I SA/Ke 586/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2012 r. spraw ze skargi D. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005r. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005r. oddala skargi. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...].. nr [...].i [...].utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].odpowiednio o nr [...].i [...].określające D. S. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2005r. 1.2 Organ ustalił, że D. S. prowadzący firmę D., której przedmiotem działalności był handel telefonami komórkowymi, zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. M. M. S.. Zdaniem organu, faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż faktycznym podmiotem od którego D. S. nabywał telefony komórkowe nie była firma wskazana na fakturze zakupu. W związku z powyższym organ po zastosowaniu treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług pozbawił D. S. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. 1.3 Faktycznym sprzedawcą towarów na rzecz firmy D. był J. K., szwagier M. S.. To J. K. faktycznie prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. M. M. S.. M. S. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jedynie użyczył swoich danych J. K.. Zatrudniony był w tym czasie w pełnym wymiarze na podstawie umowy o pracę w Autoryzowanym Serwisie Mercedesa. Zgodził się użyczyć szwagrowi swoich danych, gdyż J. K. poinformował go, że nie może zarejestrować firmy na swoje nazwisko. M. S. w firmie nie pracował, a jedynie jeździł z J. K. gdy istniała potrzeba podpisania dokumentów. Rola M. S. sprowadzała się jedynie do podpisywania dokumentów, które przedstawił mu w tym celu J. K.. M. S. jak zeznał, nie znał się na tego rodzaju branży, wyjaśnił, że firma pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, nie interesował się firmą, nie czytał żadnych dokumentów które podpisywał, wszelkich operacji w formie elektronicznej mógł swobodnie dokonywać J. K., bo miał dostęp do kont i haseł. Głównymi kwestiami zajmował się J. K., był pomysłodawcą i inicjatorem założenia firmy, wydawał polecenia w zakresie działalności firmy, nawiązywał współpracę z firmami zagranicznymi, dysponował środkami finansowymi na zakup hurtowych ilości towarów, organizował odbiór telefonów od dostawców oraz ich transport do nabywców, wyszukiwał nabywców na hurtowe ilości telefonów, decydował o cenie towarów, decydował o rozdysponowaniu zysków. Natomiast M. S. wydawał polecenia sporadycznie i dotyczyły one tylko tego, co wcześniej polecił mu J. K.. 1.5 Organ wyjaśnił, że firma D. M. M. S. brała udział w oszustwie karuzelowym w wewnątrzwspólnotowym obrocie telefonami komórkowymi. Osoby stojące za tym procederem wykorzystywały firmy, które powstały tylko po to, aby formalnie dokonywać sprzedaży telefonów, których faktycznie nigdy nie nabyły, przeprowadzały transakcje jedynie fakturami "papierowymi". Faktycznie dostawy telefonów pochodziły od kontrahentów zagranicznych, lecz w dokumentach firmy D. M. M. S. tych transakcji czy faktur nie wykazywano. 1.6 Zeznania, na podstawie których organ ustalił stan faktyczny sprawy pochodziły od D. S. i od osób bezpośrednio zaangażowanych w działalność firmy D. M. M. S., oraz osób współpracujących z tym podmiotem. Osoby te zostały przesłuchane w innych postępowaniach kontrolnych w charakterze świadków oraz w charakterze podejrzanych w postępowaniach karnych prowadzonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K.. Zeznania te, których treść organ przywołał w uzasadnieniu decyzji, zostały złożone przez M. S., P.H., J.R., T.G., M. C., M. S., M. G. i M. P.. 1.6 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011r. I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. określające M. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W wyroku Sąd potwierdził, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a działalność ta była prowadzona na inną osobę, tj. J. K.. 1.7 W ocenie organu, D. S. miał świadomość co do faktu, że transakcje pomiędzy D. D. S. a D. M. M. S. nie są zgodne z prawem. Ponadto podatnik przy dołożeniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje ten podmiot, pochodzą od podmiotu nie będącego faktycznym sprzedawcą telefonów komórkowych. Organ przedstawił nieformalne zasady współpracy, na które zdecydował się D. S.. Po pierwsze transakcje zawierano na stacjach benzynowych, parkingach przy hotelach, co świadczyło o braku zaufania D. S. do kontrahenta. Znaczące zapłaty za zakupiony towar dokonywane były gotówką. D. S. nie angażował własnych środków lecz organizował transakcje pomiędzy firmą D. M. S. a D. oraz pomiędzy D. i kontrahentami ukraińskimi w sposób upodabniający działalność firmy D. do działalności pośrednika. D. S. zeznał, że otrzymywał pieniądze od ukraińskiego kontrahenta zawsze przed dokonaniem transakcji zakupu. Warunki współpracy i zawierania transakcji nie przewidywały możliwości występowania roszczeń związanych z reklamacjami. Transakcje organizowane były w sposób wymagający od D. pośpiechu i podporządkowania, nie z siedziby lub magazynu dostawcy lecz z samochodu do samochodu w przypadku transakcji z udziałem kontrahenta ukraińskiego. Cena towarów wykazana na zakwestionowanych fakturach jest niska w porównaniu z innym kontrahentem firmy D., tj. M.-e.. D. S. nigdy nie spotkał się osobiście z M. S., nie odbywały się żadne spotkania handlowe. 1.8 Nieformalne zasady współpracy występowały także po stronie sprzedaży dokonywanej przez D. na rzecz obywateli ukraińskich, tj. pobieranie należności w formie zasadniczo gotówkowej, nieodpłatny i grzecznościowy udział pośrednika, któremu podatnik przekazywał towar bez pokwitowania, w celu doręczenia go obywatelom obcego państwa, przyjmowanie przez pośrednika pieniędzy od obywateli Ukrainy i dokonywanie ich wpłat na konto D. S.. Organy ustaliły, że kontrahenci firmy D., obywatele ukraińscy, nie prowadzili zarejestrowanej działalności gospodarczej lub prowadzili ją w zakresie niezwiązanym z obrotem telefonami komórkowymi. Telefony nabywali jako osoby prywatne. To może wskazywać na fakt, że firma D. M. M. S. obawiała się sama dokonywać transakcji, w których po dokonaniu obrotu karuzelowego ostatecznym odbiorcą będzie kontrahent nie zainteresowany dokumentem w postaci faktury VAT. W ocenie organu, wykorzystane nieformalne rozwiązania, odbiegające od uznanych zwyczajów handlowych, miały na celu ukrycie rzeczywistego przebiegu transakcji. Zorganizowanie tego rodzaju zbytu telefonów musiało się wiązać ze świadomością osób, które uczestniczyły w tym obrocie, co do nielegalności tych działań. 1.9 Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie doszło do firmanctwa. M. S. udostępnił dane swojej firmy zarejestrowanej na swoje nazwisko innej osobie (J. K.). M. S. wykonywał w firmie pewne czynności wymagające jego osobistego udziału, polegające na załatwianiu spraw w biurze rachunkowym wymagającym jego podpisu czy wypłacanie kwot z rachunku bankowego zarejestrowanego na firmę D. M. M. S.. Czynności tych nie można jednak uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. 1.10 Odpowiadając na zarzuty podatnika organ wyjaśnił, że w 2005r., kiedy w firmie D. przeprowadzona została kontrola krzyżowa, organ nie stwierdził nieprawidłowości ponieważ nie był w tym czasie w posiadaniu dowodów świadczących o nieprawidłowościach w firmie D. M. M. S.. 1.11 Postanowieniem z dnia 13 marca 2011r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyłączył z akt sprawy postępowania kontrolnego szereg dokumentów zawierających informacje dotyczące wyliczenia wysokości zobowiązań podatkowych dla podmiotów niebędących stroną niniejszego postępowania. W ocenie organu odwoławczego, wyłączone dokumenty zawierają istotne informacje, których ujawnienie mogłoby naruszać dobro osób, których dokumenty te dotyczą. Stąd w pełni uprawnione było ich wyłączenie z akt sprawy. 1.12 Końcowo organ podniósł, że w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 76 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przewidujący konsekwencje w razie naruszenia przez organ kontrolujący przepisu regulującego dopuszczalny czas trwania kontroli. 2.1 Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. D. S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił : - na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.S. w zw. z art. 156 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania administracyjnego nieważność zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy w sytuacji, gdy brak było podstaw do ustalenia, że D. S. zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. M. M. S., - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dowodów z przesłuchania świadków i oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w toku postępowania karnego, - art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym wyłączeniem z materiału dowodowego dokumentów stanowiących istotne dowody w sprawie, a dotyczących miedzy innymi decyzji wymiarowych wydanych dla M. S., - art. 64 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez niezakończenie kontroli w terminie 60 dni od dnia wejścia w życie ustawy nowelizacji ustawy i przyjęcie za dowód materiałów zgromadzonych z naruszeniem tych przepisów, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w stosunku do M. S., - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez błąd subsumcji polegający na bezpodstawnym zastosowaniu tego przepisu, - art. 86 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skarg D. S. zarzucił w pierwszej kolejności, że decyzje organów winny zostać skierowane do D. S. jako osoby fizycznej a nie do firmy D. D. S.. Odnosząc się do naruszeń organów poczynionych w toku postępowania skarżący wskazał na brak przesłuchania M. S. i J. K.. Organy posłużyły się protokołami zeznań M. S. a także innych osób, w tym P. H., przesłuchiwanych w toku postępowania karnego. Zdaniem skarżącego jest to niedopuszczalne. Ponadto prawdziwość wyjaśnień tych osób nie została potwierdzona wydaniem wyroku skazującego za przestępstwo z art. 55 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżący wskazał, że organy pominęły część zeznań T. G., J.R., M.C.. Ich treść stoi w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy. 2.3 W ocenie D. S., nie znajdują oparcia w materiale dowodowym i całkowicie dowolne są ustalenia, że D. M. M. S. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był stroną sprzedaży telefonów komórkowych, oraz że skarżący miał świadomość niezgodnego z prawem procederu. Żaden ze zgromadzonych dowodów nie wskazuje, że skarżący miał świadomość, że D. M. M. S. nie jest w rzeczywistości podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. 2.4 Skarżący podkreślił, że tylko niektóre transakcje były zawierane na parkingu lub w hotelu oraz tylko niektóre transakcje miały charakter gotówkowy. Kontakty za pomocą telefonów, poczty elektronicznej, sms-ów, to zwyczaj przyjęty w dziedzinie handlu telefonami. Uprawnienia pochodzące z rękojmi i gwarancji nie miały dla skarżącego znaczenia, ponieważ towar był przekazywany niezwłocznie po zakupie ukraińskim kontrahentom, którym nie zależało na tych uprawnieniach. D. S. wyjaśnił, że towar kupowany od D. M. M. S. nie był tożsamy, jaki sprzedaje firma M.-e.. Nie posiadał karty pre-paid ani polskiego menu i miał założony tzw. sim-lock. 2.5 Zdaniem skarżącego, przytoczone przez organ argumenty świadczą o całkowitym braku rozeznania realiów obrotu gospodarczego. Kontakty handlowe i okoliczności zakupów telefonów komórkowych nie były nietypowe w polskich warunkach. Skarżący miał kontakt z D. M. M. S. przez reprezentujące ten podmiot osoby trzecie, stąd brak było bezpośredniego spotkania z M. S.. Towar był faktycznie dostarczany, a transakcje były dokumentowane zgodnie z przepisami fakturami VAT. Skarżący nie miał podstaw twierdzić, że doszło do firmanctwa. 2.6 Odnosząc się do powołanego we wstępie skarg zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skarżący zarzucił, że w kontrolach podatkowych poprzedzających wydane decyzje, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał postanowienia o ich zawieszeniu mimo braku przesłanek. Postanowienia te zostały uchylone. Dowody zebrane po upływie maksymalnego czasu kontroli nie mogą zostać wykorzystane i stanowić podstawy ustaleń faktycznych. 2.7 Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez to, że M. S. nie uznano za podatnika, mimo, że M. S. zarejestrował i prowadził działalność, udzielał pełnomocnictw, zatrudniał pracowników, wystawiał faktury, wypłacał środki finansowe, pobierał zyski. Stroną umów sprzedaży telefonów był zatem M. S., a kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. 2.8 Zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Sankcja wynikająca z tego przepisu odnosić się może tylko do świadomych uczestników obrotu fikcyjnymi fakturami. Tymczasem skarżący nie wiedział ani nie miał możliwości dowiedzieć się o tym, że transakcje wykonywane były przez osobę firmującą działalność D. M. M. S.. Działanie za pośrednictwem przedstawicieli uniemożliwiło skarżącemu ustalenie w jakim zakresie M. S. nie jest zaangażowany w prowadzenie swojej działalności. Ponadto zarówno firmowany jak i firmujący podejmowali wszelkie działania i zabiegi, aby skarżący nie dowiedział się o tym, kto faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod firmą D. M. M. S.. Skarżący podniósł, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur stanowi naruszenie zasady neutralności opodatkowania przedsiębiorców. 3.1 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Odnosząc się oznaczenia strony w zaskarżonych decyzjach organ wyjaśnił, że strona postępowania czyli D. S. została oznaczona w sposób dostateczny i nie mogący budzić wątpliwości. Wskazanie w decyzjach firmy D. nie może stanowić o nieważności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a.., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły D. S. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez D. M. M. S.. 4.3 Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe maja obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 w/w ustawy. 4.4 Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez D. M. M. S. nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, gdyż podmioty te nie były sprzedawcami. Wbrew stanowisku skarżącego, twierdzenie organów, że D. M. M. S. nie prowadził działalności gospodarczej i nie był stroną sprzedaży telefonów komórkowych dostarczanych skarżącemu, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Podmiot ten firmował jedynie działalność gospodarczą faktycznie prowadzoną przez J. K.. 4.5 W kontekście kwestionowania przez skarżącego poprawności ustaleń faktycznych najistotniejszym jest, że poprawność faktur wystawionych przez D. M. M. S. była przedmiotem kontroli sądu. W prawomocnie od dnia 18.VIII.2011r. rozstrzygniętej sprawie I SA/Kr 210/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. ustalił, że M. S. wystawiając przedmiotowe faktury jedynie firmował działalność J. K.. Prawidłowo zatem organ II instancji wskazał, że jest z mocy art. 170 p.p.s.a. związany powyższymi ustaleniami. Artykuł ten stanowi bowiem, że prawomocne orzeczenie wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał ale również inne sądy i inne organy państwowe. Oznacza to, że organy rozstrzygające w sprawie niniejszej miały obowiązek wzięcia pod uwagę tak samego rozstrzygnięcia w sprawie I SA/Kr 210/11 jak i ogółu skutków prawnych z niego wynikających. Związanie określone tym przepisem polega bowiem na tym, że określone tym przepisem podmioty muszą bez wyjątku przyjmować, że dana kwestia prawa kształtuje się tak jak to stwierdzono w tym orzeczeniu. Dla prawidłowego odczytania zakresu związania należy kierować się uzasadnieniem sądu, o ile jak w sprawie niniejszej zostało sporządzone, albowiem zawiera ono tok rozumowania sądu prowadzący do wydanego rozstrzygnięcia. Oznacza to związanie tak organu jak i Sądu orzekającego w sprawie niniejszej ustaleniem, że faktury wystawione przez firmę D. M. M. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadę ta wyjaśnił Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 12.VII.2002r. V CKN 1110/00 (LEX Nr 74492). Wskazał w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, że skutkiem zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia jest to, że przesądzenie we wcześniejszym wyroku kwestii o charakterze prejudycjalnym oznacza, że w postępowaniu późniejszym ta kwestia nie może być już badana. Zachodzi zatem ograniczenie dowodzenia faktów objętych orzeczeniem prejudycjalnym. Również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 23.III.2011r. II FSK 2124/09 (LEX nr 1080014) wskazał, że "Przesądzenie we wcześniejszym prawomocnym wyroku określonej kwestii wyklucza możliwość jej późniejszego badania, a podmioty stosujące prawo są faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego związane, co implikuje w sposób bezwzględny wzięcie tego pod uwagę w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach." Oznacza to, że ocena dowodów w tym zakresie dokonana przez organ II instancji nie miała znaczenia procesowego wobec związania powołanym wyżej prawomocnym od dnia 18.VIII.2011r. wyrokiem. Ocena ta istotna była w decyzji organu I instancji, albowiem wtedy w obrocie wyrok ten jeszcze nie funkcjonował. W związku z tym skoro prawidłowo organ powołał się w zaskarżonej decyzji na treść art. 170 p.p.S.., decyzję w tym zakresie uznać należy za prawidłową, mimo przeprowadzenia ponownej analizy materiały dowodowego. Uchybienie to w szczególności z uwagi na tożsamość ustaleń nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ta sama moc wiążąca wyroku karnego powoduje, że polemika skargi związana z dowodami tyczącymi firmanctwa D. N. M. S. jest spóźniona. 4.6 W ocenie Sądu, w sprawie nie było konieczności przesłuchania M. S. i J. K.. Fakty bowiem związane z wystawianiem faktur przez firmę M. S. przesadzone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. , co jak podniesiono wyżej uzasadniało zaniechane prowadzenia dowodów na tę samą przesądzoną już prawomocnie okoliczność. Wniosek o przesłuchanie J. Kuszewskiego nie mógł zostać uwzględniony i z tej przyczyny, że ukrywał się on przez wymiarem sprawiedliwości. 4. 7 Zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie ustaleń faktycznych na dowodach z protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków sporządzonych w toku postępowania karnego, jest z przyczyn opisanych w pkt 4. 5 bezprzedmiotowy. Na marginesie można jedynie wskazać, że nie znajduje oparcia w przepisach prawa twierdzenie skarżącego, że świadek objęty zakresem postępowania karnego nie ponosi odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Zgodnie z treścią art. 182 § 3 Kodeksu postępowania karnego świadkowi, który w innej toczącej się sprawie jest oskarżony o współudział w przestępstwie objętym postępowaniem, przysługuje prawo odmowy zeznań. Jednak świadek, który nie skorzystał z tego prawa, podlega odpowiedzialności karnej opisanej w art. 233 § 1 Kodeksu karnego (przestępstwo fałszywych zeznań). 4.8 Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT). Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. D. S. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. M. M. S.. Podmiot ten stworzony zostały po to, by dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych, które pochodziły z zupełnie z innego źródła, za którego organizacją w istocie stał J. K.. W związku z tym zakwestionowane przez organy faktury, wystawione dla D. S., a wskazujące jako sprzedawcę D. M. M. S. niewątpliwie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy tymi podmiotami. Przy czym wbrew twierdzeniom skarżącego organy nie kwestionowały samego faktu zakupu telefonów (str. 24 skargi), lecz fakt zakupu ich od pomiotu wykazanego na fakturze. Podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego i wbrew twierdzeniom skargi, nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia VAT. Z treści przywołanych przepisów wynika, że przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Takiej zgodności pod względem podmiotowym nie było w niniejszej sprawie. 4.9 Ma rację strona skarżąca podnosząc, że naczelną zasadą, której należy przestrzegać na gruncie ustawy VAT, jest zasada neutralności wyrażona w art. 86 ust. 1 tej ustawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. I FSK 1668/10, I FSK 953/10, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wielokrotnie stwierdzano, że na gruncie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowane przez jej wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W takim przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który jednak nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania przez wystawcę faktury rzeczywistej czynności rodzącej u niego obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz zbywcy. Przepis art. 86 ust. 2 lit. a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze (patrz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 953/10). Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę tj. obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli zatem brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury (jak w sprawie niniejszej), nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Konsekwencją powyższego jest brak prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur. Przyjęcie w takiej sytuacji możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność nierzeczywistą tj. taką która nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od wartości dodanej, umożliwiającą odliczenia zawartych w cenie towarów lub usług podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Podsumowując tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego na niej podatku. 4.10 Nie mają w sprawie zastosowania powołane w skardze orzeczenia tyczące tzw. przestępstw karuzelowych gdyż co do zasady nie odnoszą się do możliwości odliczenia kwoty wykazanej na fakturze fikcyjnej pod względem podmiotowym. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury w sposób niezgodny z rzeczywistością dokumentowały podmioty dokonujące dostawy, wskazując w tym zakresie jedynie na podmioty jedynie firmujące transakcje. W przypadku "oszustw karuzelowych" sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi świadomie lub nie w przestępczy łańcuch dostaw. Skoro zatem skarżący, co nie budzi wątpliwości, nie uczestniczył w łańcuchu karuzelowym, to okoliczność, czy wiedział lub nie oraz czy na podstawie okoliczności sprawy mógł wiedzieć, że kupuje towar od podmiotu nie uwidocznionego na fakturze dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia. W zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, że prawo do odliczenia związane jest tylko z czynnościami opodatkowanymi, które zostały faktycznie dokonane. Tym samym prawidłowo organ zastosował w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. W tym kontekście okoliczność dobrej lub złej wiary skarżącego odnośnie strony transakcji czy też staranności w możliwości ustalenia czy kontrahent był uczciwy, dla rozpoznania sprawy nie miały znaczenia. Jak bowiem wyżej wskazano podstawą do skorzystania z prawa do odliczenia jest tylko faktura rzetelna pod względem podmiotowym i przedmiotowym niezależnie od stopnia staranności przy zawieraniu transakcji przez odbiorcę faktury. Wspomnieć w tym miejscu można, że wymogi stawiane fakturom zawarte są w art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 112). Jednym z nich jest wskazanie w fakturze podmiotu je wystawiającego. Odnosząc się do wywodów skargi marginalnie wskazać należy, że poprawny jest w ocenie Sądu pogląd, że D. S. co najmniej mógł wiedzieć, że ma do czynienia z nieuczciwymi kontrahentami. Jak sam podniósł w skargach, zasadą prowadzenia działalności gospodarczej jest zaufanie do kontrahenta. Tymczasem w dniu 20 lipca 2007r., wyjaśniając okoliczności współpracy z firmą D. M. M. S. D. S. zeznał: "(...) wybierające miejsca przekazania towaru kierowałem się bezpieczeństwem. Czyli wybierałem miejsca gdzie jest zazwyczaj dużo ludzi. (...) Na początku współpracy z firmą D. miałem bardzo ograniczone zaufanie do tej firmy, dlatego towaru nie odbierałem bezpośrednio z ich siedziby. Bałem się o swoje bezpieczeństwo, dlatego na miejsce transakcji wybierałem ruchliwe stacje benzynowe. Wiązało się to z tym, że miałem przy sobie większą ilość gotówki, ponieważ płatności za towar dokonywałem w formie gotówkowej." Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że skarżący nie miał zaufania do D. M. M. S.. Okoliczności towarzyszące dostawom telefonów komórkowych wzbudzały jego podejrzenie do tego stopnia, że bał się o swoje bezpieczeństwo. Racjonalnym i logicznym jest, że obaw takich nie budzą uczciwi kontrahenci. Tym samym, skoro skarżący zachowywał tak szczególne środki ostrożności w kontaktach z kontrahentem, to co najmniej mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach z podmiotem dokonującym oszustwa. Wykazane przez organ okoliczności sprzedaży telefonów komórkowych wzmacniają tylko przekonanie, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć o nielegalności tych transakcji. Słusznie podniosły organy podatkowe, że zawieranie transakcji na stacjach benzynowych czy parkingach, dokonywanie zapłat gotówką, sprzedaż poza lokalami firmowymi "z auta do auta", brak możliwości reklamowania towarów, niskie ceny, to wszystko są okoliczności, które powinny alarmować skarżącego co do rzetelności transakcji. Tymczasem skarżący, początkowo nieufny kontrahentowi – D. M. M. S., mimo szeregu tych okoliczności, współpracę kontynuował. Oczywiście należy się zgodzić ze skarżącym, że kontakt mailowy czy za pomocą sms-ów pomiędzy kontrahentami, atrakcyjne ceny, sporadyczne zapłaty gotówkowe, same w sobie nie dają podstaw do przypuszczenia, że kontrahent jest nieuczciwy, ani nie powinny też skłaniać do odstąpienia od transakcji. Istotny jest jednak w niniejszej sprawie całokształt okoliczności towarzyszących dostawom telefonów, na podstawie których skarżący, jako podmiot prowadzący w sposób profesjonalny działalność gospodarczą, winien był co najmniej przypuszczać, że towar nie pochodzi od dostawców wymienionych na fakturach. 4.11 Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Na jego uzasadnienie skarżący podniósł, że niezasadnie nie uznano M. S. za podatnika, który dokonał dostawy towarów na jego rzecz. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu podatnikiem jest między innymi osoba fizyczna lub prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. W świetle zebranego i ocenionego prawidłowo materiału dowodowego ustalono, że wystawcy zakwestionowanych faktur takiej działalności nie prowadzili albowiem firmowali jedynie działalność J. K.. Istotnym jest, że w odniesieniu do firmy M. S. okoliczność ta przesądzona została w powoływanym wyroku I SA/Kr 210/11. W tym kontekście należy również wyjaśnić, że chybione są argumenty skarżącego, w których podnosi, że z tytułu tych samych czynności podlegających opodatkowaniu, Skarb Państwa uzyska podatek w potrójnej wysokości. Należy bowiem przypomnieć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym, naliczanym na każdej fazie obrotu. Z żadnego przepisu prawa nie wynika, że pozbawienie podatnika na jednej fazie obrotu wyklucza możliwość pozbawienia tego prawa innych podatników, występujących w kolejnych fazach obrotu. 4.12 Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010r., nr 220, poz. 1447 ze zm.). W ocenie skarżącego, przekroczenie 60–dniowego terminu prowadzenia kontroli działalności gospodarczej powoduje, że dowody zebrane po upływie tego terminu nie mogą zgodnie z treścią art. 77 ust. 6 powołanej ustawy zostać wykorzystane w sprawie. Stanowisko to nie jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. np. orzeczenia w sprawach I FSK 1045/05, I FSK 165/08, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu. Limity czasowe wynikające z tego przepisu należy traktować jedynie jako dyscyplinujące organ w załatwieniu sprawy. Z kolei zapis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Przepis ten wszedł w życie w dniu 7 marca 2009r. mocą ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2009r. Nr 18 poz. 97 ze zm.). Przy czym zgodnie z treścią art. 64 ust. 1 wymienionej ustawy zmieniającej, do kontroli przedsiębiorcy wszczętej i niezakończonej do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, gdzie kontrola wszczęta została w 2007r., przepis art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie miał zastosowania, co słusznie zauważył organ podatkowy. Nadmienić jednak należy, że przepis ten należy odczytywać tak, że tylko dowody zebrane w sposób niezgodny z prawem nie mogą stanowić dowodu z żadnym postępowaniu. Przekroczenie limitu czasowego nie oznacza w żadnym wypadku aby dowody zebrane były w sposób nielegalny. 4.14 Sąd, badając na podstawie art. 134 ustawy P.p.S.., zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2011r. o wyłączeniu z akt sprawy postępowania kontrolnego dokumentów, stwierdził, że postanowienie to odpowiada prawu. Organ wydając niniejsze postanowienie ustalił przesłankę tego wyłączenia, tj. istnienie interesu publicznego i uzasadnił na czym konkretnie przesłanka ta polega w niniejszej sprawie. Podniósł, że wyłączone z akt sprawy dokumenty zawierają wyliczenie wysokości zobowiązań podatkowych dla podmiotów nie będących stroną postępowania w sprawie D. S.. Ponadto jako podstawę wyłączenia wskazał art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), zgodnie z którego treścią informacje gromadzone i przetwarzane w ramach kontroli skarbowej, stanowią tajemnicę skarbową. W ocenie Sądu, wyłączenie przedmiotowych dokumentów leżało zatem w interesie publicznym, skoro dotyczą one podmiotów wobec których nie toczy się przedmiotowe postępowanie, a zawierają one informacje objęte tajemnicę skarbową. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że wyłączenie z akt sprawy tychże dokumentów doprowadziło do tego, że organ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał bowiem na postępowanie toczące się wobec M. S.. Ustalenia poczynione w tym postępowaniu a opisane w treści uzasadnienia zaskarżonych decyzji, zostały wykorzystane w postępowaniu prowadzonym wobec D. S.. Poprzez to, wbrew zarzutom skargi, stanowiły materiał dowodowy zgromadzony i rozpatrzony w ramach niniejszego postępowania. 4.15 W ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie argument skargi zarzucający nieważność postępowania poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną. W pierwszej kolejności należy podnieść, że w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią art. 2 § 1 ust. 1 tej ustawy. To zatem na podstawie przepisów tej ustawy należało rozważyć czy doszło do nieważności postępowania. Przechodząc do meritum zarzutu należy zauważyć, że w istocie jak wskazuje skarżący, w nagłówku decyzji oznaczono stronę jako: Firma "D." D. S.. Z przedłożonego do akt sprawy (k. 80) zaświadczenia o wpisie do ewidencji wynika, że D. S. prowadził działalność gospodarcza pod firmą "D.". Prawdą jest, że stroną postępowania jest przedsiębiorca jako osoba fizyczna nie zaś firma. Dlatego też decyzje należało skierować do D. S.. Zdaniem Sądu, zawarcie w nagłówku decyzji sformułowania "Firma D." miało na celu tylko wyrażenie nazwy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w związku z którą powstały obowiązki podatkowe. Oznaczenie to nie czyniło natomiast podatnikiem podatku VAT firmy, jak uważa skarżący. Należy podkreślić, że o tym, do kogo decyzja jest skierowana, decyduje jej treść i to, komu organ przypisał uprawnienia bądź obowiązki. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji niewątpliwie wynika, że zamiarem organu było ustalenie sytuacji prawnej D. S., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "D.". Nie powinno budzić zatem wątpliwości, że podatnikiem podatku VAT była osoba fizyczna D. S. (patrz np. orzeczenia VI SA/Wa 889/06 – LEX nr 255747, czy VI SA/Wa 538/07 LEX nr 355075). Reasumując stwierdzić należy, że skierowanie decyzji do firmy "D." D. S. było skierowane w istocie do przedsiębiorcy tj. D. S.. Tak bowiem decyzje jak i inne rozstrzygnięcia podejmowane w toku postępowania przed organami winny być kierowane do przedsiębiorcy z ewentualnym wskazaniem, że działa on pod oznaczoną we wpisie do ewidencji firmą. Powyższe uchybienie w oznaczeniu strony postępowania nie było jednak istotne skoro organ zawsze podawał nazwisko przedsiębiorcy a treść decyzji nie pozostawiała wątpliwości do kogo jest ona skierowania. Na marginesie sprawy należy nadmienić, że pojęcie podatnika podatku VAT uregulowane zostało w art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a nie we wskazanym w skardze art. 5 ust. 1 tej ustawy, co zapewne omyłkowo zostało przez skarżącego podniesione. Tym samym zarzut nieważności decyzji jest bezzasadny. 4.16 Podsumowując należy podnieść, że zasadnym było uznanie organów podatkowych, że D. S. nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez D. M. M. S.. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonana przez sąd z urzędu kontrola zaskarżonych decyzji w zakresie prawidłowości określenia wysokości zobowiązań podatkowych (wobec podniesienia tej kwestii przez skarżącego na rozprawie dnia 8.III.12r.) wskazała na ich prawidłowość również w tym zakresie. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o odroczenie rozprawy albowiem toczące się postępowanie egzekucyjne nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie co oznacza, że nie zaszła ważna przyczyna o jakiej mowa w art. 99 p.p.s.a.. 4.17 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a.. orzekł jak w sentencji.