I SA/Ke 592/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi T. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. O.kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor", "organ") postanowieniem z [...] r. znak: [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] r. znak [...] oddalające skargę T.O. na czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniach prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - P.P. S.A. Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej. W motywach rozstrzygnięcia, organ wskazał, że wierzyciel - P.P. S.A. Dyrektor Centrum Obsługi Finansowej przekazał do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K., celem wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec majątku T.O., tytuły wykonawcze z dnia 17 marca 2014 r. o numerach od 100526A/LU/2014 do 100526P/LU/2014 obejmujące zaległości w opłacie abonamentowej RTV. W celu wyegzekwowania zaległości objętych wskazanymi tytułami wykonawczymi organ egzekucyjny dokonał zajęcia zwrotu podatku u Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. (Naczelnik) na pokrycie należności z tytułu opłaty abonamentowej za okres styczeń - kwiecień 2009 r., objętej tytułem wykonawczym nr 100526A/LU/2014. W wyniku powyższego zajęcia organ egzekucyjny uzyskał kwotę 45 zł. Postanowieniem z dnia 10 września 2015 r., Naczelnik uwzględniając żądanie wierzyciela z dnia 18 sierpnia 2015 r., zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku T.O. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 17 marca 2014 r. o numerach od 100526/D/LU/2014 do 100526P/LU/2014. Postanowienie to jest prawomocne. Pismem z 22 stycznia 2016 r., Naczelnik wystąpił do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji o informację, na jakim etapie znajduje się rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości złożonego przez T.O.. Postanowieniem z 1 lutego 2016 r. Naczelnik, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z 17 marca 2014 r., o numerach: 100526A/LU/2014 do 100526C/LU/2014, wystawionych przez wierzyciela - P.P. S.A. Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej, zgodnie z zawiadomieniem wierzyciela zawartym w piśmie z 30 czerwca 2015 r., z uwagi na przedawnienie należności pieniężnych objętych tymi tytułami wykonawczymi. Jednocześnie postanowieniem z dnia 2 marca 2016 r. Naczelnik, przedłużył do czasu ustania przyczyny zawieszenia postępowania egzekucyjnego, termin załatwienia sprawy z wniosku T.O. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z 17 marca 2014 r. o numerach od 100526A/LU/2014 do 100526P/LU/2014 w części dotyczącej zaległości w opłacie abonamentowej za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2014 r., objętych tytułami wykonawczymi o numerach 100526D/LU/2014 do 100526P/LU/2014, z wyłączeniem spraw 100526A/LU/2014 do 100526C/LU/2014, w których obowiązek zapłaty wygasł wskutek przedawnienia. T.O., pismem z dnia 15 kwietnia 2016 r., wniosła skargę na czynności egzekucyjne. Z pisma strony wynikało, że skarga wniesiona na podstawie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dotyczyła czynności polegających na – wystąpieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. K. pismem 22 stycznia 2016 r., znak EA 511/220116/16/k do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, nie doręczeniu zobowiązanej wskazanego pisma oraz na wydaniu rozstrzygnięcia z 1 lutego 2016 r. oraz 2 marca 2016 r. w wyniku wystąpienia do KRRiT, a nie na podstawie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 grudnia 2015 r. Postanowieniem z 6 czerwca 2016 r., Naczelnik oddalił skargę na czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniach prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzyciela - P.P. S.A. Dyrektora Centrum Obsługi Finansowej. Organ pierwszej instancji, stanął na stanowisku, że wymienione w skardze działania organu egzekucyjnego, tj. zapytanie z 22 stycznia 2016 r., skierowane do wierzyciela dotyczące stanu prowadzonego przez ten organ postępowania w sprawie wniosku strony o umorzenie należności z tytułu opłaty abonamentowej oraz postanowienie o umorzeniu postępowań egzekucyjnych z 1 lutego 2016 r., nie mogą być przedmiotem skargi w trybie art. 54 §1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie są one czynnościami egzekucyjnymi. Rozpatrując zażalenie, na ww. postanowienie organ wskazał, że w świetle art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U z 2016 r. poz.599 ze zm.) dalej u.p.e.a zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W przypadku skargi na czynności egzekucyjne ocenie podlegają jedynie czynności organu egzekucyjnego w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego, przedstawił definicję pojęcia czynności egzekucyjnych zawartą w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. oraz definicję środków egzekucyjnych zawartą w art. 1 a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Wyjaśnił, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych o których mowa w art. 1 a pkt 12 lit. a u.p.e.a stanowi zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie zastosował żadnego ze środków egzekucyjnych, o jakich mowa w ww. artykule. W ocenie Dyrektora wystosowanie przez Naczelnika zapytania o stan prowadzonego postępowania w sprawie umorzenia należności z tytułu opłaty abonamentowej, nie jest środkiem egzekucyjnym, określonym w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a, lecz zostało dokonane na podstawie art. 36 § 1 u.p.e.a. Ustawowej definicji czynności egzekucyjnej zawartej w w/w przepisie prawa nie spełnia również wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia z dnia 1 lutego 2016 r. w sprawie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 17 marca 2014 r., o numerach: 100526A/LU/2014 do 100526C/LU/2014., jak również pojęcia czynności egzekucyjnej nie można odnieść do wydania przez Naczelnika postanowienia z dnia 2 marca 2016 r., w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego rodzi skutek tożsamy do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Dyrektora powyższym działaniem organ egzekucyjny wstrzymał wykonanie zastosowanych środków egzekucyjnych oraz spowodował, że w okresie zawieszenia nie będą podejmowane nowe środki egzekucyjne. Tym samym organ uznał, że zakwestionowane przez zobowiązaną działania organu egzekucyjnego, nie mogą być przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie skargi na czynność egzekucyjną, która zgodnie z charakterem nadanym jej przez ustawodawcę może dotyczyć wyłącznie kwestii formalnoprawnych, odnoszących się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przy dokonywaniu czynności egzekucyjnych, przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności. Dodatkowo organ podniósł, że skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie zakreślonym w art. 54 § 4 u.p.e.a tj. w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy w/w ustawy nie stanowią inaczej. Zdaniem organu, jakkolwiek Naczelnik zasadnie uznał, że brak było możliwości i podstaw do rozpatrzenia pisma T.O. w trybie skargi na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 §1 u.p.e.a., to postanowienie Naczelnika należało uchylić. Skoro brak jest podstawy prawnej do rozpatrzenia argumentów strony w trybie skargi na czynność egzekucyjną, to brak było podstaw do wszczęcia postępowania, o czym stanowi przepis art. 61 a § 1 k.p.a. Uchylając postanowienie i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ jako podstawę rozstrzygnięcia przywołał przepis art. 138 § 2 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. wskazując, że rozpatrując sprawę organ egzekucyjny winien rozważyć zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny i na tej podstawie dokonać stosownego rozstrzygnięcia oraz uwzględnić prawidłowe numery tytułów wykonawczych. Na przedmiotowe postanowienie, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła T.O.. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a., przez nie ustalenie w sposób należyty stanu faktycznego w sprawie zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego postanowienia organu egzekucyjnego; poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na zaniechaniu ustosunkowania się przez organ odwoławczy do większości zarzutów zawartych w treści zażalenia z 29 czerwca 2016 r., przy jednoczesnym odniesieniu się do spraw, które nie były poruszane ani w skardze z 15 kwietnia 2016 r. na czynności egzekucyjne, ani w zażaleniu z 29 czerwca 2016 r., oraz nieprawidłowym uzasadnieniu faktycznym i prawnym. Organ równocześnie utrzymał w mocy oddalenie skargi z dnia 15 kwietnia 2016 r. oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie skargi na czynności egzekucyjne, nie zawierając tego rozstrzygnięcia w sentencji zaskarżonego postanowienia, czym naruszył także art. 54 § 1 u.p.e.a oraz art. 61 a § 1 k.p.a w zakresie odmowy wszczęcia postępowania; - art. 138 § 2 k.p.a, - przez: błędne wskazanie tego artykułu jako podstawy wydania zaskarżonego postanowienia ze względu na zawarte w uzasadnieniu tego postanowienia twierdzenia powodujące jego wewnętrzną sprzeczność: - w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy zawarł stanowisko dotyczące utrzymania w mocy oddalenia skargi na czynności egzekucyjne z dnia 15 kwietnia 2016 r., istotę uzasadnienia w tym postanowieniu, stanowi wywód dotyczący braku podstawy do rozpatrzenia ww. skargi w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., - fakt utrzymania w mocy oddalenia skargi na czynności egzekucyjne nie został zawarty w sentencji zaskarżonego postanowienia, - uzasadnienie w kwestii uchylenia zaskarżonego postanowienia zawarte zostało w znikomym zakresie oraz nie zostało wskazane jednoznacznie; - art. 61 § 1 k.p.a., art. 61 a § 1 k.p.a oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne ich zastosowanie, w sentencji zaskarżonego postanowienia nie została zawarta odmowa wszczęcia postępowania, natomiast w uzasadnieniu tego postanowienia zostało to wywiedzione i w konsekwencji spowodowało jeszcze większą wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego postanowienia; - art. 54 § 1 u.p.e.a., poprzez sprzeczne ze sobą jego zastosowanie wyrażone wyłącznie w uzasadnieniu zaskarżanego rozstrzygnięcia, wskazaniu braku podstawy do rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne w trybie tego artykułu przy jednoczesnym bezzasadnym utrzymaniu w mocy oddalenia skargi, poprzez uznanie, że wystąpienie do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, pismem z dnia 22 stycznia 2016 r. oraz wydanie postanowienia z dnia 1 lutego 2016 r. i postanowienia z dnia 2 marca 2016 r. w wyniku tego wystąpienia nie mogą być przedmiotem skargi w trybie wymienionego powyżej artykułu; - art. 54 § 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że strona skarżyła postanowienie z 1 lutego 2016 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy skarżyła wyłącznie fakt jego wydania w wyniku wystąpienia organu egzekucyjnego do KRRiT, a nie jego treść; brak odniesienia się do większości zarzutów zawartych w zażaleniu z 29 czerwca 2016 r.; wewnętrzną sprzeczność ze względu na zawarte stwierdzenie w zaskarżonym postanowieniu; niezgodność ze stanem faktycznym niektórych stwierdzeń; - art. 1 a pkt 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwą jego interpretację w zakresie dotyczącym czynności egzekucyjnej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty T.O. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnianiu skargi, skarżąca zarzuciła organom brak podjęcia wystarczających czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie, co stanowi naruszenie art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. Podniosła, że organ wydając rozstrzygnięcie w oparciu o przepis art. 138 § 2 k.p.a. winien wskazać, które przepisy postępowania zostały naruszone, czego nie uczynił. Nie wskazał także na konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy mający istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie oraz pominął okoliczności jakie należy uwzględnić przy rozstrzyganiu ponownym sprawy. Wadliwość zaskarżonego postanowienia polega też na jednoczesnym uchyleniu postanowienia organu egzekucyjnego oddalającego skargę na czynności egzekucyjne w całości, które jako jedyne zostało ujęte w sentencji zaskarżonego postanowienia oraz ujęciu w uzasadnieniu wyłącznie twierdzeń w przedmiocie braku podstawy do rozpatrzenia skargi w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. i wszczęcia postępowania w zakresie skargi na czynności egzekucyjne, co oznacza w efekcie oddalenie skargi i odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 61a § 1 k.p.a. Skutkuje to naruszeniem przez organ art. 138 § 2 k.p.a., poprzez brak ujęcia w sentencji postanowienia rozstrzygnięcia o utrzymaniu w mocy oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oraz odmowie wszczęcia postępowania, w sytuacji, gdy w uzasadnieniu jest o tym głownie mowa. Podkreśliła, że uzasadnienie winno być spójne z treścią sentencji. Zarzuciła, że zaskarżone postanowienie, pomimo że jest postanowieniem uchylającym, w swojej treści jest tożsame z postanowieniem organu pierwszej instancji. Zdaniem strony, organ odwoławczy, niesłusznie przyjął, że w sprawie nie zastosowano żadnego środka egzekucyjnego, przewidzianego w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a, bowiem zajęto zwrot podatku w wysokości 45 zł. Nadto, w opinii strony, wystąpienie przez organ pismem z 22 stycznia 2016 r. do KRRiT oraz wydanie postanowień z 1 lutego 2016 r. i z 2 marca 2016 r. mieści się w kategorii wszelkich działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowana środka egzekucyjnego. Końcowo strona podkreśliła sprzeczności występujące w zaskarżonym postanowieniu polegające na jednoczesnym utrzymaniu w mocy oddalenia skargi na czynności egzekucyjne oraz odmowie wszczęcia postepowania w zakresie skargi na czynności egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z 9 grudnia 2016 r., T.O. podtrzymała zarzuty i twierdzenia skargi o wewnętrznej sprzeczności zaskarżonego postanowienia. Przedstawiła czynności podjęte przez organ egzekucyjny i Dyrektora Izby Skarbowej w K. po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - dalej "k.p.a."), w zw. z art. 144 k.p.a. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie; przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle art. 138 § 2 k.p.a. koniecznym dla wydania decyzji kasacyjnej jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek: wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej z naruszeniem przepisów postępowania oraz ustalenie, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Z powyższego wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy, po pierwsze, stwierdzi on naruszenie przepisów postępowania zaskarżoną decyzją, a po drugie, ustali, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w całości lub prowadził postępowanie wyjaśniające, lecz nie ustalił istotnej części okoliczności faktycznych sprawy (a z uwagi na zasadę dwuinstancyjności nie jest możliwe uzupełnienie postępowania dowodowego w oparciu o art. 136 k.p.a.). Regulacja art. 138 § 2 k.p.a. stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Celem postępowania administracyjnego jest załatwienie indywidualnej sprawy administracyjnej poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej o prawach lub obowiązkach strony tego postępowania, wynikających z przepisów prawa materialnego. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 15 k.p.a. postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, która uprzednio została rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I-szej instancji. Jak wskazuje się w doktrynie, dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji, a ponowne rozpatrzenie sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, J .Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 2008, s.100-101). W sytuacji, gdy nie ma przeszkód do rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne, niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2013 r. sygn. akt II SA/Kr 50/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z 23 września 2015 r. sygn. akt IV SA/Wa 1421/15). Co do zasady decyzja organu odwoławczego powinna mieć charakter reformacyjny (art. 138 § 1 k.p.a.) a decyzja kasacyjna charakter wyjątkowy. Podkreślić należy, że dokonując kontroli rozstrzygnięcia wydanego na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. sąd, co do zasady, nie jest władny odnosić się do meritum sprawy, gdyż wskutek uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji sprawa wraca do jej rozpatrzenia przez ten organ. Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprawdza się natomiast do analizy i oceny przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 138 § 2 k.p.a. i tylko w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd może uwzględnić wniesioną skargę. Z powyższych względów sąd nie mógł odnieść zarzutów skargi. Uwzględniając wskazany wyżej zakres kontroli rozstrzygnięć kasacyjnych należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia dopuścił się naruszenia art. 138 § 2 k.p.a. W przedmiotowej sprawie skarżąca wniosła skargę na czynności organu egzekucyjnego polegające na wystąpieniu przez ten organ pismem z 22 stycznia 2016 r. do Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji o informację na jakim etapie znajduje się rozpatrzenie złożonego przez T.O. do wierzyciela wniosku o umorzenie zaległości, nie doręczeniu tego pisma T.O. oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 17 marca 2014 r. nr 100526A/LU/2014 do 100526C/LU/2014. Organ egzekucyjny wydając postanowienie oddalające skargę uznał, że zaskarżone czynności nie są czynnościami egzekucyjnymi w rozumieniu art. 1a pkt 2, nie zmierzają do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1a pkt 12 lit a ustawy egzekucyjnej. Ocenę organu egzekucyjnego, że wskazane czynności nie mają charakteru czynności egzekucyjnych podzielił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyrażając pogląd, że przedmiotowej sprawie nie wystąpiły zarówno przesłanki wynikające ze stanu faktycznego (dokonanie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej) jak i prawnego (dającego podstawę i możliwość rozpatrzenia pisma T.O. w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 54 u.p.e.a. jako skargi na czynności egzekucyjne). Zdaniem organu, konsekwencją braku podstawy prawnej do rozpatrzenia argumentów strony w trybie skargi na czynność egzekucyjną jest brak podstawy do wszczęcia postępowania w tym zakresie, o czym stanowi przepis art. 61 a § 1 k.p.a., który to przepis daje możliwość odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie sądu organ nie dokonał, w aspekcie przepisu art. 138 § 2 k.p.a., prawidłowej oceny istnienia przesłanki - potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego lub ustalenia istotnej części okoliczności faktycznych sprawy. Analiza uzasadnienia decyzji wskazuje, że okoliczności sprawy jak i ocena charakteru zaskarżonych czynności były tożsame, organ odwoławczy zakwestionował tylko sposób rozstrzygnięcia organu, wskazując, że brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania skargi na wskazane czynności. Uchylając postanowienie w uzasadnieniu wskazał jedynie na konieczność rozważenia zaistniałego stanu faktycznego i dokonanie na tej podstawie stosownego rozstrzygnięcia. Oznacza powyższe, że organ odwoławczy formułując powyższe wskazania, uchylił się od realizacji własnych kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i w sposób nieuprawniony skorzystał z dyspozycji art.138 § 2 k.p.a. Na marginesie sąd zauważa, że w sytuacji, gdy postępowanie zostało już zainicjowane przez skarżącą przez wniesienie skargi, a w ocenie organu brak jest podstaw do władczej, ingerencji organu administracyjnego, postępowanie jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Bezprzedmiotowym może być zatem postępowanie zarówno z powodu braku przedmiotu faktycznego do rozpatrzenia sprawy, jak również z powodu braku podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie żądania wnioskodawcy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2006 r., sygn. akt II SA 428/01). Postępowanie można zakwalifikować jako bezprzedmiotowe, gdy sprawa indywidualna nie podlegała i nie podlega merytorycznemu załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej lub postanowienia. Końcowo podnieść należy, że podnoszenie przez organ dodatkowych argumentów dopiero na etapie odpowiedzi na skargę jest z punktu widzenia sądowej kontroli działaniem spóźnionym, albowiem przedmiotem kontroli sądu jest wyłącznie zaskarżone postanowienie kasacyjne. Dopiero na etapie odpowiedzi na skargę organ zawarł dodatkową argumentację wskazując na brak spójności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a uzasadnieniem postanowienia, przez błędne wskazanie w rozstrzygnięciu numerów tytułów egzekucyjnych. W uzasadnieniu postanowienia organ nie podnosił tego uchybienia, nie wskazywał na brak spójności sentencji i uzasadnienia, ograniczył się wyłącznie do zalecenia uwzględnienia przy ponownym rozstrzygnięciu przez organ egzekucyjny prawidłowych numerów tytułów wykonawczych. Reasumując, Sąd uwzględnił skargę uznając, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało wydane z naruszeniem art. 138 § 2 w zw. art. 144 k.p.a., w zw. z art. 15 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę powyższe uwagi i wyda stosowne rozstrzygnięcie o którym mowa w art. 138 § 1 k.p.a. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach (wpis 100 zł,) wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.