olej napędowy (...) przez co doprowadził nabywców do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. A. B. uznano również za winnego tego, że w okresie od 7 lutego 2002r. do 15 maja 2003r. poświadczył nieprawdę co do okoliczności związanych ze sprzedażą m.in. firmie "A.-B." A. G. towarów w postaci oleju opałowego oraz komponentów. Oskarżony - A. B. został uznany za winnego tego, że w dniu 20 września 2002r. wpłacił na rachunek bankowy należący do firmy "A.-B." założony na jego polecenie przez A. G. - gotówkę uzyskaną z przestępczego obrotu paliwami. Organ podatkowy pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania podjął próbę przesłuchania A. G.. Ww. pomimo dwóch wezwań, nie zgłosił się na przesłuchanie. 1.23. Organ przytoczył treść art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej i wskazał, że nie nakazują one powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 1.24. Następnie organ zacytował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że wobec braku wątpliwości co do charakteru stosunków prawnych zaistniałych w przedmiotowej sprawie, brak było podstaw do występowania do sądu powszechnego w trybie tego przepisu. Stan faktyczny został wyjaśniony w stopniu pozwalającym na podjęcie w sprawie rozstrzygnięcia. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje w sposób bezsprzeczny, że zarówno J. S. jak i A. G. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, nie dokonywali żadnej sprzedaży, a jedynie użyczali odpłatnie swoich nazwisk do zarejestrowania działalności i podpisywania faktur. Okoliczność, że podatnik posiada faktury i dowody zapłaty, nie przesądza o tym, że wystawca faktur w rzeczywistości dokonał wynikającej z nich sprzedaży. 1.25. Organ przytoczył także art. 113 Ordynacji podatkowej i wskazał, że regulacja ta odnosi się do relacji występujących pomiędzy firmowanym i firmującym - brak jest podstaw do jego zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podatnik nie jest bowiem ani firmantem, ani firmującym. 1.26. Następnie organ przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi być on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, a ponadto powinien być odpowiednio udokumentowany. Podatnik prowadził księgi rachunkowe. Wymogi dotyczące dokumentowania poniesionych wydatków określają przepisy art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Warunkowi prawidłowego i rzetelnego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie odpowiadają dowody zakupu towaru od nieistniejących w rzeczywistości podmiotów gospodarczych. Dowody takie bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem nie mogą stanowić rzetelnego dowodu stanowiącego podstawę księgowania wydatków, w przedmiotowej sprawie - zakupu paliwa. O prawdziwości powyższych transakcji sprzedaży paliw nie może też świadczyć fakt, iż w aktach sprawy znajduje się oświadczenie E. C. z dnia 21 lutego 2005r., z którego wynika, że zajmował się on osobiście organizacją i dostawą oleju napędowego kupowanego od firm "A.-B." oraz FHU "J.-P.". Przesłuchany bowiem w dniu 6 maja 2008r. J. S. oświadczył, że nie zna E. C.. 1.27. Organ odwoławczy wskazał, że kierując się przepisem art. 193 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone przez podatnika księgi rachunkowe uznano za nierzetelne w pełnym zakresie, tj. przychodów i kosztów, co stwierdzono w protokole badania ksiąg rachunkowych z dnia 26 lipca 2007r. Wydatków podatnika na zakup paliwa, udokumentowanych rzetelnymi dowodami księgowymi, nie zakwestionowano. Prawidłowość stanowiska w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "A.-B." oraz "J.-P." potwierdził WSA w K. w wyroku z dnia 17 września 2009r. 1.28. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż nie doszło do złamania zasady proporcjonalności określonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powodem pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, jest to, że faktury te pozbawione są poprawności materialnej - co wcześniej wykazano. Odpowiedzialność podatnika ma bowiem charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotne znaczenie miał bowiem fakt czy faktury posiadane przez podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Z akt sprawy wynika zaś jednoznacznie, że faktury wystawione przez A. G. i J. S. nie spełniały tego warunku. Ponadto, na pozbawienie z tego tytułu podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie ma wpływu zakres odpowiedzialności jego kontrahentów. Poniesienie odpowiedzialności przez A. G. i J. S. nie spowoduje, że faktury którymi posłużył się podatnik staną się poprawne pod względem materialnym. 1.29. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podatnik wykazał wartość stanu inwentaryzacyjnego na koniec 2002r. w wysokości 269 379,83 zł i w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2002r. okazał skrócony spis z natury. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego za 2003r. podatnik okazał szczegółowy spis z natury na dzień 31 grudnia 2002r., którego wartość stanowiła kwotę 212 529,33 zł. Dokumentu powyższego podatnik nie okazał w trakcie prowadzonego postępowania za 2002r. 1.30. Do akt przedmiotowej sprawy włączono następujące dokumenty: protokół kontroli podatkowej z dnia 16 października 2008r. w ramach postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora UKS w K. wobec podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r.; pełny spis z natury towarów handlowych Stacji Paliw "P.-P." W. K. sporządzony na dzień 31 grudnia 2002r.; protokół o stwierdzeniu ponadnormatywnych ubytków oleju napędowego na Stacji Paliw "P.-P." z dnia 1 stycznia 2003r. sporządzony przez podatnika; pismo podatnika z dnia 8 września 2008r. dot. wyjaśnienia braków oleju napędowego w ilości 28.283,83 litrów, z którego wynika, że różnica pomiędzy skróconym i szczegółowym spisem inwentaryzacyjnym powstała w związku ze stwierdzeniem na koniec 2002r. ponadnormatywnego ubytku oleju napędowego w ilości 28.283,83 litrów. Na udokumentowanie powyższej okoliczności załączono protokół z dnia 1 stycznia 2003r. spisany przez podatnika. Na wezwanie organu podatnik wyjaśnił, że przyczyną powstania ubytków była różnica temperatur przy przyjmowaniu paliwa oraz przy jego sprzedaży. Zakupione paliwo było magazynowane w cysternie samochodowej na wolnym powietrzu i sprzedaż była prowadzona w temperaturze rzeczywistej według urządzenia pomiarowego z tej cysterny. Duże spadki temperatury w okresie zimowym spowodowały zmniejszenie ilości sprzedawanego paliwa w stosunku do przyjęcia do magazynu w 2002r. Ponadto, w piśmie z dnia 2 marca 2009r. pełnomocnik wyjaśnił, że rozliczenia kosztu własnego sprzedaży towarów, Biuro "P." dokonywało według wartościowego stanu magazynowego dostarczonego przez Stację Paliw "P.-P.", zgodnie z zakładowym planem kont. Za miesiąc grudzień 2002r. rozliczono koszt własny sprzedanych towarów według otrzymanego wartościowego stanu zapasów towarów na dzień 31 grudnia 2002r. w kwocie 269.379,83 zł. Pełnomocnik wyjaśnił, że ubytków ponadnormatywnych w miesiącu grudniu 2002r. nie księgowano. 1.31. Organ przytaczając treść art. 27 ustawy o rachunkowości, wskazał że podatnik ma obowiązek dokumentowania zarówno samego toku inwentaryzacji jak również wyjaśnienie jego wyników, tj. istniejących różnic inwentaryzacyjnych. W praktyce takimi dokumentami są protokoły sporządzone przez komisję inwentaryzacyjną z wyszczególnieniem tytułów niedoborów i nadwyżek oraz sposób ich rozliczenia (np. uznanie niedoboru za niezawiniony, zawiniony, naturalny czy podlegający kompensacie). Protokół powinien podpisać kierownik jednostki, podpisy składają także członkowie komisji inwentaryzacyjnej. Dokument taki ma status dowodu księgowego. Na jego podstawie następuje księgowe rozliczenie niedoborów (bądź nadwyżek). Sporządzony przez podatnika protokół nie ma ww. cech dowodu księgowego. Brak jest na nim podpisów osób sporządzających inwentaryzację (członków komisji) oraz informacji o przyczynach i okolicznościach powstałych niedoborów paliwa. Niedobory towarów zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ogólnej definicji zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 1.32. Organ wskazał, że istotą sporu w ww. kwestii jest to, czy niedobory inwentaryzacyjne, tj. różnica pomiędzy rzeczywistym stanem magazynowym paliwa, a stanem wynikającym z zapisów księgowych mogą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przywołując treść art. 22 ust. i art. 23 ust. 1 pkt 44 tej ustawy organ wyjaśnił, że przez ubytki naturalne rozumie się zmniejszenie się ilości produktu, w związku z jego charakterystycznymi właściwościami fizykochemicznymi lub na skutek nieuniknionych strat manipulacyjnych. Normy ubytków służą do obliczania dopuszczalnych ubytków naturalnych i określenia czy rzeczywiste ubytki mieszczą się w granicach norm, czy też je przekraczają. Ubytki ponadnormatywne to rzeczywiste braki wykraczające poza granice ustalone normami ubytków. Ubytkami ponadnormatywnymi jest nadmierne parowanie np. w wyniku nieszczelności zbiornika lub instalacji rurociągowej, rozlanie, przelanie, wyciek, zmieszanie. Podatnik określa w sposób jednoznaczny, że zaistniałe niedobory oleju napędowego noszą charakter ponadnormatywnych. Wyjaśniono, że przyczyną wystąpienia ubytków naturalnych była zmiana temperatury powietrza w okresie zimowym w związku z magazynowaniem paliwa w cysternie samochodowej na wolnym powietrzu. W żaden jednak sposób nie wyjaśniono jakie były przyczyny i okoliczności powstania ubytków ponadnormatywnych wynikających z protokołu z dnia 1 stycznia 2003r. Organ podniósł, że zgodnie z bieżącą linią orzecznictwa tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane, a utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych. Skoro więc w przedmiotowej sprawie podatnik nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki), nie udowodnił przyczyn powstania ubytków ponadnormatywnych, bezzasadnie wnosi o uwzględnienie ubytków w rozliczeniu za 2002r. 1.33. Organ podniósł, że jak wynika z wyroku NSA z dnia 23 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1483/07 - nie jest prawidłowe twierdzenie, iż pełnomocnik zobowiązanego powinien być adresatem wszystkich pism kierowanych przez organ egzekucyjny do zobowiązanego, w tym tytułów wykonawczych oraz odpisów zawiadomień o zastosowaniu środków egzekucyjnych. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) wynika, iż tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Na bezpośredni sposób doręczania pism zobowiązanemu wskazuje także brzmienie przepisu art. 72 § 4 pkt 1 u.p.e.a. W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie została uregulowana instytucja pełnomocnika. Przepisy K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane lecz tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. O wszczęciu postępowania egzekucyjnego i stosowaniu środków przymusu przez organ egzekucyjny, zobowiązany powinien być informowany bezpośrednio przez ten organ, a nie przez pełnomocnika lub inną wskazaną przez niego osobę. Uznanie prawa pełnomocnika do reprezentowania strony w niewszczętym jeszcze postępowaniu egzekucyjnym, któremu wobec tego należałoby doręczyć odpis tytułu wykonawczego, nie jest możliwe również z tego powodu, iż nie w każdym przypadku naczelnik urzędu skarbowego prowadzący postępowanie podatkowe jest jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do wszczęcia egzekucji administracyjnej i stosowania środków przymusu wobec zobowiązanego. Ponadto organ zauważył, iż pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu - M. S. znajduje się w aktach postępowania podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Natomiast pełnomocnictwa nie złożono do akt sprawy egzekucyjnej. W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, strona ustanawiająca pełnomocnika do reprezentowania jej w tym postępowaniu winna dopełnić wymogów wynikających z ww. przepisów. Pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone prawidłowo, a czynności podjęte w ramach tego postępowania są skuteczne z punktu widzenia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie u.p.d.o.f., a w szczególności: art. 45 ust. 6, przez bezpodstawne przyjęcie, iż istniały przesłanki do określenia podatku w innej wysokości niż wynikało to z zeznania podatkowego; art. 14, przez bezpodstawne przyjęcie iż skarżący z tytułu najmu pomieszczenia oraz urządzenia diagnostycznego uzyskał przychód w wysokości 68 682,70 zł. oraz z tytułu sprzedaży naczepy cysterny przychód w wysokości 76 000 zł.; art. 22, przez bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmy: "A.-B." A. G., PHU "J.-P." J. S.; art. 25 ust. 2 pkt 1, w zw. z art. 25 ust. 5, przez bezzasadne ich zastosowanie oraz naruszenie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 4, § 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, przez ich błędną wykładnię. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: art. 70 w zw. z art. 18 u.p.e.a., w zw. z art. 40 § 2 k.p.a. przez ich pominięcie; art. 122, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180 i 187, 191, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony; art. 199a, przez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych, z którymi związane są skutki podatkowe, mimo zaistnienia wątpliwości, o których mowa w tym przepisie. W przypadku gdyby Sąd podzielił stanowisko organów podatnik podnosi zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez firmy: "A.-B." A. G., oraz PHU "J.-P." J. S., w przypadku, gdy: podatnik nie wiedział o tym, że kupowane paliwo pochodzi z innych źródeł, a wystawcy faktur dokumentują działalność gospodarczą innych podmiotów oraz istniała możliwość wobec wystawców faktur, tj. firmantów wydania decyzji na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej. W przypadku wydania decyzji na podstawie ww. art. 113 Skarb Państwa nie poniósłby żadnego uszczerbku. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż prawidłowo określił wysokość przychodu z tytułu najmu pomieszczeń oraz urządzenia diagnostycznego. Zdaniem skarżącego organ bezzasadnie określił skarżącemu przychód na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. gdyż w niniejszej sprawie tylko jedna ze stron, kwestionowanej przez organ podatkowy transakcji była podmiotem krajowym w rozumieniu przepisu art. 25 ust 1 tej ustawy. Podmiotem krajowym w rozumieniu tego przepisu nie była natomiast G.-T. PUH s.c. - bowiem spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie sposób zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powołany przepis dotyczy zarówno podatnika prowadzącego firmę jednoosobową, jak i spółki cywilnej. Definicja podmiotu krajowego, zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 1 określa jednoznacznie jako podmiot krajowy podatnika podatku dochodowego mającego siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z kolei wskazać należy przede wszystkim, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym nie może być traktowana jako podmiot krajowy w rozumieniu przytoczonego wyżej przepisu. Nadto, skarżący zakwestionował sposób oszacowania. Wskazał, że z § 4 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r., w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników wynika, iż stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przez tzw. zewnętrzne porównanie cen, organ powinien porównać ceny jakie stosują inne niezależne podmioty w porównywalnych transakcjach. W przepisie tym jest więc mowa o cenach i transakcjach stosowanych przez niezależne podmioty. Skoro w powyższej regulacji użyto w odniesieniu do cen oraz porównywalnych transakcji liczby mnogiej, to nie można uznać iż organ podatkowy, który dokonał porównania transakcji skarżącego z pojedynczą ceną i pojedynczą transakcją zawartą przez niezależny podmiot, zastosował prawidłowo metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Nadto, zgodnie z § 4 rozporządzenia za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. Zdaniem skarżącego organy podatkowe porównując transakcję skarżącego z transakcją dokonywaną przez niezależny podmiot nie dokonały żadnych ustaleń dotyczących warunków porównywalności transakcji, o których mowa w § 7 - 10 omawianego rozporządzenia, a ograniczyły się wyłącznie do prostego przeniesienia ceny z transakcji zawartej przez niezależny podmiot. Ponadto skarżący kwestionuje prawidłowość zastosowanej przez organ metody oszacowania w odniesieniu do dzierżawy stacji diagnostycznej także z tego względu, iż w treści zaskarżanych decyzjach brak jest jakichkolwiek danych dotyczących podmiotu niezależnego, organ nie wskazał żadnych danych dotyczących warunków w jakich prowadzi działalność podmiot niezależny, w szczególności miejsca prowadzenia tej działalności, ilości usług świadczonych przez ten podmiot, sytuacji dochodowej tego podmiotu. Organy podatkowe nie zwróciły uwagi: na lokalizację stacji paliw skarżącego, która mogła być mniej korzystna niż lokalizacja stacji diagnostycznej podmiotu niezależnego; na sytuację dochodową podmiotu niezależnego, która mogła być znaczenie korzystniejsza niż sytuacja dochodowa podatnika, także więc z tego względu podmiot niezależny mógł ponosić większe koszty dzierżawy pomieszczenia diagnostycznego. Skarżący podniósł iż przedmiotem porównania były transakcje odmienne, w których występowały różnice mogące w sposób istotny wpłynąć na wysokość czynszu za dzierżawę pomieszczeń diagnostycznych. 2.3. Skarżący wskazał, że firma Usługi Transportowe K. T., była jedyną firmą zainteresowaną zakupem naczepy cysterny. Z tego względu skarżący nie zdołał uzyskać wyższej ceny sprzedaży. Fakt, iż skarżący nie zdołał uzyskać ceny sprzedaży, wyższej od poniesionych kosztów sam w sobie nie może stanowić podstawy do twierdzenia iż skarżący zaniżył przychód z tytułu sprzedaży przedmiotowej przyczepy. Transakcja sprzedaży przedmiotowej cysterny, którą skarżący posiadał przez okres prawie dwóch lat stanowi przykład transakcji mającej na celu zminimalizowanie strat. Skarżący stwierdził także brak obiektywizmu organów przy ocenie opinii biegłego A. A.. Dokonując oceny tej opinii organy pominęły wniosek w niej zawarty, iż na podstawie dokumentacji US brak jest przesłanek do jednoznacznego określenia wartości rynkowej pojazdu na dzień 23 kwietnia 2002r. Wynika to z braku możliwości ustalenia wartości bazowej. Z uwagi na brak informacji dotyczącej stanu technicznego pojazdu nie można się również posłużyć wartością katalogową. Zdaniem skarżącego organy wadliwie oceniły wniosek biegłego, iż wykonanie napraw pojazdu za daną kwotę nie jest jednoznaczne z podniesieniem wartości rynkowej o taką samą kwotę. Z wniosku biegłego wynika iż wykonanie naprawy naczepy może skutkować: podniesieniem wartości rynkowej pojazdu o kwotę wyższą niż kwota wydatkowana na naprawę; podniesieniem wartości rynkowej pojazdu o kwotę równą kwocie wydatkowaną na naprawę; podniesieniem wartości rynkowej pojazdu o kwotę niższą niż kwota wydatkowana na naprawę. Organy podatkowe przyjęły natomiast iż: wartość materiałów zakupionych przez K. T. do remontu naczepy tj. 6.000 zł. spowodowała zwiększenie wartości rynkowej o kwotę równa kwocie wydatkowanej na zakup tych materiałów tj. 6.000 zł.; wartość materiałów zakupionych przez podatnika do remontu naczepy tj. 19.642,27 zł. spowodowała zwiększenie wartości rynkowej naczepy z kwoty 900 zł. do kwoty 70 000 zł. (76.000 zł. - 6.000 zł.). W tym przypadku organ podatkowy przyjął iż wartość rynkowa naczepy zwiększyła się o ponad 3.5 krotnie w stosunku do kwoty wydatkowanej na remont. 2.4. W ocenie skarżącego prawidłowo także zaliczył on do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa od firm: "J.-P." J. S. oraz "A – B." A. G. gdyż twierdzenie organu, iż transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, faktycznie nie miały miejsca pozostaje w sprzeczności z innymi dowodami, pominiętymi przez organ podatkowy, tj. z danymi ujętymi w księgach rachunkowych skarżącego za 2002r. oraz danymi ujętymi w remanentach początkowym i końcowym za 2002r. Skarżący podkreślił, iż organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w remanentach sporządzanych na początek i koniec 2002r.; dowodami zapłaty za dostarczone paliwo; oświadczeniem E. C. z dnia 21 lutego 2005r. W ocenie skarżącego przedstawione dowody jeżeli nie podważają ustaleń przyjętych przez organ podatkowy, to na pewno wywołują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych dotyczących transakcji sprzedaży paliwa a udokumentowanych kwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami, wystawionymi przez firmy: A.-B. A. G. oraz FHU J.-P. J. S.. Skoro skarżący nie odmówił składania zeznań i wynikły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych sprzedaży paliwa, mających w przedmiotowej sprawie znaczenie dla skutków podatkowych, organ podatkowy, zgodnie z art. 199a Ordynacji podatkowej powinien był wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem o ustalenie. Ponadto skarżący dokonał sprzedaży paliwa ujętego na zakwestionowanych fakturach i tego tytułu wykazał przychód. Tak więc, w ocenie skarżącego działalność skarżącego nie spowodowała dla Skarbu Państwa żadnej szkody. Nadto, zakwestionował prawidłowość działania organów podatkowych polegającego na: wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa, dokumentowanych zdaniem organu podatkowego fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz uznaniu iż skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży w wysokości wykazanej w księgach podatkowych, a w związku z tym, iż skarżący dokonał sprzedaży paliwa w ilości większej od ilości paliwa zakupionego. Zdaniem skarżącego, takie działanie organów podatkowych jest sprzeczne nie tylko ze sporządzonymi przez skarżącego remanentami, ale także z zasadami logiki oraz z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego. Skarżący podniósł, iż przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku lub wadliwości dowodów księgowych dokumentujących poniesione wydatki, wydatki te nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy. Z tego względu wadliwość dowodów księgowych nie stanowi podstawy do zakwestionowania tych kosztów. 2.5. Skarżący podniósł, że przy działaniu organów podatkowych powinna zostać zachowana proporcja między rygoryzmem regulacji prawnopodatkowej oraz uprawnieniami podatników. Zdaniem skarżącego, w sytuacji w której jego zachowanie było zgodne z wymogami przewidzianymi w ustawie podatkowej, nie powinien on zostać obciążony skutkami działań innych podmiotów, (w niniejszej sprawie skutkami działań wystawcy faktur - firm "A.-B." oraz J.-P."), na które skarżący nie miał żadnego wpływu. Jeżeli w ustawie podatkowej sformułowane zostało uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodu, to skorzystanie z tego uprawnienia nie powinno być uzależnione od warunków, które w żaden sposób nie zależą od zachowania podatnika. Wprowadzenie takiego uzależnienia naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadę państwa prawnego, a zwłaszcza zaś zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa. Skarżący wskazał, że określona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności nakazuje organom podatkowym użycie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdził, iż A. G. firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez A. B., a J. S. firmował działalność innej osoby, powinien zostać zastosowany, zgodnie z ww. zasadą proporcjonalności, środek który jest niezbędny dla ochrony interesu Skarbu Państwa. Zdaniem skarżącego takim środkiem byłyby decyzje wydane wobec wystawców faktur na podstawie art. 113 Ordynacji podatkowej. 2.6. Zdaniem skarżącego wadliwość sporządzonego przez niego protokołu inwentaryzacyjnego, także fakt błędnego zaksięgowania ubytków w rozliczeniu za rok 2003 zamiast prawidłowo w 2002r., nie może przesądzać o nieuwzględnieniu przez organy podatkowe przedmiotowych ubytków. Skarżący w toku postępowania odwoławczego udzielił w pismach: z dnia 5 lutego 2009r. oraz z dnia 2 marca 2009r., wszelkich wyjaśnień, o które zwracał się organ odwoławczy. 2.7. Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, wynika iż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. wygasło wskutek przedawnienia z końcem 2008r. Zdaniem skarżącego doręczenie i odbiór tytułu wykonawczego nie jest czynnością wymagającą osobistego działania zobowiązanego i pisma te powinny być doręczone zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a., tj. tylko na adres pełnomocnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Zdaniem skarżącego w sytuacji, w której organ egzekucyjny uznał iż konieczne jest złożenie odrębnego dokumentu pełnomocnictwa do akt sprawy egzekucyjnej, powinien wezwać pełnomocnika skarżącego do jego złożenia. Skarżący stwierdził, że pominięcie pełnomocnika przez organ egzekucyjny, przy doręczaniu tytułów wykonawczych oznacza, że ich doręczenie jest czynnością prawnie nieskuteczną, a więc nie skutkującą przerwaniem biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ Sąd działając w warunkach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Na wstępie należy wskazać, że rozpoznanie zarzutów skargi (pkt 2.1.), jak i kontrola realizowana aktualnie przez Sąd jest implikacją znamiennej sytuacji formalno - procesowej. Rozstrzygnięcie organów podatkowych było już bowiem poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w K. z dnia 17 września 2009r. (pkt 1.6.). W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone w art. 153 ustawy p.p.s.a. oraz art. 170 ustawy p.p.s.a. Na skutek tego orzeczenia granice sprawy zostały zawężone do kwestii oszacowania przychodu skarżącego z tytułu wykonania umowy najmu części nieruchomości z urządzeniem diagnostycznym. W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu sądowa kontrola dotyczy prawidłowości realizacji przez organy podatkowe wskazań, co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w K. z dnia 17 września 2009r. Dokonując w takim zakresie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdza, że organy nie zrealizowały prawidłowo wytycznych sądowych. 3.4. W przywoływanym już wyroku z dnia 17 września 2009r. Sąd wskazał, że organy podatkowe oszacowały dochód podatnika uzyskiwany z tytułu wykonania umowy najmu urządzenia diagnostycznego odrywając się od jednoczesnej oceny porównywalności warunków tejże transakcji z warunkami transakcji podobnych przedmiotów pomiędzy podmiotami niezależnymi. W ocenie Sądu materiał zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do ustalenia wysokości przychodu z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości rocznych rat leasingowych, określonych w umowie leasingu operacyjnego. Ustalenie wysokości uzyskiwanego przez W. K. przychodu z najmu urządzenia diagnostycznego nie może odbywać się przez proste przeniesienie ceny z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi, a jak to ma miejsce w niniejszej sprawie z transakcji leasingu operacyjnego. Ponadto, zdaniem Sądu, organy podatkowe stosując art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. były zobligowane do zebrania materiału dowodowego w zakresie możliwym do porównania warunków transakcji, rodzaju zawartych umów. Organ podatkowy powołując się na ww. przepis prawa określił wysokość przychodu z najmu urządzenia diagnostycznego w kwocie 29 753,67 złotych na podstawie cen rynkowych stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej. Umowa leasingu operacyjnego, będąca podstawą określenia wysokości dochodu z najmu urządzenia diagnostycznego, nie jest tożsama z umową najmu części nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym. Te dwie transakcje różnicuje przedmiot umowy. 3.5. W niniejszym postępowaniu Sąd stwierdza, że ponownie rozpoznając sprawę organy nie zrealizowały wskazań Sądu, co do dalszego postępowania. Przyjęta do porównania transakcja pomiędzy podmiotami niepowiązanymi miała bowiem być porównywalną transakcją, tj. jak wskazał WSA w wyroku z 19 września 2009r. transakcją dotyczącą wynajmu nieruchomości wraz z urządzeniem diagnostycznym. Sąd we wskazaniach jednoznacznie stwierdził brak podstaw dla ustalenia wysokości przychodu z tytułu najmu urządzenia diagnostycznego w wysokości rocznych rat leasingowych, określonych w umowie leasingu operacyjnego. Organy natomiast w sposób niedopuszczalny ponownie uznały tę wartość za składającą się na przychód z wynajmu i dokonały zsumowania czynszu wynajmu obiektu stacji diagnostycznej i rat leasingowych za urządzenie diagnostyczne. Wątpliwości Sądu budzi również sposób wykorzystania informacji pochodzących od podmiotu niezależnego, a przyjętej przez organy do porównania. Jeśli bowiem podmiot ten wskazał na czynsz dzierżawny za obiekt stacji diagnostycznej (str. 9 i 10 decyzji organu I instancji) to brak było podstaw (organy nie wyjaśniły tej kwestii) dla przyjęcia, że czynsz ten dotyczył tylko wynajmu pomieszczeń stacji, bez wymaganych w takiej stacji urządzeń diagnostycznych. Na co wskazał zaś już Sąd w wyroku z 17 września 2009r. informacja ta nie dotyczyła wysokości czynszu z tytułu najmu wyłącznie urządzenia diagnostycznego. Ponownie rozpoznając sprawę organy zrealizują wskazania ujęte w wyroku z 17 września 2009r., w szczególności zbiorą materiał porównawczy adekwatny do przedmiotu umowy, w której wysokość czynszu organy zakwestionowały (uwzględniając porównywalność transakcji), a następnie ustalą przychód podatnika w tym zakresie. 3.6. W tych okolicznościach Sąd, działając w warunkach związania wynikającego z art.153 ustawy p.p.s.a., dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe tego przepisu w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji art. 187 § 1 poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w zakresie określenia wysokości przychodu w 2002r. z tytułu najmu części nieruchomości obejmującej pomieszczenia wyposażone w urządzenie diagnostyczne. Jednocześnie wady postępowania wyjaśniającego uzasadniają ocenę prawną, że organ podatkowy dowolnie zastosował art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Naruszenie tych przepisów uznać należy za kwalifikowane, tj. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.7. Stwierdzone uchybienia skutkują uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.135 ustawy p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania uzasadniają przepisy art. 200 i art. 206 ustawy p.p.s.a. Przy czym, Sąd miarkując ich wysokość uwzględnił zakres uwzględnienia skargi.