I SA/Ke 595/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi spółki A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz spółki A. w P. kwotę 4852 (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa złote), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. określającą Spółce R.S.A. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w kwocie 123.474 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał następujący stan faktyczny: R. S.A. w P. (wcześniej Przedsiębiorstwo Wielobranżowo – Usługowo - Handlowo – Produkcyjne R. . K. i R.K. Spółka Jawna w P. ), dalej zwana Spółką, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w dokumentacji Spółki powodujące pozbawienie jej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Ustalił, że Spółka sprzedała olej opałowy dla W. S.A. nie dołączając do faktur sprzedaży oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Nie składano go również na fakturach. W toku czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organy celne, W. S.A. potwierdziła, że przy zakupie oleju opałowego nie były wystawiane ze strony tej firmy żadne, dodatkowe oświadczenia. Nadto organ ustalił , że Spółka nie posiada dokumentów na sprzedaż 35.838 l. oleju opałowego. W tym zakresie wskazał, że w miesiącach styczeń-maj oraz październik-grudzień na magazyn przyjmowano zakupiony olej opałowy w ilości określanej według temperatury nalewu (otoczenia) tj. w ilości mniejszej od wykazanej na fakturach zakupu obliczonej w temperaturze referencyjnej - 15˚C. Natomiast w miesiącach czerwiec – wrzesień na magazyn przyjmowano olej opałowy w ilości, która była określana według temperatury referencyjnej tj. 15 stopni Celsjusza. W miesiącach tych ilość oleju opałowego w temperaturze nalewu (otoczenia) była wyższa niż ilość wykazana na fakturach zakupu. W związku z powyższym do wyliczeń za 2006 r. organ przyjął ilość zakupionego oleju opałowego określoną wg temperatury referencyjnej 15 stopni C, wykazaną na fakturach zakupu VAT, od której to ilości podatnik faktycznie dokonał zapłaty za nabyty w olej. Organ uznał, że wobec oleju w ilości 35.838 l, na który nie wystawiono dokumentów sprzedaży nie można ustalić momentu sprzedaży, w związku z tym za moment powstania obowiązku podatkowego uznał grudzień 2006 r. powołując się na zapis art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm. ), dalej: ustawa akcyzowa. W dniu 16 stycznia 2009 r. wpłynął wniosek Spółki o dopuszczenie do prowadzonego postępowania podatkowego dowodów w postaci sporządzonych oświadczeń nabywcy oleju opałowego – W. S.A. Podatnik stwierdził, że dołączone uzupełnione oświadczenia wraz z fakturami sprzedaży bezspornie przesądzają o sprzedaży oleju opałowego i uzasadniają zastosowanie obniżonej stawki akcyzy. Spółka w dniu 15 października 2009 r. przedłożyła oryginały faktur sprzedaży oleju opałowego dla firmy W. S.A. Organ ustalił, że faktury nie zawierają w swej treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, jak również nie zawierają żadnych zapisów na odwrocie faktur. Do faktur Spółka załączyła natomiast odrębne oświadczenia wystawione w dniu 10 października 2008 r. Organ przywołując treść art. 65 ust. 1, ust. 1a, ust. 2 ustawy akcyzowej i § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, (Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.) – dalej: rozporządzenie, podniósł, że zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, co wiąże się z koniecznością uzyskania przez sprzedającego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele grzewcze. Niedopełnienie wymogów wynikających z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest traktowane przez ustawodawcę jako sprzedaż oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. W ocenie organu, zapis zawarty w fakturach VAT o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Zapis ten ma charakter techniczny i widnieje na wszystkich wystawianych przez Spółkę fakturach VAT. Jedynie zaś w odniesieniu do W. S.A. nie załączono do faktur wymaganych prawem oświadczeń. Zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Organ podniósł, że oświadczenie może zostać złożone na fakturze jeśli nabywcą jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jednakże zobowiązany jest wtedy do ujęcia na niej wszystkich wskazanych w rozporządzeniu elementów. Jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia, tj. zawierające określone w rozporządzeniu dane, uprawniają podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy. Sprzedawca uprawniony jest do zastosowania obniżonych stawek podatkowych jedynie w przypadku, gdy dysponował oświadczeniem w momencie powstania obowiązku podatkowego – czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, na dzień wystawienia faktury, nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia sprzedaży. Oświadczenie ma charakter materialnoprawny i nie jest możliwa jego konwalidacja poprzez uzyskanie od nabywcy oświadczenia w późniejszym terminie, względnie potwierdzenie tego faktu innymi środkami dowodowymi. Oświadczenie mające cechy autentyczności może być złożone tylko w dacie sprzedaży oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia nie wpływają nieistotne błędy, takie jak brak numeru PESEL lub numeru NIP, w sytuacji, gdy oświadczenie zawiera pozostałe wymagane przepisami elementy. Dlatego część uznanych za wadliwe oświadczeń organ uwzględnił, uznając, że pozwalają na ustalenie adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego oraz ilości oleju sprzedanego na cele grzewcze. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że Spółka złożyła oświadczenie potwierdzające zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, w związku z tym uzasadnionym było uwzględnienie tej kwoty przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc, którego dotyczy zaskarżona decyzja. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła: 1/ naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów świadczących o wykorzystaniu zgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego od ilości którego naliczono wobec skarżącej stawkę sanacyjną; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów w postaci faktur VAT z oświadczeniem "olej opałowy tylko do celów grzewczych"; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób sprzeczny z wynikającymi z niniejszych przepisów zasadami swobodnej oceny dowodów. Naruszenie polegało na uznaniu, że skarżąca nieprawidłowo zastosowała stawkę preferencyjną wobec transakcji sprzedaży na rzecz W. S.A. udokumentowanych fakturami VAT z oświadczeniem na nich złożonych, podczas gdy za prawidłowo zastosowaną stawkę preferencyjną uznał sprzedaż na rzecz innych podmiotów udokumentowaną fakturami VAT i oświadczeniami na nich zawartych; - art. 122, 187 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego na skutek nie powołania biegłego w sprawie, celem ustalenia istnienia oleju opałowego w ilości 35.838 l. zakwalifikowanego przez organ jako nieudokumentowana sprzedaż, co doprowadziło do niewyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 65 ust. 1 a i ust. 2 ustawy akcyzowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na naliczeniu przez organ podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 65 ust. 1a (stawka sankcyjna) w przypadku sprzedaży oleju opałowego przez skarżącą bez wymaganych oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu pomimo, że przedmiotowy olej został zużyty przez nabywców na cele opałowe, a oświadczenie zostało złożone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą na fakturze; - art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy akcyzowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyszczególniona w tym przepisie lista przypadków, do których ma zastosowanie stawka podatku 2.000,00 zł/1.000 l ma charakter przykładowy i tym samym organ na podstawie ww. przepisu upoważniony był do stosowania przepisów rozporządzenia, podczas gdy lista przypadków opisana w art. 65 ust. 1 a ma charakter wyliczenia enumeratywnego. Poprawna wykładnia niniejszych przepisów winna doprowadzić do zastosowania stawki podstawowej wobec nabycia oleju opałowego zużytego na cele grzewcze bez oświadczeń nabywców; - § 4 rozporządzenia poprzez uznanie, że oświadczenia nabywców uregulowane w niniejszym rozporządzeniu mają charakter materialnoprawny i stanowią dowód zużycia oleju opałowego na cele grzewcze; - § 4 rozporządzenia poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na błędnym (sprzecznym z ustalonym w sprawie stanem faktycznym) przyjęciu, że oświadczenia złożone na fakturach o treści "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie stanowią oświadczenia pozwalającego na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego; - art. 6 ust. 6 ustawy akcyzowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że do stwierdzenia (ujawnienia) przez uprawniony organ, że zostały dokonane czynności podlegające opodatkowaniu, doszło w grudniu 2006 r., podczas gdy niniejsze czynności zostały wykryte w trakcie kontroli przeprowadzonej w dniach od 8 września do października 2008 roku. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w postępowaniu podatkowym zostało udowodnione, że olej opałowy nabyty przez W. S.A. został przez nabywcę zużyty na cele grzewcze, mimo to organ nie odniósł się do tej kwestii i nie wskazał przyczyny jej pominięcia. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa materialnego Spółka wskazała, że ze względu na wykładnię literalną treści art. 65 ust. 1 a ustawy akcyzowej, nie jest dopuszczalne utożsamienie sposobu dokumentowania obrotu olejem opałowym z użyciem oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Jeśli organ w toku postępowania ustalił, że sprzedany olej przeznaczony został na cele zgodne z jego przeznaczeniem, to winien zastosować stawkę podstawową przewidzianą w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej, tj. 233 zł od 1.000 litrów. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że tylko oświadczenie złożone w dacie przeniesienia własności stanowi dowód pozwalający na naliczenie niższej stawki podatku. Spółka wskazała, że art. 65 a ust. 1 ustawy akcyzowej w żaden sposób nie odwołuje się do braku oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, ponadto, że mają one znaczenie wyłącznie dowodowe i formalne, a nie materialne. Dalej Spółka podniosła, że § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia dopuszcza możliwość uzyskania od nabywcy będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele grzewcze w wystawianej fakturze. Żaden przepis nie określa przy tym wymaganych elementów takiego oświadczenia, w szczególności nie wspomina o konieczności jego podpisania. Warunki określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia nie znajdują tu zastosowania, ponieważ odnoszą się do treści ust. 1 pkt 2 tego przepisu. Wystarczające są zatem dane nabywcy wskazane w treści faktury i nie jest konieczny podpis nabywcy. Wobec powyższego stwierdziła, że zawarty na fakturach VAT wystawionych dla W. S.A. zapis "olej opałowy tylko dla celów grzewczych" stanowi oświadczenie pozwalające na zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. . Sąd podniósł, że skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zdaniem Sądu, wadliwe jest stanowisko organu, że sprzedaż przez Spółkę oleju opałowego dla W. S.A. nastąpiła bez zachowania warunków uprawniających do sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, że znajdujący się na fakturach zapis "olej opałowy tylko do celów grzewczych" nie jest oświadczeniem nabywcy o zamiarze wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze, oraz że zapis ten, nieopatrzony podpisem nabywcy stanowi funkcję jedynie informacyjną, wskazującą intencję sprzedawcy a nie nabywcy. Sąd wyjaśnił, że Spółka sprzedając olej opałowy W. S.A. miała dopuszczalną prawem możliwość uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dwojaki sposób: bądź odbierając oświadczenia na fakturach sprzedaży, bądź odbierając je na odrębnym od faktur VAT dokumencie, który stosownie do wymogów § 4 ust. 1 pkt 1 in fine rozporządzenia powinien zawierać także dane dotyczące nabywcy i datę złożenia tego oświadczenia. Z analizy akt sprawy wynika, że Spółka uzyskiwała od W. S.A. oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zawierając je na fakturach VAT wystawionych dla tego nabywcy. Treść zapisu na fakturach tj. "olej opałowy tylko do celów grzewczych" jest w pełni czytelna i zgodna z funkcją, jaką oświadczenie to ma spełniać. Nabywcy przyjmującemu fakturę pozwala jednoznacznie stwierdzić, że nabywa olej opałowy tylko na cele opałowe. Zapis ten niewątpliwie więc wskazuje, że oświadczenie to spełnia wymogi z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawiane dla oświadczeń zawartych na fakturach VAT. Wbrew twierdzeniom organu, oświadczeń tych nie dyskwalifikuje brak pod nimi podpisów nabywcy. Jak wynika z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, oświadczenie zawarte na fakturze VAT ma charakter uproszczony wobec oświadczenia uzyskiwanego na odrębnym od faktury dokumencie. Jeżeli zaś ustawodawca stawia wymóg, by to odrębne od faktury VAT oświadczenie zawierało dane dotyczące nabywcy oraz datę złożenia tego oświadczenia, to nielogicznym jest stawianie uproszczonej formie oświadczenia dodatkowych wymogów. Sąd podniósł, że oświadczenia zawarto na fakturach VAT wystawionych stosownie do wymogów obowiązującego w 2006 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95 poz. 798 ze zm.). W sprawie nie było też sporne, że olej opałowy został sprzedany Spółce W.. Organy celne nie miały żadnego problemu z identyfikacją nabywcy, o czym świadczy chociażby przeprowadzenie wobec tego podmiotu czynności sprawdzających w dniu 7 października 2008 r. W trakcie tych czynności stwierdzono zgodność faktur wystawionych przez skarżącą Spółkę z fakturami znajdującymi się w W. S.A. Prawidłowość tych faktur i transakcji nimi stwierdzonych nie została przez organy zakwestionowana na żadnym etapie postępowania. Spółka, wystawiając dla W. S.A. oświadczenia umieszczone na fakturach VAT uczyniła to stosownie do wymogów opisanych w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, co uprawniało ją do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w pozycji 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia. Sąd za częściowo zasadny uznał zarzut skarżącej Spółki odnośnie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego w zakresie nieudokumentowanej sprzedaży oleju opałowego. Organ ustalając bowiem, że 35.838 l. oleju sprzedano poza ewidencją tak naprawdę nie ustalił czy był to ubytek o jakim mowa w art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej. Organ I instancji wskazał jedynie na fakt nieudokumentowanej sprzedaży opisanej wyżej ilości oleju nie wskazując podstawy opodatkowania. Organ II instancji wskazał co prawda na przepis art. 5 ust. 1 ustawy akcyzowej ale treści tego przepisu nie odniósł do stanu faktycznego sprawy. Opodatkowując tą ilość oleju organ powołał się na art. 6 ust. 6 ustawy ( przepis ogólny dla sytuacji, w której nie można określić dnia powstania obowiązku), podczas gdy datę powstania obowiązku podatkowego przy ubytkach i niedoborach określa art. 6 ust 4 ustawy. Zdaniem Sądu, sporną okolicznością są ubytki, jednakże Sąd podniósł, że kontrola sądowa w tym zakresie jest utrudniona z tego powodu, że przedłożone akta administracyjne nie zawierają protokołu kontroli na ustalenia którego organ się powołuje. Zakładając jednak, że sprzedaż poza ewidencją to jak wskazuje strona ubytki, Sąd wskazał, że wniosek skarżącej o powołanie biegłego w zakresie ustalenia ilości tego ubytku nie był zasadny. Skarżąca Spółka prowadząc handel olejem wiedziała jak wynika z akt sprawy, że olej w zależności od temperatury zmienia swoją objętość i w związku z tym powinna przyjmować dostawy w jednej temperaturze, a po drugie mogła zwrócić się do naczelnika stosownego urzędu celnego o zwolnienie z akcyzy ubytków do ustalonej wysokości zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 2 i 3 ustawy akcyzowej. W tej sytuacji organ zasadnie oparł się na dokumentach księgowych, z których wynikała ilość zakupionego oleju. Sąd wskazał, że ma racje skarżąca o ile kwestionuje datę stwierdzenia przez organ ujawnienia nieopodatkowania ubytków. Niespornym w tym stanie faktycznym było, że daty powstania ubytków nie można było ustalić, dlatego datą ich stwierdzenia była data kontroli podatkowej, kiedy to ujawniono brak dokumentów sprzedaży na 35.838 l. oleju opałowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I GSK 230/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności przytoczył stanowisko Sądu pierwszej instancji co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Dalej wskazał, że podniesione przez Dyrektora Izby Celnej w K. w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przez Sąd i instancji § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie oraz naruszenie art. 38 k.c, art. 60 k.c i art. 373 § 1 k.s.h. poprzez ich niezastosowanie nie są uzasadnione, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na regulacje dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, odnoszące się do kwestii faktur: art. 218, art. 219, art. 224 oraz art. 226. Ostatni z wymienionych przepisów, wśród danych umieszczonych w fakturach nie wymienia podpisu sprzedawcy ani nabywcy. Z przepisów art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. oraz § 8 ust. 1, § 9 ust. 1, ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) wynika, że oświadczenie o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych złożone w wystawianej fakturze VAT jest dodatkowym elementem faktury. Skoro w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. mowa jest o oświadczeniu, które może być złożone w wystawianej fakturze VAT, oraz skoro według art. 108 ust. 1 ustawy o VAT fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży wystawiają podatnicy VAT dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to faktura stwierdza dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, a także to, że nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniające do stosowania stawek preferencyjnych. Skoro faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, kopię zatrzymuje sprzedawca, a fakturę VAT wystawia podatnik VAT dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, będący zarazem podatnikiem podatku akcyzowego, to oświadczenie w oryginale faktury, którym dysponuje nabywca jest oświadczeniem złożonym w wystawianej fakturze VAT, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezpodstawne zarzucenie organowi odwoławczemu nieustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie braku dokumentów sprzedaży oleju opałowego w ilości 35.838 l. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wydał zaskarżony wyrok na podstawie akt sprawy administracyjnej przyjmując, że nie zawierają one protokołu kontroli podczas której stwierdzono nieudokumentowaną sprzedaż oleju opałowego w 2006 r. w ilości 35.838 I. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną stwierdził z urzędu, że w aktach sprawy administracyjnych znajduje się protokół kontroli powołany w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z 5 września 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał wniosek o oddalenie skargi oraz argumentację zawartą w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych ( w tym przypadku decyzji ) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz 270) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście zarzutów skargi, należy przypomnieć, że sprawa niniejsza jest przedmiotem ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to występuje zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. Ocena prawna może dotyczyć więc stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa do wydania takiej, a nie innej decyzji. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę nie może, zatem dokonać odmiennej egzegezy przepisów niż ta, wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu kasacyjnego. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z istotną zmianą stanu prawnego, także w przypadku stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności mającego zastosowanie przepisu prawa, lub stanu faktycznego, czyniącą pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego nieaktualnym (por. np. wyroki NSA z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 i z 15 września 2011 r. syg. akt II FSK 481/10 publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl ). Drugi z przypadków to podjęcie przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Wtedy moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por.: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2013, s. 636; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w przywołanym wyżej prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w tak zakreślonych granicach badania jej legalności stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu skutkującym jej uchyleniem. Poza sporem w sprawie pozostawał fakt, że skarżąca w grudniu 2006 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na rzecz W. S.A. w ilości 34.000 l. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na nabywcę, które opatrzone zostały adnotacją o treści "olej opałowy tylko dla celów grzewczych". Spór dotyczył natomiast kwestii, czy tak wystawiony dokument uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. W sporze tym, mając także na względzie wykładnię prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy przyznać rację skarżącej. Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie zaś z jej art. 65 ust. 1 a pkt 1 , w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z kolei w art. 65 ust. 2 ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do obniżenia w drodze rozporządzenia stawki akcyzy określonej w ustępie 1 art. 65. Na tej podstawie wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego( Dz. U. z 2004 r. nr 87, poz. 825 ze zm.). § 2 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1 ustawy akcyzowej obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia, czyli w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe do wysokości 232,00 zł dla 1.000 l. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym (jak w analizowanym przypadku), jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Oświadczenie to w przypadku nabywcy będącego osobą prawną może, zatem zostać złożone w dwojakiej formie: na wystawionej fakturze VAT lub jako odrębny dokument i wówczas powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia a nadto powinno zostać dołączone do kopii faktury VAT. Pojęcie faktury zostało zdefiniowane w art. 218 i art. 219 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Do celów tej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę. Zgodnie z art. 224 dyrektywy, faktury mogą być wystawiane przez nabywcę lub usługobiorcę w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych na ich rzecz przez podatnika, w przypadku gdy istnieje wcześniejsze porozumienie między tymi dwiema stronami i pod warunkiem, że istnieje określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Państwo członkowskie może wymagać, aby takie faktury były wystawiane w imieniu i na rzecz podatnika. Dane umieszczone w fakturach uregulowano w art. 226, zgodnie z tym przepisem bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przewidzianych w niniejszej dyrektywie, faktury wystawione zgodnie z przepisami art. 220 i 221, do celów VAT zawierają wyłącznie wymienione w nim dane (pkt 1-15), pośród których nie wskazano podpisu sprzedawcy ani nabywcy. Z przepisów art. 106 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) oraz § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 i ust. 14 przywoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wynika, że oświadczenie o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek preferencyjnych złożone w wystawianej fakturze VAT jest dodatkowym elementem faktury, poza wymogami określonymi w § 9 ust. 1. Skoro, zatem zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a według art. 108 ust. 1 ustawy VAT fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży wystawiają podatnicy VAT dokonujący odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to faktura stwierdza dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, a także to, że nabywca złożył oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniające do stosowania stawek preferencyjnych. Faktury są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach przez podatnika VAT dokonującego odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, będącego zarazem podatnikiem podatku akcyzowego, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, kopię zatrzymuje sprzedawca, a zatem zawarte w niej oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów jest oświadczeniem złożonym w wystawianej fakturze VAT, o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Wskazane przepisy regulujące wystawianie faktur nie wymagają , aby faktura dokumentująca sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe jako element konieczny miała zawierać podpis sprzedawcy lub podpis nabywcy. Faktura VAT jest dokumentem stwierdzającym określone w niej dane i nabywca który otrzymał oryginał faktury zawierającej pomyłki dotyczące jakichkolwiek danych może wystawić notę korygującą (§18 rozporządzenia), również wtedy kiedy jej wystawca zawarł w niej zapis o złożeniu przez nabywcę oświadczenia o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., jeśli fakturę VAT wystawia sprzedawca, to oświadczeniem o jakim mowa w § 4 ust. 1 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest oświadczenie zawarte w oryginale faktury VAT będącej w posiadaniu nabywcy - oświadczenie zawarte równocześnie w kopii faktury VAT, którą posiada sprzedawca. W świetle powyższych rozważań należało, zatem uznać, że zamieszczone w spornych fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oleju opałowego na rzecz W. S.A. oświadczenie o treści "olej opałowy tylko dla celów grzewczych" jest oświadczeniem o jakim mowa w tym przepisie, co przesądza o zastosowaniu w tych przypadkach preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przewidzianej w pozycji 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Już zatem z tego względu zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do opodatkowania 35.838 litrów oleju opałowego, na sprzedaż którego skarżąca nie posiadała wymaganych dokumentów, należy w pierwszym rzędzie przytoczyć mogące mieć zastosowanie w tej kwestii przepisy prawa materialnego, które determinują zakres koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. W tej kwestii spór dotyczy zarówno ewentualnej podstawy opodatkowania: z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży, czy też z tytułu ubytków, jak również daty powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy akcyzowej co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności te zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (ust. 3). W przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot (ust. 4). Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu (ust. 6). Z powyższych uregulowań wynika, że zarówno w przypadku opodatkowania ubytków, jak i w przypadku niezaewidencjonowanej sprzedaży ustawodawca powiązał datę powstania obowiązku podatkowego w pierwszym rzędzie z datą powstania ubytków lub dokonania czynności niezaewidencjonowanej. Dopiero w przypadku braku możliwości ustalenia tej daty, w obu przypadkach za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził wystąpienie zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy obu instancji nie poczyniły wystarczających i prawidłowych ustaleń faktycznych w tym względzie. Po pierwsze nie wykazały w przekonujący sposób powodów dla których uznały, że wykazany niedobór jest wynikiem niezaewidencjonowanej sprzedaży a nie, jak utrzymywała to skarżąca ubytków. Wątpliwości tych nie wyjaśnia treść protokołu kontroli, do którego odwołują się organy. Nie podjęto także próby ustalenia daty rzekomej niezaewidencjonowanej transakcji, co było istotne z punktu widzenia daty powstania obowiązku podatkowego. Te braki w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego nie pozwalają na rozstrzygniecie kwestii opodatkowania wspomnianej ilości oleju opałowego. Rozpatrując ponownie sprawę organ ustali poprawnie stan faktyczny, w pierwszym rzędzie czy brak dokumentów sprzedaży na określoną ilość oleju opałowego jest efektem ubytków czy też sprzedaży niezaewidencjonowanej i w zależności od tego, datę istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zdarzeń. Jeżeli zaś daty tej nie będzie można ustalić, uwzględni wyrażony wyżej pogląd, że datą powstania obowiązku podatkowego będzie dzień w którym organ kontroli stwierdził brak dokumentów sprzedaży dla tej ilości towaru. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. a na podstawie art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 4852 zł, na którą składają się: uiszczony wpis od skargi (1235 zł), koszty zastępstwa procesowego (3600 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).