I SA/Ke 588/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r. sprawy ze skarg S. L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2004r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2005r. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2005r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonaniu w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. L. kwotę 5624 (pięć tysięcy sześćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzjami z dnia [...]. od nr [...].do nr [...].Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...].. odpowiednio od nr [...].do nr [...].zaś decyzjami z dnia [...].. od nr [...].do nr [...]. decyzje z dnia [...]. nr [...]., nr [...].,[...].określające S. L. zobowiązanie w podatku akcyzowym odpowiednio za listopad 2004r. w kwocie 1770 zł, październik 2004r. w kwocie 2902 zł, wrzesień 2004r. w kwocie 12.388 zł, sierpień 2004r. w kwocie 5734 zł, lipiec 2004r. w kwocie 9096 zł, styczeń 2005r. w kwocie 586 zł, grudzień 2005r. w kwocie 586, grudzień 2004r. w kwocie 7415 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że w okresie od dnia 6 lutego do dnia 28 września 2007r. pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili w firmie Handel i Dystrybucja Gazem S. L., kontrolę w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego za okres od dnia 1 stycznia 2004r. do dnia 31 grudnia 2006r. W kontrolowanym okresie firma prowadziła skład podatkowy i posiadała nadany nr akcyzowy. Zgodnie z zatwierdzonymi aktami weryfikacyjnymi oraz zatwierdzonym regulaminem działania składu podatkowego, prowadzona była działalność polegająca na napełnianiu butli o pojemności 1, 2, 3, 5, 11, 33 kg gazem propan butan i sprzedaży napełnionych butli oraz sprzedaży gazu przeznaczonego na cele grzewcze dostarczanego autocysterną do odbiorców. Organ wskazał, że w postępowaniu prowadzonym przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 kks. przesłuchano w charakterze świadków: byłego pracownika firmy, który stwierdził w zeznaniach, iż zdarzały się sytuacje, że gaz sprzedawany w procedurze zawieszenia poboru akcyzy trafiał na stację LPG, odbiorców gazu oraz pracowników ferm drobiu, na które był dostarczany gaz przez kontrolowaną firmę, którzy zeznali, że dostawy gazu były realizowane autocysterną marki Mercedes oraz, że kilkukrotnie zdarzały się sytuacje, iż kierowca przywoził do podpisu faktury podczas, gdy nie było faktycznej dostawy gazu na fermę. Wobec powyższego kontrolujący zweryfikowali tarcze tachografu i po przeanalizowaniu dokumentacji tras dostawy gazu ze składu podatkowego do odbiorcy (ewidencja przychodu i rozchodu gazu w składzie podatkowym, faktury VAT, dowody dostaw, tarcze tachografu) wytypowali trasy budzące zastrzeżenia. Wojewódzki Inspektorat Transportu Drogowego w K. po przeanalizowaniu wytypowanych 79 tras przejazdu autocysterny z gazem wyszczególnił numerycznie 38 tras, które wg zapisów tarcz tachografu nie odzwierciedlają przejazdów do miejsc zapisanych w dokumentach dostawy gazu. Decyzjami z dnia [...].. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za okres lipiec - grudzień 2004r. oraz styczeń 2005r. i grudzień 2005r. Po rozpoznaniu odwołań od ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia [...]. uchylił je oraz przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia wskazując jednocześnie, że przeprowadzając ponownie postępowanie podatkowe organ I instancji jest obowiązany włączyć materiał dowodowy z kontroli podatkowej wraz z protokołami przesłuchań świadków z postępowania karno-skarbowego, ustosunkować się do wniosku dowodowego strony o przesłuchanie pozostałych świadków poprzez ocenę jego zasadności oraz ustalić, w sposób bezsporny, czy zapisy zawarte na tarczach tachografu nie odzwierciedlają przejazdów do miejsc, które zostały podane na dokumentach przewozowych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w K., włączył do prowadzonego postępowania ww. materiały. Ponadto w dniu 29 marca 2010r., przesłuchano przy udziale pełnomocnika strony w charakterze świadków: M. P., H. S. oraz M.S., których zeznania przytoczył w uzasadnieniu decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w zakresie wynikającym z odwołań od decyzji organu I instancji z dnia [...]. z uwagi na fakt, że dowód objęty wnioskami został już przeprowadzony. Organ wskazał, że podatnik wezwany do przedstawienia ewidencji czasu pracy kierowców poruszających się ww. samochodem Mercedes oraz dokumentów legalizujących licznik tachografu w tym pojeździe w okresie od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2006r., poinformował że z uwagi na upływ czasu przez jaki miał obowiązek przechowywać ww. dokumenty nie jest on w ich posiadaniu. W toku postępowania dołączono pismo z firmy K. Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe, które w dniu 20 stycznia 2005r. dokonało naprawy tachografu w ww. samochodzie. W piśmie firma serwisowa wyjaśniła, że tachograf znajdujący się w dniu 20 stycznia 2005r. w ww. samochodzie rejestrował błędne pomiary, ponadto wskazała, że tachograf wskazywał wielokrotnie złe pomiary zaś firma nie była w stanie, przy kolejnej naprawie, wyeliminować usterki. Zdaniem podatnika powyższe oznacza, że przedmiotowy tachograf mógł wskazywać błędne pomiary. Decyzjami z dnia [...].. i [...].. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży gazu do celów innych niż opałowe za okres lipiec - grudzień 2004r. oraz styczeń 2005r. i grudzień 2005r., od których podatnik wniósł odwołania wraz z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli R. C. G. s.c, R. oraz P. S., Z. M., W. Z., A. P., G. K., T. L., P. M., S. P. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniami z dnia 29 lipca 2010r. odmówił przeprowadzenia dowodu objętego wnioskami strony, z uwagi na fakt, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innym dowodem. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje Dyrektor Izby Celnej w K. powołał przepis art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 9 poz. 11 ze zm.) zgodnie z którym w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza do tego dnia nie została zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe wskazując, że organ I instancji prawidłowo zastosował, obowiązujące na dzień powstania obowiązku podatkowego, przepisy prawa materialnego tj. ustawę o podatku akcyzowym z 2004r. Zgodnie z treścią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy gaz płynny propan - butan, butan, mieszaniny propanu–butanu w przypadku, gdy jest zużywany do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, pod warunkiem (...) że gaz płynny dostarczany jest cysterną ze składu podatkowego do uprawnionego nabywcy w przypadku, gdy sprzedawca uzyska od nabywcy oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze lub dowodzie dostawy. Organ wyjaśnił, że na podstawie opinii Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w K. ustalono, że gaz płynny propan-butan nie mógł być dostarczony do jego odbiorców w terminach dostawy określonych przez podatnika w dokumentach składu podatkowego. Trasy autocysterny w żaden sposób nie pokrywały się z odległościami jakie musiałby pokonać dostawca dostarczając gaz do podmiotu zużywającego. Liczba przebytych kilometrów wg licznika samochodu była zgodna z ilością kilometrów zarejestrowanych na tarczach tachografów. Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego jasno wynika, że miały miejsce nieprawidłowości związane z dostawami gazu. Fakt, że oświadczenia odbiorców gazu zawierały określone przepisami prawa dane, nie oznacza, że dostawy rzeczywiście miały miejsce. Analiza tarcz tachografów potwierdziła, że zakwestionowane dostawy nie odbyły się w dniach wskazanych na dokumentach dostawy. Odnosząc się do twierdzenia podatnika, iż dostawa mogła mieć miejsce w innym dniu, organ podniósł, że jakkolwiek przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może zwalniać strony od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko strona dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ nie ma obowiązku poszukiwania bez ograniczeń dowodów na poparcie twierdzeń strony. Mimo, iż nie podano "faktycznych" dat dostaw gazu, organ I instancji przeanalizował tarcze tachografów z dni następnych niż wynikające z dokumentów dostaw. W wyniku tej analizy stwierdził, że nieudokumentowany wykresem tachografu przejazd z dnia 5 lipca 2004r. do Fermy Drobiu w S. mógł odbyć się w dniu następnym, z dnia 4 sierpnia 2004r. do Gospodarstwa Rolnego P.mógł odbyć się w dniu 6 sierpnia 2004r., z dnia 30 września 2004r. do Fermy Drobiu w R., z dnia 4 października 2004r. do firmy D.Auto Center w P., z dnia 7 października 2004r. do Fermy Drobiu w B. R. oraz z dnia 15 października do Gospodarstwa Rolnego P., z dnia 13 listopada 2004r. do P.M. mogły odbyć się w dniu następnym, z dnia 10 listopada 2004r. do Fermy Drobiu W. mógł się odbyć 12 listopada 2004r., z dnia 13 listopada 2004r. do Fermy Drobiu w S.B. mógł odbyć się w dniu 15 listopada 2004r., z dnia 2 grudnia 2004r. do W. K. z W., z dnia 22 grudnia 2005r. do E. R.z K. i Zakładu Przemysłu Mięsnego R. H. z M., z dnia 8 stycznia 2005r. do FHUP "W." w K.W.oraz z dnia 13 stycznia 2005r. do Fermy Drobiu w R.mogły odbyć się w dniu następnym. Natomiast w pozostałych spornych przypadkach brak jest podstaw do zakwestionowania ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego fakt przesłuchiwania kolejnych świadków na okoliczność potwierdzenia dostaw gazu nie ma sensu, skoro stwierdzono innym dowodem, iż dostawy takie nie miały miejsca. Tym bardziej, że wskazania tachografów pokrywały się z ilością przebytych kilometrów z licznika pojazdu. Zauważył niekonsekwencję po stronie podatnika co do wskazań tarcz tachografu, który z jednej strony podnosi, że dostawy realizowane były w dniach następnych niż to wynika z dokumentów i wnosi o zbadanie tarcz tachografów z tych dni a jednocześnie zarzuca, iż tachograf wskazywał błędne pomiary przedstawiając pismo z firmy K., potwierdzające fakt jego kilkukrotnej naprawy. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. pismo z firmy K. nie zostało pominięte w trakcie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jednak zdaniem organu nie miało istotnego znaczenia dla sprawy, bowiem z treści oświadczenia nie wynikało jakiego rodzaju błędnych zapisów dokonywał tachograf. Tym bardziej, że podatnik sam powołuje się na zapisy tarcz tachografu, wskazując tym samym, że powyższe dokonywane było w sposób prawidłowy. Dodatkowo organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 6 marca 2007r. przedstawiono zarzuty podatnikowi w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym. Ponadto w dniu 4 grudnia 2009r. zastosowano środek egzekucyjny przewidziany w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym podatnik został zawiadomiony w dniu 14 grudnia 2009r. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminów przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Czynności egzekucyjne zastosowane w związku z tytułem wykonawczym wydanym na podstawie decyzji wymiarowej, która następnie została uchylona mają moc prawną (wyrok NSA z dnia 18.10.2005 r. FSK 2390/04). W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia został przerwany. Na powyższe decyzje S. L. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o ich uchylenie oraz zarzucając naruszenie: art. 121 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez całkowicie wybiórcze i przypadkowe uwzględnianie transakcji dokonywanych przez Skarżącego oraz kwestionowanie innych bez przedstawienia wyczerpującej podstawy w tym zakresie, jak również uchylanie się od wypełnienia tych norm w zakresie oceny materiału dowodowego oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania materiału dowodowego oraz przez uchylenie się od wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy pominął problematykę i istotę zgłoszonych zastrzeżeń, opierając się jedynie na okoliczności, że nie zawsze dostawa gazu miała miejsce w dniu wskazanym na dokumencie dostawy co, zdaniem skarżącego, w kontekście zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z treści § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie ma najmniejszego znaczenia. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musiał spełnić jedynie dwie przesłanki mające za zadanie wykazać przeznaczenie gazu płynnego: musiał być sprzedawany ze składu podatkowego oraz koniecznym było uzyskanie oświadczenia od nabywcy, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych. Oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. Ustawodawca nie przewidział natomiast obowiązków podatnika, dotyczących datowania dostaw towaru. W ocenie skarżącego tym samym wyprowadzenie negatywnych skutków z faktu, że gaz został dostarczony innego dnia niż wynika z dokumentów jest działaniem contra legem. Ponadto skarżący wielokrotnie podkreślał, że nie zawsze data dostawy pokrywa się z datą figurującą na dokumentach dostawy co nie jest równoznaczne z faktem, że taka dostawa nie miała miejsca. Podatnik może zostać obciążony negatywnymi skutkami jedynie w konsekwencji udowodnienia braku dostawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazuje na lapidarne, jego zdaniem, uzasadnienie przez organ uwzględnienia kwestionowanych początkowo transakcji. Nie wskazano bowiem, które zeznania świadków czy też inne okoliczności wpłynęły na to, że akurat te konkretne transakcje okazały się realne. Przyczyną rezygnacji przez organy z kwestionowania niektórych transakcji była analiza tachografów. W ocenie skarżącego takiego działania nie można jednak uznać za wystarczające. Organ nie zaprezentował swojego toku rozumowania w związku z czym nie wiadomo jak szerokie spektrum poszukiwań zastosował organ w celu ustalenia czy dostawa gazu miała miejsce innego dnia oraz czy dokonywał analizy tylko w obrębie kilku, kilkunastu dni, jednego miesiąca a może podszedł do sprawy kompleksowo i przeanalizował wszystkie tachografy z lat 2004 – 2005. Jest to istotne, gdyż transakcje miały miejsce dawno i nie można oczekiwać, iż skarżący będzie pamiętał okoliczności wszystkich dostaw gazu. Z tego względu wniosek o zbadanie tarcz tachografów z kolejnych dni należy raczej uznać jako sugestię, a nie pewne stwierdzenie kiedy to dostawy były realizowane. Skarżący dodał, że trasy jakimi poruszają się zawodowi kierowcy są rozmaite i niekoniecznie muszą być to drogi, które zdaniem organu podatkowego są najrozsądniejsze, najkrótsze czy najszybsze. Przejazd określoną trasą może być podyktowany określonymi okolicznościami, o których można już nie pamiętać np. prowadzonymi robotami drogowymi, a poza tym proponowane trasy przejazdu przez różnego rodzaju urządzenia nawigacyjne czy mapy internetowe pokazują najwygodniejsze trasy przejazdu dla zwykłych użytkowników dróg. Nie wyklucza to jednak korzystania z dróg pomniejszych dzięki którym przejazd jest krótszy, szybszy lub pozwala na lepsze rozplanowanie poszczególnych punktów dostawy. Skarżący wskazał także na dokumentację stwierdzającą wadliwość tachografu z firmy K., które to dokumenty zostały, w opinii skarżącego, zlekceważone przez organy podatkowe. Pismo to natomiast zawiera istotne informacje, które nie pozwalają w sposób bezkrytyczny zawierzać wskazaniom tachografu, gdyż wskazują na to, że tachograf rejestrował błędne pomiary. Nie wiadomo od kiedy usterka ta wpływała na prawidłowość pomiarów. Skarżący mógł zorientować się, że tachograf nie działa prawidłowo dopiero po kilku miesiącach, a w tym czasie dochodziło do błędnej rejestracji czasu przejazdu. Takiej sytuacji nie wykluczają zeznania H. S., pracownika Wojewódzkiego Inspektoratu Drogowego w K., który wypowiada się jedynie, co do wyłączeń tachografu. Nie podjęto próby zbadania czy odstępstwa od prawidłowego funkcjonowania tachografu istniały, a jeżeli tak to czy były znaczące i w jaki sposób mogły wpływać na odczyty. Trudno uznać za decydujący dowód z zeznań świadka S., na okoliczność prawidłowego funkcjonowania tachografu w dniu 20 stycznia 2005r., podczas kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzką Inspekcję Drogową. Tego dnia tachograf był naprawiany i tym samym prawdopodobnie nie zdążył się rozkalibrować. W ocenie skarżącego wyjaśnienia organu odwoławczego odnośnie pisma z firmy K. są niewyczerpujące. Natomiast rzetelne wypełnianie normy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiłoby w sytuacji, gdyby zostało wyjaśnione na czym polega nieistotność tego dokumentu. Skarżący wskazał, że skoro tachograf wskazywał błędy, które nawet jeżeli niewiadomo na czym polegały to powinny przynajmniej wywołać zastanowienie co do konieczności przeprowadzenia innych dowodów na okoliczność realności dostaw albo też do rzetelniejszej weryfikacji tarcz tachografów i ustalenia już w ramach postępowania podatkowego rodzaju błędów, poprzez przykładowo przesłuchanie osoby, która dokonywała napraw tachografu w firmie K. albo powołanie biegłego. Skarżący uzyskał oświadczenie od firmy K. na czym polegała naprawa tachografu i że miało to miejsce kilkakrotnie. Organ podatkowy natomiast przeoczył bardzo istotną okoliczność wynikającą z tego pisma, że tego typu usterka powoduje drgania napędu linki tachografu i szybkościomierza co z kolei jest przyczyną błędnych wskazań tachografu. Nie będąc ekspertem od spraw technicznych można dojść do wniosku, że linka tachografu i szybkościomierza są ze sobą ściśle powiązane. Linka tachografu decyduje o zapisach na tarczach tachografu, a linka szybkościomierza przekłada się na wskazania przebiegu danego pojazdu. W związku z tym całkowicie oczywistym jest, że ilość kilometrów uwidocznionych na liczniku pojazdu i tarczy tachografu będzie tożsama. Dlatego całkowicie niezasadne jest twierdzenie organu I instancji jakoby wyłączenia tachografu nie miały miejsca, bo liczba kilometrów z tych dwóch urządzeń się pokrywa. Z kolei organ II instancji wskazał, że przyczyną dla których nie przesłuchano odbiorców gazów jest okoliczność, że wskazania tachografów pokrywały się z ilością przebytych kilometrów z licznika pojazdu. Zgodnie z tym oświadczeniem przyczyna takiego stanu rzeczy jest jasna i w sposób całkowity niweczy argumentację organu podatkowego, a konieczność przesłuchania odbiorców gazu jest niewątpliwa. Zarzucając niekompletność materiału dowodowego (zasadę prawdy obiektywnej) skarżący wskazał na zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z zeznań wszystkich odbiorców gazu, na okoliczność ustalenia czy kwestionowane dostawy miały w rzeczywistości miejsce. W ocenie skarżącego dowody te wykazałyby realność dostaw gazu lub ich brak i nie wymagałyby stosowania środków zawodnych, nieprecyzyjnych. Niewykluczone jest, że nie będą oni w stanie wskazać dokładnych dat dostawy gazu, ale nie to jest istotne. Zgodnie z ww. § 15 Rozporządzenia MF wystarczy, żeby wypowiedzieli się czy takie transakcje miały miejsce czy też nie, bez konieczności wskazywania daty dziennej. Asumpt do takiego rozumowania dają, włączone do akt sprawy przesłuchania ośmiu odbiorców gazu w ramach postępowania karnoskarbowego. Osoby te w sposób nie budzący wątpliwości wskazały, że nigdy nie było sytuacji, żeby gaz był dostarczany bez dokumentów lub też ilość gazu wynikająca z dokumentów nie zgadzała się z ilością rzeczywiście dostarczaną do firmy czy też podpisywano dokumenty dostawy jeżeli taka dostawa faktycznie nie była realizowana. Organ w żaden sposób nie odniósł się do ww. zeznań. Analiza zeznań tych osób pozwala jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie dostawy gazu do nich przez skarżącego miały rzeczywiście miejsce. Ponadto skarżący wskazał na pominięcie przez organy protokołów przesłuchań odbiorców gazu kwestia ta nie została nawet marginalnie poruszona w uzasadnieniu. W związku z tym niemożliwe jest ustalenie przyczyn, dla których dowód ten został pominięty czy powodów dla których organ nie dał mu wiary. Stanowi to oczywiste naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący, posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych, szczegółowo wskazał także na obowiązki organu w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Ponadto podniósł, przytaczając wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008r., I FSK 182/07, że niedopuszczenie przez Dyrektora Izby Celnej dowodu objętego wnioskiem skarżącego w zakresie przesłuchania odbiorców gazu, z uwagi na fakt, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone innym dowodem, jest sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych. Sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się bowiem do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Dodatkowo wskazał, że skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia w podatku akcyzowym jest uwarunkowane posiadaniem oświadczeń, których dane zarówno pod względem formalnym jak i materialnym są zgodne z rzeczywistością. Tyko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż gazu nastąpiła na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych, a w konsekwencji, iż sprzedawca korzysta ze zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 588/10, I SA/Ke 589/10, I SA/Ke 590/10, I SA/Ke 591/10, I SA/Ke 592/10, I SA/Ke 593/10, I SA/Ke 594/10, I SA/Ke 595/10 i rozstrzygnąć je pod sygn. I SA/Ke 588/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skargi zasługują na uwzględnienie bowiem zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, przy czym zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne, oraz przyczyn dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy podzielić zarzuty skarg, iż powinności tej organy nie spełniły, naruszając wskazane przepisy procedury. Z protokołu kontroli podatkowej wynika i nie jest sporne między stronami, że przyczyną zakwestionowania prawa podatnika do zwolnienia z akcyzy nie były braki w dokumentacji wymaganej stosownie do § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Organ nie kwestionuje, że stosowne oświadczenia zostały złożone, nie kwestionuje strony formalnej oświadczeń, ale według organu dostawy zostały zrealizowane nie do wszystkich odbiorców. Istota sporu sprowadza się zatem do oceny, czy prawidłowe są ustalenia, dokonane na podstawie odczytu z kart tachografu tras autocysterny, że wymienione w decyzjach dostawy gazu płynnego propan- butan, wskazane w dokumentach dostawy składu podatkowego, nie zostały faktycznie dokonane. Jak wskazano na wstępie realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oprócz informacji Wojewódzkiego Inspektoratu Transportu Drogowego w K. dotyczącej odczytów kart tachografu stanowiły miedzy innymi włączone jako materiał dowodowy zeznania niektórych odbiorców gazu złożone w postępowaniu karno-skarbowym, w których potwierdzili fakt dostaw oraz autentyczność podpisów na oświadczeniach, oraz zeznania ich pracowników. Podkreślić należy, że zaniechanie włączenia tych zeznań było przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. poprzednich decyzji organu I instancji, co oznacza, że w ocenie organu odwoławczego stanowiły istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy. Organy były, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej, zobligowane do rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym włączonych jako materiał dowodowy zeznań świadków i przedstawienia wyniku w uzasadnieniu decyzji. Należy zgodzić się z organem, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów, z tym, że warunkiem, by ta ocena nie przekształciła się w ocenę dowolną jest jej dokonanie zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego z odniesieniem się do istotnych różnic miedzy dowodami. Słusznie skarżący podnosi, że skoro dowodem w sprawie są zeznania części odbiorców, którzy potwierdzają fakt dostaw, autentyczność podpisów na oświadczeniach, a zatem okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego nakazuje odnieść się do nich i wyjaśnić dlaczego organ odmawia im wiary. Nie jest spełnieniem reguł wynikających z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskazanie dowodu ocenionego przez organ jako wiarygodny i przemilczenie treści innych dowodów. Strona nie może domyślać się dlaczego organ odmawia wiary dowodom przeciwnym. Uznanie dowodu za niewiarygodny nie może też wynikać tylko z faktu, że teza, która z dowodu wynika jest przeciwna do tej, która wynika z dowodu uznanego przez organ za wiarygodny. W sprawie organ dysponował zeznaniami świadków oraz równorzędnymi, co do mocy dowodowej wskazaniami odczytu z kart tachografu. Ocena organu, że dowód jakim są wskazania tachografu jest dowodem wiarygodnym i istotnym dla rozstrzygnięcia nie oznacza, że organ może pominąć inne dowody nie odnosząc się do nich, szczególnie w kontekście stwierdzenia i uwzględnienia przypadków dostaw mimo braku tożsamości dat uwidocznionych na dokumentach dostawy podatnika z datą faktycznej dostawy. Ocena winna wynikać z analizy wszystkich dowodów, nie sposób, więc przyjąć za prawidłową oceny wybiórczej. Proces rozumowania organu, oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej) tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniami organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Należy wskazać kryteria, jakimi kierowano się uznając jedną okoliczność za udowodnioną, a inną - nie. Nie spełnia wymogu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przytoczenie treści zeznań (tak w przypadku świadków M.P., M. S. i H. S.) bez wskazania jakie fakty organ uznaje za udowodnione na podstawie cytowanych zeznań, zwłaszcza, że W. P. kilkakrotnie przesłuchiwany jako świadek, wskazywał na okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. Nie wystarczy też ogólnikowe powołanie się na zeznania świadków bez ich identyfikacji oraz wskazania treści zeznań na podstawie których organ dokonuje ustaleń co do konkretnej okoliczności stanu faktycznego. Brak jest w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia jakie okoliczności zadecydowały, że organ uwzględnił jako realną dostawę jeden z dwóch kursów odbytych według dokumentacji podatnika tego samego dnia, do tej samej miejscowości. W miesiącu wrześniu 2004r. organy uznały dostawę gazu z dnia 9 września dla odbiorcy J. Z. kwestionując dostawę z tej samej daty dla odbiorcy W.Z. zamieszkałego w tej samej miejscowości, podobnie w miesiącu styczniu 2005r. organ uznały jako dokonaną dostawę z dnia 9 stycznia 2005r. do K. W. do firmy F.H.U.P. W. nie uznając dostawy do W. B. w tej samej miejscowości. Odwołanie się do zapisu tachografu, iż miała miejsce tylko jedna przerwa na rozładunek, nie wyjaśnia przesłanek uznania przez organ jako realnych przyjętych dostaw. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, że okoliczność naprawy tachografu, wynikająca z oświadczenia firmy K. dokonującej naprawy tachografu, nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem z jego treści nie wynika jakiego rodzaju błędnych zapisów tachograf dokonywał. Ze zlecenia naprawy i oświadczenia firmy wynika jaki był rodzaj uszkodzeń oraz, że tachograf rejestrował złe pomiary, że były to usterki powtarzające się i firma serwisowa nie była w stanie usterki usunąć. Ocena, czy te uszkodzenia mogły się mieć wpływ na prawidłowość zapisów tachografu a tym samym na wiarygodność tego środka dowodowego ma istotne znaczenie dla sprawy wobec zakwestionowania przez organ dostaw na podstawie odczytu tachografu. Ciężar dowodu w tym zakresie obciążał organ, który podważa dokumentację prowadzoną przez skarżącego, w tym oświadczenia odbiorców, odczytem kart tachografu. Organ winien, przeprowadzić postępowanie dowodowe i wyjaśnić na podstawie zeznań świadków-pracowników firmy serwisowej, ewentualnie, w przypadku gdy wymagana jest wiedza specjalistyczna opinii biegłego, czy wskazane odstępstwa od prawidłowego funkcjonowania tachografu mogły mieć wpływ na prawidłowość rejestrowania czynności. Wprawdzie organ I instancji odnosząc się do zarzutu błędnego pomiaru urządzenia, podniósł, że analiza tarcz tachografu wykazała, iż nie stwierdzono znaczących odstępstw w przebytej drogi wykazanej przez tachograf w porównaniu z rzeczywistymi odległościami między miejscowościami (ustalonymi www.gddkia.gov.pl wyznaczanie trasy), ale brak znaczących odstępstw nie musi oznaczać prawidłowej pracy urządzenia a tym samym prawidłowych wskazań co do wszystkich czynności (czas jazdy, czas postoju). Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy na podstawie odczytu tachografu organ dokonuje ustaleń, co do ewentualnych dostaw do odbiorców w granicach tej samej niewielkiej miejscowości a zatem na niewielkich odcinkach (dostawy do O., K.). Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek wyczerpującego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. Zatem, podniesionej argumentacji organu odwoławczego, że dowód nie ma znaczenia dla sprawy, bo nie wynika jakich błędnych zapisów dokonuje tachograf nie można podzielić. Należy też podnieść, że fakt weryfikowania dostaw z następnych dni wynika z treści decyzji I instancji. W aktach sprawy brak jest materiału dowodowego wskazującego kto dokonywał odczytów wskazań tachografu, jaki był okres badania, analizy porównawczej z rejestrem ilości kilometrów według wskazań licznika oraz odległości między poszczególnymi miejscami transakcji handlowych. Jest to materiał dowodowy, istotny dla rozstrzygnięcia sprawy i strona stosownie do treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji winna mieć możliwość zapoznania się z nim. Reasumując w niniejszych sprawach organ nie przeprowadził oceny dowodów w sposób w pełni uwzględniający dyrektywy postępowania dowodowego, płynące z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej naruszyły też przepis art. 210 § 4 tej ustawy. W ocenie Sądu uzasadnionym jest także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ oddalając wnioski dowodowe zawarte w odwołaniach od decyzji dotyczących miesięcy lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2004r. wskazał, że okoliczności na jakie świadkowie mieli by być przesłuchani zostały stwierdzone ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej w których dokonano porównań zapisów tachografów z ewidencją składu podatkowego oraz odległości między poszczególnymi miejscami transakcji handlowych. Ocena czy okoliczność, której dotyczy żądanie przeprowadzenia dowodu, ma charakter istotny oraz czy została stwierdzona innym dowodem winna być przez organ przeprowadzona ze szczególną starannością. Takiej staranności organ nie zachował. Po pierwsze sam organ zrezygnował z kwestionowania szeregu transakcji wynikającej ze wskazanego zestawienia, przyjmując przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, że dostawy mogły mieć miejsce w innych dniach, co oznacza, że w dacie wydania przez organ odwoławczy postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodów, ustalony przez organ I instancji stan faktyczny był inny, niż wynikający z protokołu kontroli. Ponadto, żądanie strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności, że dostawy miały faktycznie miejsce oraz faktycznej daty dostaw zakwestionowanych zaskarżonymi decyzjami. Wnioskowane dowody miały zatem wykazać okoliczności odmienne niż te, które przyjęto w decyzjach określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Dowód mógłby być uznany za zbędny, gdyby teza, którą zamierzano wykazać była zbieżna z tezą sformułowaną przez organ. Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 182/07(dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż "zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie " chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziła do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą, którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie tj. zgłaszania wniosków dowodowych". Negatywną przesłanką przeprowadzenia dowodu nie może być założenie o jego nieprzydatności. Organ może odmówić wiary dowodowi, ale nie może zakładać że jest nieprzydatny z uwagi na fakt, że odmienna teza została wykazana. Z tej przyczyny uznać należy, że postępowanie podatkowe w omawianym zakresie narusza dyspozycję art. 122, art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 4 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi, w szczególności przeprowadzi postępowanie dowodowe dla wyjaśnienia czy wskazane w piśmie firmy K. uszkodzenia tachografu stanowią wadę, która mogła mieć wpływ na prawidłową rejestrację czynności, przeprowadzi dowód z przesłuchania świadków odbiorców gazu oraz rozważy i dokona oceny całego zebranego materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, której wynik przedstawi w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone decyzje i orzekł, iż nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 § 2 ustawy p.p.s.a . Składają się na nie: wpis od skarg uiszczony przez skarżącego w wysokości 1708 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 3780 zł ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 2, 3, 4, 5 oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002r. nr163, poz.1348 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictw 136 zł.