II FSK 481/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 612/09 w sprawie ze skargi U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz U. G. i J. G. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 612/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi U.G. i J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że decyzją z dnia 17 czerwca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił U. G. i J. G. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. - po ponownym rozpoznaniu sprawy (wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało uchylone wyrokiem sądu administracyjnego) - decyzją z dnia 31 maja 2005 r. uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 834/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2005 r. wskazując w uzasadnieniu, że organ podatkowy powinien był w swym rozstrzygnięciu uwzględnić skutki podatkowe wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w L. , po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia 6 września 2007 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2003 r. i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Z ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego wynikało, że w dniu 31 lipca 1999 r. prowadzona przez U. G. firma L. ZPChr otrzymała status zakładu pracy chronionej na okres trzech lat. W dniu 31 sierpnia 1999 r. małżonkowie G. nabyli, na zasadzie wspólności ustawowej, działki gruntu przy ul. B. w L. Zakup nieruchomości nie został uwzględniony w przygotowanym przez firmę podatniczki bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r., lecz dopiero w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. Przedmiotowe działki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w dniu 31 stycznia 2000 r. Ponadto w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego za 2000 r. zawarto zapis, że firma rozpoczęła w tym roku realizację na nieruchomości przy ul. B. inwestycji w postaci budowy magazynu wyrobów gotowych. W dniu 29 października 1999 r. podatniczka złożyła wniosek o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie na ww. terenie zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Po rozstrzygnięciu tego wniosku Prezydent Miasta L. decyzją z dnia 27 lipca 2000 r. zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę obejmujące budowę ww. zakładu w dwóch etapach. Pierwszy etap budowy zakończył się w dniu 6 lutego 2001 r., co potwierdzała decyzja Prezydenta Miasta L. i o wyrażeniu zgody na użytkowanie obiektu. Drugi etap nie został zrealizowany. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy uznał, że przedsiębiorstwo L. ZPChr przed dniem 30 listopada 1999 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 95, poz. 1101), nie było w trakcie prowadzenia długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Firma skarżącej nie była zatem podmiotem, którego dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01 i tym samym nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia skutków podatkowych tego orzeczenia przy wydawaniu decyzji w sprawie uwzględnienia nadpłaty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że U. G. zawiązała w dniu 22 czerwca 2001 r. spółkę akcyjną L. S.A., której została jedynym akcjonariuszem. Akcje zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości położonej w L. przy ul. B. (dawniej ul. B.) oraz zorganizowanej części jej przedsiębiorstwa. W konsekwencji do spółki akcyjnej przekazano majątek trwały i obrotowy firmy L. ZPChr. Zdaniem organu drugiej instancji skoro podatniczka zbyła część przedsiębiorstwa przed upływem 3-letniego okresu, na który przyznano jej status zakładu pracy chronionej, przestała spełniać warunki określone dla zakładów pracy chronionej określone w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2007 r. skarżący wnieśli skargę do sądu administracyjnego. W skardze podnieśli zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją uznaną przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjną, a także art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, dalej u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. Zdaniem skarżących prowadzona przez U.G. działalność gospodarcza pozwalała zastosować w jej przypadku tezę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Podatnik rozpoczął bowiem w 1999 r. długookresową inwestycję, która miała na celu rozbudowę zakładu, a w konsekwencji stworzenie dodatkowych miejsc pracy dla niepełnosprawnych oraz poprawę warunków pracy osób już zatrudnionych. Skarżący podkreślili ponadto, że utrata z dniem 1 września 2001 r. statusu zakładu pracy chronionej przez firmę U.G. była związana wyłącznie z przejęciem zakładu oraz zatrudnionych w nim pracowników przez spółkę akcyjną. W wyniku wniesienia przedsiębiorstwa U.G. aportem do spółki akcyjnej zakład nie utracił warunków wymaganych dla posiadania statusu zakładu pracy chronionej, czego wyrazem było przyznanie spółce akcyjnej L. tego statusu z tym samym dniem, w którym wygasła decyzja wydana wobec L. U. G. Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1322/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż U.G. przed dniem 30 listopada 1999 r. nie rozpoczęła realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu, z zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku, na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny, nie wynikało, że wystarczy dokonanie jakiegokolwiek wydatku przed dniem 30 listopada 1999 r., aby w stosunku do podatnika obowiązywały dotychczasowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym. W ocenie Sądu w okresie poprzedzającym zmianę przepisów, na gruncie rozpatrywanej sprawy, można było mówić jedynie o zamiarze i planach zrealizowania inwestycji. Skoro z ewidencji środków trwałych oraz z bilansów strony wynikało, że nieruchomość, na której realizowano inwestycję, została wykazana dopiero w 2000 r., to nie sposób było zasadnie twierdzić, że przed dniem 30 listopada 1999 r. skarżąca rozpoczęła tę inwestycję. Powyższej oceny nie zmieniał zdaniem Sądu fakt, że skarżąca wystąpiła w dniu 29 października 1999 r. z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy. Okoliczność ta świadczyła jedynie o istnieniu zamiaru dokonania inwestycji, który mógł jednak nie dojść do skutku, chociażby z powodu odmowy wydania warunków zabudowy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało, zdaniem Sądu, wykazanie w bilansie na dzień 31 grudnia 1999 r. kwoty 11.602,96 zł z tytułu inwestycji rozpoczętych. Wskazany wydatek związany był z uzyskaniem warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, a zatem dotyczył etapu przygotowania i planowania przedsięwzięcia. Ponadto Sąd wskazał, że skarżąca straciła status zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu, na jaki status ten został jej przyznany. Pomiędzy skarżącą a nowo powstałą spółką akcyjną nie było następstwa prawnego, stąd też poczynając od dnia 1 września 2001 r. nie było już podmiotu U.G. L. Zakład Pracy Chronionej. W konsekwencji nie istniał już zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na który prowadzący taki zakład miał obowiązek przekazać 90% kwoty uzyskanej z tytułu zwolnienia od podatku. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez podatników, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1298/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej, że Trybunał Konstytucyjny w tezie wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wprowadził dla zakładów pracy chronionej innych warunków niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych dla uznania takich zakładów za objęte zakresem omawianego orzeczenia. Dlatego też dla realizacji uprawnień wypływających z orzeczenia Trybunału nie miały znaczenia, w ocenie NSA, ani stopień zaawansowania realizacji przedsięwzięcia i ewentualnych strat związanych z brakiem możliwości wycofania się lub zmiany zakresu realizowanego przedsięwzięcia, ani też fakt nie prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 612/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji wskazał, że datą graniczną, wedle której należało oceniać rozpoczęcie realizacji przedsięwzięcia podatniczki, był dzień 30 listopada 1999 r., tj. dzień ogłoszenia w Dzienniku Ustaw noweli do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mocą której z dniem 1 stycznia 2000 r. przedsiębiorcy prowadzący zakłady pracy chronionej pozbawieni zostali przywileju podatkowego. Dopiero bowiem po tym dniu przedsiębiorcy, którzy podjęli długookresowe przedsięwzięcia mieli pełną świadomość, że będą je realizować bez możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego. Poza sporem jest, że skarżąca jeszcze przed dniem 30 listopada 1999 r. zakupiła działkę gruntu oraz wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie na tym gruncie zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Zdaniem Sądu czynności te wypełniły wszelkie znamiona pojęcia "rozpoczęcie realizacji długofalowego przedsięwzięcia", o którym mowa w powoływanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nie ma bowiem w stanie faktycznym sprawy wątpliwości co do tego, że koszty poniesione na zakup nieruchomości oraz podjęcie kolejnych czynności przed właściwymi urzędami stanowiło pierwszy, konieczny, etap inwestycji, której ostatecznym efektem było wzniesienie w 2001 r. budynku zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Sąd podkreślił, iż dla prawnej oceny tego stanu faktycznego nie ma znaczenia – co wprost wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1298/08 – ani stopień zaawansowania przedsięwzięcia podatnika, ani też to, że jej przedsiębiorstwo utraciło status zakładu pracy chronionej jako warunek bezwzględny jego prowadzenia w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego. Trybunał Konstytucyjny w tezie wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wprowadził bowiem dla zakładów pracy chronionej innych warunków niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Reasumując Sąd wojewódzki uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując w zaskarżonej decyzji, iż podatnicy nie mogli skorzystać z uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej unormowań. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w zw. z art. 153 P.p.s.a., polegające na ich zastosowaniu wbrew literalnemu brzmieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 do podatników, którzy dopuścili się nadużyć, bowiem skarżący w 2000 r. zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w kosztach firmy L. ZPChr faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupów towarów i usług w łącznej kwocie 2.216.278,00 zł, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny przyznał ochronę praw nabytych i ochronę interesów w toku tylko tym podatnikom, którzy rozpoczęli realizację długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, a ponadto nie dopuścili się nadużyć, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 § 1 O.p., art. 133 § 1, art. 134 § 1 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., przez to że Sąd będąc zobowiązanym orzec według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego wyroku i nie będąc związany granicami skargi, nie wziął pod uwagę z urzędu, że skarżący w 2001 r. zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w kosztach firmy L. ZPChr faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupów towarów w łącznej kwocie 2.216.278,00 zł w związku z czym skarżącym, jako podatnikom, którzy dopuścili się nadużyć, nie przysługiwała ochrona praw nabytych i ochrona interesów w toku na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r. II FSK 1298/08 wiązała Sąd w sprawie tylko co do uznania rozpoczęcia realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd uchylił zaskarżoną decyzję zamiast oddalić skargę. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit c i a P.p.s.a w zw. z art. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i 210 § 1 O.p., art. 133 § 1, art. 134 § 1 i w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., przez to że Sąd będąc zobowiązanym orzec według stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego wyroku i nie będąc związany granicami skargi, nie wziął pod uwagę z urzędu, że skarżący w 2001 r. zawyżyli koszty uzyskania przychodów poprzez zaewidencjonowanie w kosztach firmy L. ZPChr faktur dokumentujących fikcyjne transakcje zakupów towarów w łącznej kwocie 2.216.278,00 zł w związku z czym skarżącym, jako podatnikom, którzy dopuścili się nadużyć, nie przysługiwała ochrona praw nabytych i ochrona interesów w toku na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a ocena prawna wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r. II FSK 1298/08 wiązała Sąd w sprawie tylko co do uznania rozpoczęcia realizacji długofalowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej ogranicza się tylko do wymienienia przepisów Ordynacji podatkowej, nie wskazuje natomiast na czym polegało naruszenie przepisów prawa procesowego przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego – art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w zw. z art. 153 P.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji będąc na zasadzie art. 190 P.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1298/08 zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję, kwestionując dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. W pierwszej jednak kolejności należy jednak przypomnieć, iż zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego przez ten Sąd wyroku. W wyroku z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1298/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi. Do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznając, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Tej istotnej i decydującej dla wyniku sprawy okoliczności stara się nie dostrzegać autor skargi kasacyjnej. Nie został bowiem sformułowany zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. W takiej sytuacji należało wyjaśnić, że jak trafnie zauważył to Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania, czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd ten nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie. Skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano w ogóle zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 190 P.p.s.a., to okoliczności te nie mogły być przedmiotem ponownej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie podważanie tej oceny prowadzi do wniosku, iż rozpoznając ponownie skargę i będąc na mocy art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków i uchylił zaskarżoną decyzję. W tym stanie sprawy nie podważenie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku czyni pozbawiony uzasadnionych podstaw zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Należało zatem ograniczyć się do stwierdzenia, że skoro nie zostały skutecznie podważone ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku, to nie mógł być również uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego. Wskazać należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1298/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że aby określić krąg osób prowadzących zakłady pracy chronionej, których interesów dotyczył wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. Nr 100, poz. 923) należało wyjaśnić znaczenie użytego w tezie orzeczenia wyrażenia "rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć". Pojecie "przedsięwzięcie" jest szersze niż budowa czy inwestycja, a realizacja przedsięwzięcia to nie tylko fizyczne jego podjęcie lecz również działania je poprzedzające, nakierowane na jego urzeczywistnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Sądowi pierwszej instancji w świetle powyższych ustaleń ocenić podjęte przez skarżącą czynności przed dniem 30 listopada 1999 r. polegające na zakupie działki gruntu oraz wystąpieniu z wnioskiem do właściwego organu o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie na zakupionym gruncie zakładu konfekcjonowania kosmetyków produkowanych przez firmę należącą do skarżącej, a także na poniesieniu kosztów z tym związanych, wykazanych w urządzeniach księgowych skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2009 r. przyjął, że Trybunał Konstytucyjny w tezie przedmiotowego wyroku nie wprowadził dla zakładów pracy chronionej innych warunków niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych dla uznania takich zakładów za objęte zakresem omawianego orzeczenia. Dlatego też stopień zaawansowania realizacji przedsięwzięcia i ewentualnych strat związanych z brakiem możliwości wycofania się lub zmiany zakresu realizowanego przedsięwzięcia, a także wymóg prowadzenia przez podatnika zakładu pracy chronionej w momencie zwrotu podatku wcześniej uiszczonego, nie mogą być uznane za zasadne jako nieoparte na treści tezy przedmiotowego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca przed dniem 30 listopada 1999 r. kupiła nieruchomość gruntową i wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie na tym gruncie zakładu konfekcji kosmetyków. Sąd pierwszej instancji kierując się wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że wymienione czynności wypełniły wszelkie znamiona pojęcia rozpoczęcie realizacji długofalowego przedsięwzięcia, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wydatki poniesione na zakup nieruchomości oraz podjęcie kolejnych czynności stanowiło pierwszy konieczny etap inwestycji, której ostatecznym efektem było wzniesienie w 2001 r. budynku zakładu konfekcjonowania kosmetyków. Podatnik spełnił zatem przesłanki do zastosowania w stosunku do niego art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w związku z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., w zw. z art. 153 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji będąc związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie wprowadził dla zakładów pracy chronionej innych warunków niż rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, w tym również dopuszczenia się nadużyć. Sąd pierwszej instancji był zatem na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt 16/07), jak i do naruszeń prawa materialnego. Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 i z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05). Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06). Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 294/05, z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten Sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 par. 1 P.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451 , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08). W tym przypadku wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. została wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1298/08. Oceną tą związany był sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Stosując się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni Sąd pierwszej instancji słusznie orzekł, że podatnik spełnił przesłanki do zastosowania w stosunku do niego art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.