I SA/Ke 59/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2017 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]nr [...] w przedmiocie: 1. określenia wysokości niepobranych i niewpłaconych przez płatnika zaliczek od podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, do czego był płatnik zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego, za luty 2012 r. w kwocie 84 zł, czerwiec 2012 r., w kwocie 812 zł, lipiec 2012 r. w kwocie 693 zł, sierpień 2012 r. w kwocie 530 zł, wrzesień 2012 r. w kwocie 476 zł, październik 2012 r. w kwocie 461 zł, listopad 2012 r. w kwocie 366 zł, grudzień 2012 r. w kwocie 450 zł; 2. określenia odpowiedzialności płatnika za wymienione w pkt 1 niepobrane i niewpłacone zaliczki i stwierdzenia, że odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością całym majątkiem; 3. umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do czego był płatnik zobowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego, za okres styczeń 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r. W uzasadnieniu wskazano, że J.S.. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "B." J.S.. w S. (Stacja Paliw, Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, Myjnia Samochodowa Pomoc Drogowa i Sklep spożywczo – przemysłowy) i w S. (okresowa produkcja stolarki aluminiowej). Organ ustalił, że przedsiębiorca jako płatnik powinien pobrać i wpłacić na rachunek urzędu skarbowego należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres czerwiec - grudzień 2012 r. dla pracowników przekazanych do R. Sp. z o.o. we W., a następnie do K.U.K.-E.F.J. International L.-H. – B. –V.Polska Sp. z o.o. w O.. Ponadto ustalono, że za luty 2012 r. nie odprowadzono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest rozstrzygniecie kto był pracodawcą przekazanych osób świadczących pracę na rzecz J. S., a tym samym na kim ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w związku z umową - porozumieniem z 23 kwietnia 2012 r. oraz umową o świadczenie usług z 1 maja 2012 r. zawartą pomiędzy P.H.U. "B." J.S.. a firmą R. Sp. z o.o. we W. i umową — porozumieniem z 31 października 2012 r. zawartą pomiędzy P.H.U. "B." J.S.., firmą R. we W. i firmą K.U.K.-E.F.J. International L.-H.-b.-V. Polska Sp. z o.o. w O. oraz umową o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy P.H.U. "B." a firmą K.U.K.-E.F.J. doszło do przejęcia zakładu pracy podatnika przez nowych pracodawców tj. firmę R., a następnie firmę K.U.K.-E.F.J., o którym mowa w art. 231 Kodeksu Pracy. Organ wskazał na obowiązki płatnika uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 8, art. 30 § 1, art. 30 § 4, art. 30 § 6) oraz ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2012.361 ze.zm.) dalej "u.p.d.o.f.", tj. art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 31, art. 32 ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 38 ust. 1a, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 1a. Organ ustalił, że J.S.. w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. zatrudniał na podstawie umowy o pracę K.Ł., P.G., E.S., M.B., J. F., J. G., E.CH., Ł.L., M. K., M. W., D.K., I. C., M. P., B. W., M. N., Z. L., M. K., M. G., Ł. J., W. P., K.O., P. K.. Ponadto J.S.. w 2012 r. zawierał umowy zlecenia na wykonywanie usług z M.R.(od stycznia do kwietnia) i A.P. (od lutego do kwietnia). Pismami z 1 kwietnia 2012 r., J.S.. poinformował część zatrudnionych pracowników (10 osób), tj. K.Ł., P.G., E.S., M.B., J.F., J. G., E.CH., Ł. L., M.K., M. W. o przejęciu ich na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy przez nowego pracodawcę, tj. firmę R. Sp. z o.o. Z pism wynika, że firma R. wchodzi w prawa i obowiązki nowego pracodawcy załogi P.H.U. B., dotychczasowa treść stosunku pracy i zakresy czynności nie ulegają zmianie oraz że wszystkie prawa i obowiązki wynikające z regulaminu wynagradzania zachowują moc obowiązującą. W dniu 23 kwietnia 2012 r. została zawarta umowa - porozumienie pomiędzy firmą strony, a spółką R.. Przedmiotem umowy było przekazanie z dniem 1 maja 2012 r. na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy pracowników przez firmę strony nowemu pracodawcy, tj. spółce R. na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do 30 kwietnia 2012 r. Wykaz imienny pracowników przejętych przez nowego pracodawcę stanowił załącznik nr 1 do umowy. Do umowy nie przedłożono w/w załącznika. Z chwilą przekazania pracowników J.S.. nie rozwiązał umów o pracę z tymi pracownikami (brak dokumentów dotyczących rozwiązania umowy o pracę na dzień 1 maja 2012 r.). W dniu 1 maja 2012 r. została zawarta umowa o świadczenie usług pomiędzy P.H.U. "B.", a spółką R.. Przedmiotem umowy było świadczenie przez usługodawcę, tj. R. na rzecz usługobiorcy, tj. firmy B. usług będących przedmiotem działalności spółki, tj. usługi polegające na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Szczegółowe ustalenia stron zawarto w ośmiu paragrafach umowy, załączonej do umowy cesji wierzytelności oraz aneksie z 1 czerwca 2012 r. do umowy. Według oświadczenia płatnika do spółki R. przeszli pracownicy firmy strony, którzy wcześniej otrzymali w tej sprawie odpowiednie informacje oraz dwie osoby, z którymi płatnik w okresie poprzedzającym przekazanie pracowników do ww. spółki zawierał umowy – zlecenia, P. A. i R. M.. Do ww. umowy o świadczenie usług zawarto aneks z 1 czerwca 2012 r., z którego wynika, że spółka R. zobowiązała się do pokrycia na rzecz wykonawców oddelegowanych do P.H.U. "B." dodatkowych kosztów socjalnych zawierających: odzież roboczą, ekwiwalent za pranie, wodę i napoje dla wykonawców oraz ubezpieczenie NNW grupowe. W piśmie z 31 października 2012 r., spółka R. i firma B. zgodnie oświadczyły, że umowę o świadczenie usług z 1 maja 2012 r. rozwiązują na mocy porozumienia stron z dniem 31 października 2012 r. W tym samym dniu zawarte zostało porozumienie pomiędzy firmami B., R. i K.U.K.-E.F.J. Na mocy tej umowy dotychczasowy pracodawca R. przekazał, a nowy pracodawca K.U.K.-E.F.J przejął wszystkich pracowników według załączonego wykazu na warunkach identycznych jakie pracownicy mieli do 31 października 2012 r. bez szkody dla pracowników. Do umowy nie przedłożono załącznika zawierającego nazwiska przekazanych osób. Do 5 grudnia 2013 r. przekazano natomiast organowi pierwszej instancji odręcznie sporządzoną listę osób przekazanych ze spółki R. do spółki K.U.K.-E.F.J., podpisaną przez P.H.U. B. J.. Według tej listy, ze spółki R. do spółki K.U.K. przekazani zostali: J. F., E. C., P. G., K. Ł., E. S., Ś.K., M. W. i P.N.. Ś. K.i P. N., przed datą przekazania ze spółki R. do spółki K.U.K., nie byli zatrudnieni w firmie B.. W dniu 1 listopada 2012 r. została zawarta umowa o świadczenie usług pomiędzy firmą B., a K.U.K.-E.F.J. Przedmiotem umowy było świadczenie przez spółkę K.U.K.-E.F.J. na rzecz firmy B. usług będących przedmiotem działalności spółki, tj. usług polegających na sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz konserwacji i napraw pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Wszystkie unormowania zawarte w tej umowie, są identyczne z unormowaniami zawartymi w umowie z 1 maja 2012 r., zawartej przez płatnika, tj. J.S.. z firmą R.. Zawarte umowy jednoznacznie wskazują, że firma R., a następnie firma K.U.K-E.F.J. przejęła pracowników w trakcie trwania ich stosunku pracy z firmą B.. Po wygaśnięciu umów o pracę z poprzednim pracodawcą z przejętymi pracownikami firmy R. i K.U.K - E.F.J. zawierały nowe umowy o pracę. W pismach z 1 kwietnia 2012 r. informujących pracowników firmy B. o przejściu na nowego pracodawcę firmę R. oraz w umowach-porozumieniu między zakładami, z 23 kwietnia 2012 r. i z 31 października 2012 r. jako podstawę prawną przejścia i przekazania pracowników powołano art. 231 Kodeksu pracy. Organ ustalił ponadto, że w firmie B. pracownicy zatrudnieni byli na pełny etat za wyjątkiem K.Ł., który zatrudniony był na 1/2 etatu. Wszyscy zatrudnieni w firmie płatnika pracownicy na pełny etat, od 1 stycznia 2012 r. otrzymywali według umowy o pracę płacę zasadniczą brutto w wysokości 1500 zł. Zatrudniony na 1/2 etatu K. Ł. wg umowy o pracę otrzymywał płacę zasadniczą brutto w wysokości 750 zł. Oprócz płacy zasadniczej niektórzy pracownicy otrzymywali premie, a pracownicy zatrudnieni na stacji paliw otrzymywali także dodatek za godziny nocne i ekwiwalent za pranie. Wszystkie składniki wynagrodzenia wyszczególnione zostały na listach płac, a wynagrodzenie za pracę wypłacano do 10 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Na wszystkich listach płac wynagrodzenia od stycznia do listopada 2012 r. wypłacone zostały za każdy miesiąc, do 10 następnego miesiąca, a wynagrodzenie za grudzień wypłacono 31 grudnia 2012 r. W toku postępowania na podstawie przedłożonych list płac organ pierwszej instancji ustalił, że w lutym 2012 r. płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń za styczeń 2012 r. w łącznej kwocie 1629 zł. Natomiast wpłata dokonana 20 marca 2012 r. przez płatnika wyniosła 1545 zł. Oznacza to, że płatnik pobrał i nie odprowadził kwoty 84 zł na rachunek urzędu skarbowego. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconym w kwocie 84 zł jest zaległością podatkową. Według oświadczenia strony od 1 maja 2012 r., tj. od dnia przekazania pracowników do firmy R. w firmie B. nie prowadzono żadnej dokumentacji pracowników przekazanych do nowego pracodawcy. W związku z tym, organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka osoby, które były zatrudnione w firmie B. przed przejściem do firmy R., tj. Ł. L., M.B., E.S., E.CH., J. F., J. G., K.Ł., M. W., M. K. oraz osoby zatrudniane przez R. i spółkę K.U.K.-E.F.J., tj. K. Ś., P.N.. Przesłuchano również zatrudnionych przez J.S.. na podstawie umowy zlecenia w okresie przed 1 maja 2015 r. M. R. i A.P.. W dniu 19 grudnia 2013 r. przesłuchano także stronę postępowania J.S.., który do protokołu przesłuchania zeznał m.in., że przekazując pracowników do nowych pracodawców nie przekazywał jednocześnie do tych firm całości lub części zakładu pracy (majątku firmy). Organ przywołał zeznania ww. osób. Ustalił ponadto, że za wykonane usługi spółka R. w okresie od 6 czerwca 2012 r., do 7 listopada 2012 r. wystawiła dla firmy B. 6 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług zgodnie z umową za miesiące od maja do października 2012 r. Zgodnie z § 5 ust. 1 umów zawartych przez J.S.. z firmą R. i firmą K.U.K.-E.F.J. jako podstawę wystawiania faktur wskazano rozliczenie realizacji usług sporządzone według zasad określonych w ust. 2. Ponadto z umów wynika, że usługodawca przyzna rabat w wysokości 40% kosztów w okresie pierwszych 3 lat, na które składają się ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. W § 5 ust. 3 tych umów określono, że wynagrodzenie będzie płatne przelewem na rachunek bankowy wskazany w fakturze w dwóch ratach, pierwsza w ciągu 3 dni od daty wypłaty wynagrodzeń pracownikom usługobiorcy w kwocie wynagrodzeń netto, a druga w ciągu 14 dni od daty otrzymania przez usługobiorcę prawidłowo wystawionej faktury. W ocenie organu z powyższego wynika, że usługobiorca zwracał niezwłocznie wypłacone dla pracowników wynagrodzenia netto. Ponadto organ ustalił, że środki trwałe będące na stanie w firmie B. na 31 grudnia 2011 r. pozostawały na stanie w tej firmie w dniu 31 grudnia 2012 r. Nieprzekazanie całości lub części zakładu pracy (majątku firmy) do firmy R. i firmy K.U.K.-E.F.J. potwierdził także podatnik. W wyniku dokonanych ustaleń organ uznał, że J.S.. jako płatnik powinien pobrać i wpłacić należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń osób przekazanych do firmy R. oraz K.U.K-E.F.J. w miesiącach od czerwca do grudnia 2012 r. W przedmiotowej sprawie zdaniem organu nie doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu Pracy, a w konsekwencji nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 231 Kodeksu Pracy. Organ wskazał na uregulowania zawarte w art. 231 Kodeksu pracy (K.p.). Przepis ten stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Przepis ten nie definiuje przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, nie określa też kryteriów oceny, czy przejście to nastąpiło, ogranicza się jedynie do wskazania jego skutków. W związku z tym organ dokonał prounijnej wykładni tej normy prawa pracy. Treść art. 231 K.p. wzorowana jest bowiem na postanowieniach Dyrektywy Rady 2001/23/WE z 12 marca 2001 r. Przejęcie w rozumieniu Dyrektywy, następuje wtedy, kiedy przejmowana jest jednostka gospodarcza, która zachowuje swoją tożsamość, oznaczająca zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, decydujące jest faktyczne przejecie zakładu pracy powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogoś innego niż dotychczas, istotną okolicznością jest także fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze. W przedmiotowej sprawie przesłanka ta nie została spełniona. W firmie podatnika nadal istniało zapotrzebowanie na pracę "przekazanych" osób i jak wykazało przeprowadzone postępowanie świadczyli oni faktycznie pracę na rzecz dotychczasowego pracodawcy. Pracownicy firmy B., przejęci przez R. świadczyli nadal pracę na rzecz firmy strony, pracując na dotychczasowych stanowiskach pracy i na dotychczasowych warunkach, zaś nadzór i kontrolę nad nimi sprawowały nadal te same osoby. Do wykonania pracy wykorzystywali sprzęt i urządzenia podatnika. Wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak przed "przejściem" do nowego pracodawcy. Firmy formalnie przejmujące pracowników nie miały fizycznych możliwości kontrolowania pracy przejętych pracowników, wyznaczania im zadań i obowiązków pracowniczych. Przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę, pomimo że nie podlegali mu służbowo. Organ ustalił ponadto, że nigdy nie doszło do spotkania przejętych pracowników J.S.. z nowymi pracodawcami. Jedyna zmiana jaka zaszła w stosunku do pracowników po 1 maja 2012 r. był fakt wypłacania pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot. Organ wskazał, że firmy które przejęły pracowników strony w zakresie swojej działalności nie miały świadczenia usług sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, którymi zajmował się J.S... J.S.. przekazując pracowników nie przekazał do żadnej z firm swoich klientów. Przekazał jedynie pracowników, a nie przekazał żadnych składników materialnych i niematerialnych swojej firmy. Po przekazaniu pracowników podatnik prowadził działalność gospodarczą w takim samym zakresie. Rozmiar tej działalności nie uległ zmniejszeniu co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy deklaracje VAT 7 za poszczególne miesiące 2012 r. Ponadto zawarte umowy o świadczenie usług nie określały kalkulacji ceny usługi, a przewidywały jedynie dla przekazującego udzielenie rabatu na świadczone usługi w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. W tych okolicznościach udzielenie tak wysokiego rabatu winno wzbudzić u strony podejrzenie, że zarówno składki ZUS jak i podatek od wynagrodzeń mogą nie być płacone. Wynagrodzenie bowiem za świadczone usługi nie obejmowało 100% kosztów zatrudnienia. W ocenie organu zawarte umowy porozumienia między firmami nie wywołały skutku prawnego. Aby zaistniał skutek z art. 231 K.p., czyli wstąpienia nowych pracodawców w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, konieczne jest uprzednie przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Przedmiotowe umowy nie określały ani faktu, warunków, przyczyn i sposobu przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Umowy potwierdzają jedynie sam skutek tego przejścia, tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Zdaniem organu zasadniczym celem zawartych przez stronę porozumień nie było przejście zakładu pracy, rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników tj. obciążeń z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Tak wykreowany outsourcing pozostaje w opozycji względem przepisów prawa pracy. Zatem zawieranie umów z kontrahentami w zakresie przekazania pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, bez faktycznego zamiaru ich przekazania, skłania do uznania, że występują przesłanki pozwalające na stwierdzenie, że podejmowane czynności prawne są nieważne z mocy prawa. To powoduje, że nie dochodzi do zmiany pracodawcy, tak więc płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników w dalszym ciągu pozostaje poprzedni pracodawca. W przedmiotowej sprawie J.S... Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy m.in. wskazał, że działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. Ponadto na organach podatkowych ciąży obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ile po ich stronie powstały wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. A contrario - w sytuacji, gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję J.S.. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił naruszenie w oparciu o art. 8 Konstytucji RP w zw. z art. 10 i 45 tejże Konstytucji ustalenie sprzeczne z art. 31 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że osoby wymienione w decyzji uzyskiwały od PHU B. J.S.. przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego lub wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej, a co za tym idzie bezprawne zastosowanie art. 8, art. 30 § 1, § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 31, art. 32, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1, art. 41 ust.1 i art. 42 ust.1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy nie ma prawa do kształtowania stosunków pracy czy kształtowanie stosunków cywilnoprawnych czy ustalania jaki stosunek prawny łączy przedsiębiorców z osobami fizycznymi, bo to określają umowy bilateralne. W ocenie strony organ podatkowy nadużył władzy i przekroczył swoje uprawnienia ustalając niezgodnie z prawem, że skarżący jest płatnikiem, pomimo że z osobami wymienionymi w decyzji nie łączyły go żadne umowy, a w szczególności umowy o pracę, ani inne umowy cywilnoprawne. Zdaniem skarżącego to, że osoby wykonywały czynności na terenie jego firmy nie świadczy o tym, że były w jakikolwiek sposób zatrudnione i otrzymywały od skarżącego jakiekolwiek wypłaty. W toku postępowania zostało wyjaśnione kto był pracodawcą tych osób, kto i w jaki sposób wypłacał im wynagrodzenia. Strona wskazała, że w utrwalonej linii orzecznictwa Sądu Najwyższego pojęcie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę na gruncie art. 23¹ K.p. rozumiane jest bardzo szeroko. Stanowi je zarówno przejęcie mienia na jakiejkolwiek podstawie prawnej wraz z zadaniami i pracownikami, jak też przejęcie samych tylko zadań lub funkcji i pracowników. Zgodnie bowiem z umowami o outsourcing pracowników, w celu realizacji usług objętych umową, przedsiębiorca zobowiązany był udostępnić bezpłatnie firmie outsourcingującej pracowników niezbędny sprzęt dla danego stanowiska pracy oraz umożliwić stały dostęp do pomieszczeń socjalnych. Zasadność stosunków służbowych pomiędzy pracownikiem skierowanym przez agencję do pracy a tą agencją zatrudnienia wynika wprost z określenia przedmiotu działalności R. Sp. z o.o. przez PKD (78.30.Z), którego zapisy mówią wprost, że agencje pracy nie mogły sprawować bezpośredniego nadzoru nad delegowanymi (udostępnianymi) pracownikami. Pomiędzy przedsiębiorcą, a firmą outsorcingującą pracowników doszło więc do zawarcia umowy użyczenia zgodnie z art. 710 K.c. Argument ten jak i argument dotyczący stosunków służbowych został całkowicie pominięty w orzeczeniu Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ pominął przy tym w postępowaniu firmę K.U.K. - E.F.J. Skarżący podniósł, że złożone przez niego jako dowody w sprawie, interpretacje przepisów prawa pracy wydane przez Oddziały Państwowej Inspekcje Pracy w K. i S. zostały przez organ nie zostały uznane za dowody w niniejszej sprawie, bowiem wydano je w indywidualnych sprawach innych osób. Zdaniem strony skoro każda sprawa jest traktowana indywidualnie również w tej sprawie organ podatkowy powinien się zwrócić do właściwego Oddziału Państwowej Inspekcji Pracy o wydanie takowej interpretacji. Skarżący zarzucił, że organ zastąpił sąd pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1ustawy p.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. o odpowiedzialności podatkowej płatnika, skierowana do J.S... Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że przypisując J.S... status płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, organ istotę sporu sprowadził przede wszystkim do ustalenia, czy w związku z umową - porozumieniem z 23 kwietnia 2012 r. oraz umową o świadczenie usług z 1 maja 2012 r. zawartymi pomiędzy P.H.U. "B." J.S.. a firmą R. w W. i umową - porozumieniem z 31 października 2012 r. zawartą pomiędzy P.H.U. "B." J.S.., firmą R. we W. i firmą K.U.K.-E.F.J. w O. oraz umową o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. zawartą pomiędzy P.H.U. "B." a firmą K.U.K.-E.F.J. - doszło do przejęcia zakładu pracy podatnika przez nowych pracodawców tj. firmę R., a następnie firmę K.U.K.-E.F.J., o którym mowa w art. 231 Kodeksu Pracy. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, w punkcie wyjścia należy przywołać regulację dotyczącą odpowiedzialności płatnika zawartą w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wypadku podatku dochodowego od osób fizycznych odpowiedzialność zakładu pracy jako płatnika określa art. 31 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem: Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zatem powołany przepis art. 31 u.p.d.o.f. czynił płatnikami osoby prawne w stosunku do osób, którym wypłacają wynagrodzenia między innymi ze stosunku pracy. Podstawę obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy stanowi miesięczny dochód podatnika ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 32 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a., uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 (...), po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b. Zaliczki te powinny odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaniechania tego obowiązku płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub pobrany, ale niewypłacony (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej); zwalnia go jedynie z tej odpowiedzialności wina podatnika za jego niepobranie (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Ponieważ jednak pojęcie to powiązane zostało ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy, zasadnym jest dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy, który reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 K.p. pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. W świetle utrwalonego orzecznictwa Sądu Najwyższego aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych w zakresie stosunku pracy. W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika podstawową kwestią jest więc ustalenie, czy osoba, w stosunku do której odpowiedzialność ta ma być orzeczona, istotnie była płatnikiem (zakładem pracy) i czy ewentualne niepobranie przez nią zaliczki nie było zawinione przez podatnika. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organów podatkowych jest zatem ustalenie stanu faktycznego w sposób wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Zakres faktów podlegających udowodnieniu wynika z hipotezy normy prawnej, która w ich ocenie będzie miała zastosowanie w sprawie. Niezbędne jest przed przystąpieniem do prowadzenia postępowania dowodowego właściwe zinterpretowanie normy prawnej, tak aby można było wskazać fakty prawnie istotne, których udowodnienie będzie konieczne. W związku z treścią art. 31 u.p.d.o.f., do wyjaśnienia pozostawała okoliczność ustalenia podmiotu - pracodawcy - zakładu pracy zobowiązanego do regulacji wszelkich należności z tytułu stosunku pracy, wobec przekazanych pracowników przez P.H.U. "B." J.S.. firmie R. mocą umowy - porozumienia z 23 kwietnia 2012 r. (na okres od czerwca do października 2012 r.), następnie mocą umowy — porozumienia z 31 października 2012 r. oraz umowy o świadczenie usług z 1 listopada 2012 r. firmie K.U.K.-E.F.J. (na okres od listopada do grudnia 2012 r.). Zatem dla kwalifikacji podmiotu jako płatnika, w świetle art. 31 u.p.d.o.f., o zasadniczym znaczeniu jest okoliczność związana z uzyskiwaniem przez przekazanych pracowników od zakładów pracy przychodów oraz ich podległości służbowej. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że w okresach spornych, podmiotem wypłacającym wynagrodzenie i inne świadczenia za pracę przekazanym pracownikom były odpowiednio firmy R. i K.U.K.-E.F.J. Organ co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przywiązał szczególną uwagę do merytorycznego nadzoru nad przejętymi pracownikami przez firmę J.S.., podkreślając, że nadzór i kontrolę nad osobami pracującymi na dotychczasowych stanowiskach pracy oraz na dotychczasowych warunkach - sprawowały nadal te same osoby. Podczas gdy istotnym elementem stosunku pracy jest nie tylko nadzór merytoryczny na pracownikami ale także podległość służbowa. Z umowy – porozumienia o świadczenia usług wynika, że nadzór zastrzeżony został na rzecz firm przejmujących. Z analizy zeznań świadków, którzy do 30 kwietnia 2012 r. byli pracownikami firmy ,,B." J.S.. lub świadczyli usługi na rzecz tej formy, a następnie zostali przekazani firmom R. i K.U.K.-E.F.J. wynika, że nie kwestionują oni zmiany pracodawcy. Zgodnie zeznali, że po ,,przejściu" do firmy R. i K.U.K. - E.F.J. dostawali wynagrodzenie od nowego pracodawcy w formie przelewów na ich konta bankowe. Świadkowie J. G., M. B., Ł. L.potwierdzili ponadto, że świadectwo pracy po ustaniu zatrudnienia oraz PIT - 11 otrzymali od firmy R.. Także świadkowie: E.C., J. F., E. S. przyznali fakt otrzymywania wynagrodzenia od firmy R., do której następnie skierowali wypowiedzenie umowy o pracę. Dla oceny podległości służbowej, istotne są także zeznania świadka M. R., która pierwotnie wykonywała usługi na podstawie umowy zlecenia na rzecz firmy J.S... Zeznała ona, że po zmianie usługobiorcy, wykonywane przez nią usługi nadzorowali pracownicy działu kadr i księgowości firmy R. (od maja do października 2012 r.), następnie pracownicy tych działów firmy K.U.K.- E.F.J. (listopad, grudzień 2012 r.). Nadzór ten polegał na monitorowaniu prawidłowości i terminowości sporządzanych przez świadka dokumentów - poprzez kontakty telefoniczne oraz za pomocą poczty elektronicznej i tradycyjnej. Zatem fakty wynikające z przytoczonych zeznań świadków potwierdzające istnienie podległości służbowej między nimi a firmami R. i K.U.K.-E.F.J. oraz wypłacania pracownikom oraz usługobiorcom przez przejmujące firmy wynagrodzenia ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy płatnikiem zobowiązanym do obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych była firma P.H.U. "B." J.S.., czy firmy R. i K.U.K.- E.F.J. Powyższe okoliczności, jako istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawie w świetle ww. powołanej normy prawnej powinny być przedmiotem oceny organu. Podczas gdy w realiach rozpoznawanej sprawy, organ wzorcem normatywnym, wyznaczającym zakres i kierunek postępowania dowodowego uczynił art. 231 K.p., stanowiący, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy (...). Prowadząc postępowanie w granicach wyznaczonych przez ww. przepis, organ uznał, że J.S.. jako płatnik powinien pobrać i wpłacić należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń osób przekazanych do firm R. oraz K.U.K-E.F.J. w miesiącach od maja do grudnia 2012 r. Zdaniem organu nie doszło bowiem do przejścia zakładu pracy w trybie art. 231 K.p., a w konsekwencji nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 231 K.p. Odwołując się do treści art. 231 K.p., aby zaistniał skutek czyli wstąpienia nowych pracodawców w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, organ stwierdził, że konieczne jest uprzednie przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Oceniając przedmiotowe umowy organ uznał, że nie określały one ani faktu jak też warunków, przyczyn i sposobu przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Umowy potwierdzają jedynie sam skutek tego przejścia, tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Zdaniem organu zasadniczym celem zawartych przez stronę porozumień nie było przejście zakładu pracy, rozumiane jako transfer pracowników, lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników tj. obciążeń z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Tak wykreowany outsourcing pozostaje w opozycji względem przepisów prawa pracy. Zatem zawieranie umów z kontrahentami w zakresie przekazania pracowników na podstawie art. 231 K.p., bez faktycznego zamiaru ich przekazania, skłania do uznania, że występują przesłanki pozwalające na stwierdzenie, iż podejmowane czynności prawne są nieważne z mocy prawa. To powoduje, że nie dochodzi do zmiany pracodawcy, tak więc płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników w dalszym ciągu pozostaje poprzedni pracodawca - J.S... Potwierdzeniem ww. stanowiska organu były ustalenia faktyczne i wnioski wypływające z ich oceny prawnej zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że firmy które przejęły pracowników strony w zakresie swojej działalności nie miały świadczenia usług sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych oraz konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli, którymi zajmował się J.S... Ponadto J.S.. nie przekazał do żadnej z firm swoich klientów, nie przekazał żadnych składników materialnych i niematerialnych swojej firmy, a przekazał jedynie pracowników. Po przekazaniu pracowników podatnik prowadził działalność gospodarczą w takim samym zakresie, a jej rozmiar nie uległ zmniejszeniu co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy deklaracje VAT 7 za poszczególne miesiące 2012 r. Zawarte umowy o świadczenie usług nie określały kalkulacji ceny usługi, a przewidywały jedynie dla przekazującego udzielenie rabatu na świadczone usługi w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń. Sąd akceptuje zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienie pojęcia ,,zakładu pracy", ,,części zakładu pracy". Na tle dokonywanej w orzecznictwie sądowym, na gruncie art. 231 K.p. oceny prawnej kwestii przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy na innego pracodawcę, podziela także stanowisko organu, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do przejścia zakładu pracy lub części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Jednakże prawidłowe stanowisko organu, że nie nastąpiło przejście zakładu pracy lub części zakładu pracy, nie może przybrać na tyle determinującego ustalenia, w sytuacji zaistnienia istotnej dla sprawy okoliczności wypłacania wynagrodzenia przekazanym pracownikom przez firmy przejmujące oraz ich podległości służbowej. Odwołując się do treści art. 22 k.p., w którym została zdefiniowana umowa o pracę, podkreślić należy, że cechą determinującą stosunek pracy jest to, iż: pracownik zobowiązuje się do wykonania określonej pracy na rzecz pracodawcy, pod jego kierownictwem, w miejscu i czasie przez niego wskazanym, pracodawca zaś zobowiązuje się do zatrudnienia pracownika za wynagrodzeniem. Co istotne, tym co odróżnia umowę o pracę od innych umów (choćby o charakterze outsourcingowym) są: 1) osobiste i powtarzające się zobowiązania pracownika na rzecz pracodawcy, 2) wynagrodzenie, 3) charakter umowy o pracę - jako umowy starannego działania (a nie rezultatu), 4) wykonywanie pracy pod kierownictwem, we wskazanym miejscu i czasie. Dlatego też, aby ocenić z jaką umową mamy do czynienia należy przeanalizować jej treść, wolę stron umowy, sposób wykonywania pracy. W tym zakresie ustawodawca w art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, przyznał organom podatkowym prawo do dokonywania samodzielnych ustaleń treści czynności prawnych, przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności. W przypadku natomiast wątpliwości organ ma możliwość wystąpienia, na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ rozstrzygając sprawę powinien rozważyć możliwość skorzystania z rozwiązań prawnych przewidzianych ww. powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Z powyższych rozważania, wynika już, że dla powstania odpowiedzialności podatkowej podatnika jako płatnika, ważny jest stosunek pracy, a nie zaś ważność umów-porozumień zawartych pomiędzy P.H.U. "B." J.S.. a firmami R. i K.U.K.- E.F.J. Przesłanką konieczną do obliczania i pobierania zaliczki jest bowiem uzyskiwanie przez dane osoby przychodów ze stosunku pracy (art. 31 u.p.d.o.f.). Działania organu, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zmierzały do podważania źródła powstania stosunku pracy, poprzez koncentrowanie się głównie na analizie zawartych przez skarżącego umów-porozumień z firmami R. i K.U.K.- E.F.J. oraz ich skutków w kontekście art. 231 K.p. Wyciągnięty przez organ wniosek, oparty na dotychczasowych ustaleniach faktycznych i ich ocenie prawnej, że J.S.. był płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych osób przekazanych, z pominięciem jednak analizy przesłanek wynikających z art. 31 u.p.d.o.f., uznać należy na tym etapie postępowania za zbyt daleko idący i przedwczesny. Z podanych wyżej względów postępowanie dowodowe nie może być uznane za zupełne w rozumieniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organy ocena zebranych dowodów - za dokonaną w granicach swobody, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczyły określenia stosunków prawnych, jakie wiązały skarżącego z osobami uznanymi przez organ za jego pracowników, w konsekwencji zasadności jego odpowiedzialności jako płatnika. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza naruszenie przez organ przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie wynikającym z art. 31 u.p.d.o.f., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne Sądu zaprezentowane wyżej, które w istocie zawiera już samo w sobie wytyczne konieczne do zrealizowania, w tym przeprowadzenie postępowania w zakresie wynikającym z art. 31 u.p.d.o.f. i zgodnie z zasadami określonymi w art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191Ordynacji podatkowej. Wymienione wyżej naruszenia prawa materialnego i procesowego, jako że miały wpływ na wynik sprawy, spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. Ponieważ uchybienia te dotyczą także rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, Sąd uznał za niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy uchylenie także, w oparciu o art. 135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu pierwszej instancji. Z ostrożności procesowej podkreślić należy, że w wyroku nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania z uwagi na brak wniosku strony w tym zakresie.