I SA/Ke 605/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.),, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2012r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia Zbiorowego Zarządzania Prawami Autorskimi Twórców Dzieł Naukowych i Technicznych K. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Stowarzyszenia Zbiorowego Zarządzania Prawami Autorskimi Twórców Dzieł Naukowych i Technicznych K. w K. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwroty kosztów postępowania. 1.1. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z [...]. nr [...]Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Stowarzyszenia Zbiorowego Zarządzania Prawami Autorskimi Twórców Dzieł Naukowych i Technicznych K. – zwanego dalej wnioskodawcą, dotyczące interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zmianami) – zwaną dalej ustawą o VAT, a odnoszącej się do uznania wnioskodawcy za podatnika z tytułu świadczonych usług oraz stosowania preferencyjnej stawki podatku. 1.2. We wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, wnioskodawca wskazał, że jest organizacją zbiorowego zarządzania w rozumieniu art. 104 ust. 1 ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zmianami) - dalej zwanej u.p.a i dokonuje zbiorowego zarządzania prawami autorskimi do utworów naukowych i technicznych odnoszących się do reprodukcji, wprowadzania do obrotu, wprowadzania do pamięci komputera, zwielokrotniania i rozpowszechniania, a także zabezpieczenia i ochrony majątkowych interesów twórców dzieł naukowych i technicznych. W ramach powyższego do wnioskodawcy należy między innymi obowiązek inkasowania i podziału opłat od producentów i importerów kserokopiarek, skanerów i innych podobnych urządzeń reprograficznych oraz związanych z nimi czystych nośników. W ramach zarządu dokonuje także inkasowania i podziału opłat od posiadaczy urządzeń reprograficznych prowadzących działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów, których to opłat dokonuje podziału pomiędzy twórców i artystów. Wnioskodawca wskazał również, że jest uprawniony do pobierania wynagrodzeń za odpłatne udostępnianie egzemplarzy fragmentów utworów przez ośrodki informacji lub dokumentacji. Podkreślił, że jego działalność w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi dokonywana jest w imieniu własnym wnioskodawcy, ale na rzecz twórców i artystów których prawami zarząd realizuje. Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 105 ust. 1 oraz art. 106 u.p.a powyższe zadania realizuje wobec członków - w ramach tzw. powierzenia powierniczego, wobec nie-członków zidentyfikowanych - jako negotorium gestor, zaś wobec nie-członków nieznanych - jako przedstawiciel ustawowy. Wskazał, że prawo do wynagrodzenia które pobiera, nie może zostać zbyte, a co za tym idzie uprawnionym z tego tytułu będzie wyłącznie twórca, któremu to prawo pierwotnie przysługuje. Twórcą natomiast może być tylko i wyłącznie osoba fizyczna, a realizacja prawa uzależniona jest od osobistych cech osoby t.j. uzyskania przymiotu twórcy w stosunku do danego dzieła. Co za tym idzie nie ma możliwości aby wynagrodzenie o którym mowa w art. 30 ust. 2 u.p.a. należało się innemu podmiotowi niż osoba fizyczna. W zakresie późniejszego uzupełnienia wniosku wyjaśnił, że zarówno usługi na rzecz posiadaczy urządzeń zobowiązanych do wnoszenia opłat jak i na rzecz ośrodków informacji i dokumentacji, w świadczeniu których bierze udział wnioskodawca mają charakter odpłatny. Sposób określania opłat należnych z tytułu tychże usług został określony w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz wydanych na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniach. Wyjaśnił również, że do wnoszenia opłat zobowiązany jest każdy posiadacz prowadzący działalność gospodarczą w zakresie zwielokrotniania utworów i importer wskazanych wyżej urządzeń reprograficznych. Opłaty wnoszone są okresowo, a po ich wniesieniu Wnioskodawca dokonuje ich podziału pomiędzy uprawnione podmioty, po uprzednim potrąceniu uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu dochodzenia i podziału opłat. 1.3. W związku z powyższym zadał następujące pytania. 1. Czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do posiadaczy urządzeń reprograficznych oraz producentów i importerów czystych nośników zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych twórców oraz w stosunku do ośrodków informacji i dokumentacji zobowiązanych do wypłaty wynagrodzeń twórcom? 2. Czy powinien stosować zredukowaną stawkę podatku od towarów i usług? 1.4. Wskazał, że w jego opinii w hipotezie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajduje odniesienie do jego sytuacji, powstającej w relacjach z posiadaczami urządzeń reprograficznych, producentami i importerami czystych nośników oraz ośrodkami informacji lub dokumentacji zobowiązanymi do zapłaty wynagrodzenia. Ma to miejsce ponieważ wnioskodawca zawsze działa w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich - twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych. Uznał, że nie powinno budzić wątpliwości, iż twórcy, którzy w różny sposób zgadzają się na wykorzystywanie przysługujących im praw w działalności osób trzecich i otrzymują w związku z tym wynagrodzenie za pośrednictwem wnioskodawcy świadczą usługi w rozumieniu ustawy o VAT. Beneficjentem tych usług w dosłownym tego słowa znaczeniu nie jest wnioskodawca, a faktyczni użytkownicy praw - posiadacze urządzeń reprograficznych / producenci lub importerzy czystych nośników / ośrodki informacji i dokumentacji. Niezależnie więc od tego czy twórcy w sposób wyraźny udzielają licencji w rozumieniu przepisów u.p.a. czy też w sposób dorozumiany wyrażają zgodę na pobieranie na ich rzecz opłat w związku z możliwością naruszenia przysługujących im praw świadczą oni usługę w rozumieniu VAT. Wnioskodawca natomiast bierze udział w świadczeniu tych usług. Mając powyższe na uwadze, wnioskodawca zajął stanowisko, że dla celów podatku VAT na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy VAT przyjąć należy, że nabywa on usługi od twórców, a następnie sam wyświadcza je podmiotom zobowiązanym i w tym zakresie, działa w charakterze podatnika VAT w stosunku do wyświadczanej na rzecz danego podmiotu usługi. Uznał, że zastosowanie do usług, w świadczeniu których bierze udział wnioskodawca fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy VAT pociąga natomiast za sobą istotne konsekwencje w zakresie określenia odpłatności (wynagrodzenia) za te usługi, a w rezultacie również podstaw opodatkowania podatkiem VAT. Wskazał, że podstawa opodatkowania powinna być ustalana na podstawie art. 30 ust. 3 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zajął stanowisko, że art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT dotyczy wyłącznie takich sytuacji, do których nie znajduje zastosowania art. 30 ust. 3 ustawy VAT. Innymi słowy art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT znajduje zastosowanie wyłącznie do tego rodzaju pośredników którzy (z różnych względów konstrukcyjnych) nie działają w oparciu o fikcję prawną z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. W szczególności znajduje on zastosowanie do sytuacji gdzie agent/pośrednik (wchodzi w bezpośrednie stosunki prawne z użytkownikami. Sytuacja taka nie ma miejsca w przedmiotowej "sprawie, gdyż wnioskodawca zawsze działa na rzecz twórców, ale w relacjach z podmiotami zobowiązanymi występuje w imieniu własnym. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stwierdził, że tzw. zwrot kosztów inkasa potrącany z tytułu świadczenia usługi zbiorowego zarządzania prawami autorskimi nie będzie opodatkowany odrębnie na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ale będzie podlegał opodatkowaniu w ramach tzw. łańcucha usług. Zdaniem wnioskodawcy ziszczenie się hipotezy art. 8 ust. 2a przesądza o tym, że zastosowanie znajdzie również art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, a co za tym idzie usługa zbiorowego zarządzania prawami nie będzie opodatkowywana w sposób odrębny na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wnioskodawca wskazał, że kwota odpłatność za usługi w świadczeniu których bierze udział, w tym również udokumentowane i uzasadnione koszty poniesione w celu poboru opłat/wynagrodzeń, które wnioskodawca ma prawo potrącić, podlega łącznemu opodatkowaniu. W konsekwencji podstawa opodatkowania powinna zostać ustalona w oparciu o art. 30 ust. 3 ustawy VAT, zaś regulacja art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT nie znajdzie w przypadku wnioskodawcy zastosowania. Uzasadniając swoje stanowisko, uznał że jest ono zgodne nie tylko z wyraźnymi przepisami ustawy VAT, ale również pozostaje w zgodzie z zasadą powszechności opodatkowania VAT, gdyż zakładając, że usługa zbiorowego zarządzania prawami autorskimi na rzecz twórców byłaby opodatkowywana w sposób odrębny na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, znaczna część usług nigdy nie podlegałaby opodatkowaniu ze względu na fakt, że usługa ta jest świadczona na rzecz zbiorowego, niezidentyfikowanego podmiotu, a w licznych przypadkach na rzecz podmiotu nieznanego wnioskodawcy. Przy przyjęciu natomiast, że usługi te opodatkowywane są w ramach łańcucha usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2a w związku z przepisami art. 30 ust. 3 ustawy VAT, zarówno każdy przypadek eksploatacji praw autorskich do dzieł naukowych i technicznych jak i usługa statutowa związana z pośrednictwem organizacje zbiorowego zarządzania w tym zakresie będą podlegały opodatkowaniu VAT. 1.5. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy wobec treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uzasadnione jest twierdzenie, że działa jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do podmiotów zobowiązanych do uiszczania opłat – wynagrodzeń. Uznając w tym zakresie, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowiąc implementację postanowień art. 28 Dyrektywy 112/2006, wprowadza fikcję prawną, której celem jest uwzględnienie pośrednika w usługach w tzw. łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem VAT i jego zdaniem winien on być rozumiany w ten sposób, iż wnioskodawca dla celów podatkowych, nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza je producentom, importerom, ośrodkom naukowym. Uznał, że w świetle dotychczas obowiązujących przepisów bez wprowadzenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT pośrednicy pozostawali poza łańcuchem dostaw, przede wszystkim ze względu na brak faktycznego wykonania usługi podstawowej. Od 1 kwietnia 2011 r. powyższy stan uległ jednak zasadniczej zmianie, w wyniku której również oni stali się jednym z "ogniw" tego łańcucha. Wnioskodawca, uznał że działa jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do podmiotów zobowiązanych do zapłaty na rzecz twórców wynagrodzenia lub opłaty z tytułu odpłatnego udostępniania utworów lub wyrażenie zgody na uszczuplenie swoich praw, gdzie usługa w znaczeniu podatkowym jest zidentyfikowana jako nabycie od twórcy usługi licencji na odpłatne udostępnianie utworu, za której wykonanie pobiera od danego podmiotu wynagrodzenie lub opłatę. Co w jego ocenie powoduje konieczność uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przy czym charakter działalności prowadzonej przez wnioskodawcę nadaje art. 8 ust. 2a. 1.6. Zdaniem wnioskodawcy również na drugie pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Wnioskodawca powinien stosować stawkę zredukowaną, gdyż opłaty oraz wynagrodzenia pobierane są przezeń wyłącznie na rzecz twórców. W ocenie wnioskodawcy art. 8 ust. 2a ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługa świadczona na rzecz producenta/importera/posiadacza urządzeń reprograficznych /ośrodka informacji lub dokumentacji to ta sama usługa, którą fikcyjnie wnioskodawca nabywa od danego twórcy. Co za tym idzie w pełni zachowuje ona swoją tożsamość, a stosując fikcję prawną, należy traktować ją jakby została wykonana we własnym imieniu przez samego uprawnionego. Ten sam pozostaje zatem zarówno przedmiot usługi, jak i stawka podatku. Tożsamość usługi nabytej i wyświadczonej przez pośrednika nie jest zresztą kwestionowana w literaturze przedmiotu, a wręcz odwrotnie - eksponowana jako istota art. 28 Dyrektywy 112/2006. W związku z powyższym prawidłowa realizacja przez wnioskodawcę obowiązku z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wymaga przyporządkowania właściwej stawki podatku na usługi świadczone w trybie tego artykułu. Podkreślając, że zbiorowy zarząd prawami, może dotyczyć tylko praw osób fizycznych i to na ich rzecz pobierane są przedmiotowe opłaty, uznał, że w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zredukowana stawka podatku od towarów i usług z art. 41 ust. 2 zał. 3 poz. 181 ustawy o VAT, którą objęte są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. 1.7. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przytoczył treść : art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2a, oraz art. 15 ust. 1 ,2 i 3 pkt 3ustawy o VAT. Wyjaśnił, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy znajduje zastosowanie odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast wnioskodawca realizując wyżej wskazane obowiązki, działa w imieniu własnym rzecz osób trzecich. Uznał że powyższe wyłączenie nie dotyczy organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, do których należy wnioskodawca. Organ wskazał przy tym, że z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika bardzo szeroki pojęcie świadczenia usług i mieszczą się w nim także usługi wykonywane w imieniu własnym i na rzecz osoby trzeciej, jak również w imieniu i na rzecz osoby trzeciej. Uznał, że działalność prowadzona przez wnioskodawcę spełnia przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ wyjaśnił, że skoro wnioskodawca świadczy za wynagrodzeniem usługi zarządzania, prawami autorskimi w sposób odpowiadający przepisom art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to z tego tytułu jest podatnikiem VAT, opodatkowanym na ogólnych zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zakwestionował argumentację wnioskodawcy, że o uznaniu go za podatnika decyduje obowiązujący od 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 8 ust. 2a ustawy. W tym zakresie uznał, że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że dotyczy on podatników, czyli podmiotów spełniających kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem przepis powyższy nie ma żadnego znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, organ uznał że jest ono nieprawidłowe. Wskazała jednocześnie przy tym, że w zakresie pierwszego pytania, wnioskodawca także zajął stanowisko, że działa jako podatnik podatku od towarów i usług, jednakże stanowisko to wywodzi z przepisu art. 8 ust. 2a ustawy. Natomiast przepis ten nie ma wpływu na uznanie wnioskodawcy za podatnika i wykonywanych przez niego usług jako działalności gospodarczej. 1.8. W zakresie stawki podatkowej jaka winna być stosowana przez wnioskodawcę, wyjaśnił, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. W wyniku analizy wskazanego przepisu stwierdził, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Natomiast wnioskodawca nie należy do podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnienia od podatku. Usługi świadczone przez wnioskodawcę nie będą zatem objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Do świadczonych przez wnioskodawcę usług nie znajdą również zastosowania regulacje w zakresie obniżonych stawek podatku. Uznał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi nie będą korzystać z opodatkowania 8% stawką podatku od towarów, jako wymienione w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy. Wskazując, że wymienione w tej pozycji usługi dotyczą "usług twórców i artystów wykonawców", wnioskodawca natomiast nie jest twórcą, ani też artystą wykonawcą. 1.9. W wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej interpretacji, wnioskodawca zarzucił organowi naruszenie : 1.) art. 14b §1 w zw. z art. 14 c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.,) - dalej zwaną o.p. poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej tj. w zakresie nie objętym wnioskiem o interpretację indywidualną złożonym przez podatnika oraz stanowiskiem podatnika w szczególności w zakresie opodatkowania stosunku wnioskodawcy z twórcami a nie w zakresie opodatkowania stosunku wnioskodawcy z posiadaczami urządzeń reprograficznych, producentami i importerami czystych nośników oraz ośrodkami informacji i dokumentacji, 2.) art. 14c § 2 o.p. poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w zakresie objętych interpretacją przepisów prawa podatkowego, 3.) art. 14c § 1 o.p. poprzez brak rzeczywistej oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, 4.) art. 14b § 1 i 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h o.p. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego odmiennego od tego wskazanego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, 5.) 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez brak staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów w szczególności związku z tym, iż nie wyjaśniono wnioskodawcy jakie przesłanki zadecydowały o uznaniu jego stanowiska za nieprawidłowe oraz, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został zawarty w jednym zdaniu. Natomiast w zakresie naruszenia prawa materialnego zarzucił naruszenie: 1.) art. 8 ust. 2a ustawy ustawa o VAT, poprzez przyjęcie, że regulacja ta nie ma znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej podczas gdy odczytywanie tego przepisu powinno być dokonywane w zgodzie z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 str. 1) zwana dalej – Dyrektywą 2006/112/WE tj. w ten sposób, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, 2.) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy VAT w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy VAT poprzez przyjęcie, że do działalności wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych wyświadczanych przez wnioskodawcę producentom/importerom/ośrodkom informacji i dokumentacji nie może mieć zastosowania obniżona stawka 8 % przewidziana dla usług twórców wynikająca z poz. 181 zał. nr 3 do ustawy VAT. 1.10. Organ nie uwzględniając postawionych zarzutów wnioskodawcy w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, uznał stanowisko zawarte w interpretacji jako prawidłowe. 2.1. Powyższą interpretację wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenia kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 2.2. Interpretacji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie powtarzając zarzuty postawione w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa obejmujące naruszenie przepisów: 1) art. 14b §1o.p. w zw. z art. 14 c § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p.; 2.) art. 14c § 2 o.p.; 3.)art. 14c § 1 o.p.; 4.) art. 14b § 1 i 2 o.p. w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h o.p.; 5.) 14h o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. - natomiast w zakresie prawa materialnego również powtórzył zarzuty adresowane wobec organu w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a obejmujące naruszenie przepisów: 1.) art. 8 ust. 2a ustawy ustawa o VAT, 2.) art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy VAT w zw. z art. 146 a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy VAT. Szczegółowo opisane w pkt. 1.9. uzasadnienia. 2.3. W uzasadnieniu skargi wskazał, że interpretacja narusza art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 i 124 o.p. w ten sposób, iż odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ogranicza się do jednego zdania o braku podstaw do zmiany interpretacji. Odpowiedź ta w żaden sposób nie odnosząc się do twierdzeń strony oraz zarzutów materialnych ani do zarzutów proceduralnych stawianych organowi narusza nie tylko zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. i 124 o.p., Uznał że takie postępowanie stawia pod znakiem zapytania sens instytucji przewidzianej w art. 52 § 3 u.p.s.a. oraz zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zdaniem skarżącego instytucja przewidziana w art. 52 § 3 u.p.s.a. służyć ma ponownemu rozpatrzeniu sprawy ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym również ma na celu zmuszenie organu do odniesienia się do twierdzeń i zarzutów podatnika, w szczególności zaś zarzutów proceduralnych, które przez podatnika podnoszone są po raz pierwszy. Przytaczając orzecznictwo sadów administracyjnych uznał, że o braku staranności w wypełnianiu obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych świadczy fakt, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, cały wywód organu, co do przyjętego stanowiska, został zawarty w jednym zdaniu. Co winno skutkować uznaniem że zaskarżona interpretacja dokonana została z naruszeniem art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p., co powoduje konieczność jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2.4. Odnosząc się do zaskarżonej interpretacji, powtórzył za uzasadnieniem wezwania do usunięcia naruszenia prawa, że przedmiotem pytania było: 1. Czy wnioskodawca może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do posiadaczy urządzeń reprograficznych oraz producentów i importerów czystych nośników zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych twórców oraz w stosunku do ośrodków informacji i dokumentacji zobowiązanych do wypłaty wynagrodzeń twórcom? 2. Czy Stowarzyszenie powinno stosować zredukowaną stawkę podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącego w zaskarżonej interpretacji organ wskazał natomiast, że wnioskodawca świadczy odpłatne usługi na rzecz twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych i to z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz, że art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie ma znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Ponadto organ stwierdził, iż do usług wnioskodawcy nie będzie miała zastosowania zredukowana 8 % stawka podatku VAT, gdyż usługi wymienione w poz. 181 zał. 3 do ustawy o VAT dotyczą usług twórców i artystów wykonawców, zaś wnioskodawca nie jest ani twórcą ani artystą wykonawcą. 2.5. Kwestionując stanowisko organu wskazał, że organ nie, udzielił odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku które dotyczyło opodatkowania usług świadczonych w stosunku do posiadaczy urządzeń : reprograficznych oraz producentów i importerów czystych nośników oraz ośrodków informacji zobowiązanych do wnoszenia opłat/wynagrodzeń na rzecz-uprawnionych twórców, a nie usług świadczonych przez skarżącego w stosunku do twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych. Wskazując, że organ w pełni związany jest stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, to tym bardziej, organ związany jest zapytaniem sformułowanym przez podatnika w tym wniosku. Podkreślił, że organ przyjmując błędne założenia co do treści zapytania podatnika i udzielając odpowiedzi na pytanie nie postawione we wniosku przez podatnika, organ w sposób oczywisty nie mógł udzielić prawidłowej odpowiedzi na pytanie postawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Dlatego uznał, że organ naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14 c §1 i 2 op w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14 h poprzez wydanie interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem. Uzasadniając postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego uznał za wadliwe stwierdzenia organu, iż przepis art. 8 ust. 2a ustawy VAT nie ma żadnego znaczenia dla sytuacji podatnika i działalności gospodarczej wnioskodawcy. Uznał, że omawiany przepis nie miałby żadnego znaczenia dla skarżącego gdyby funkcjonował w stosunku dwupodmiotowym, ale jak już wskazywano stosunek prawny wiążący skarżącego jest stosunkiem trójpodmiotowym, ponieważ obejmuje oprócz twórców na rzecz których działa, także podmioty od których skarżący pobiera opłaty i wynagrodzenia. 2.6. Podobnie za błędne uznał twierdzenie, że z treści art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT wynika, iż dotyczy on podatników, czyli podmiotów spełniających kryteria określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem przepis ten nie ma znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Skarżący wskazał w tym zakresie, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. c Dyrektywy 112/06 opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, a co za tym idzie art. 8 ust. 2a oraz przepisy art. 5 i 15 ustawy o VAT powinny być odczytywane w ten sposób, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Wyjaśniał przy tym, że uznanie, iż pomiędzy nim, a użytkownikami praw dochodzi do świadczenia usług wymaga istnienia fikcji prawnej stwierdzającej, że w tym zakresie skarżący działa w charakterze podatnika VAT. Zdaniem skarżącego jest to możliwe dopiero od chwili wprowadzenia do ustawy o VAT art. 8 ust. 2a., który pozwala na uznanie, że skarżący biorąc udział w świadczeniu usług twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych sam otrzymał i wyświadczył te usługi . Zdaniem skarżącego analiza ustawy o VAT w brzmieniu sprzed wprowadzenia art. 8 ust. 2a nie pozwala na stwierdzenie że działalność pośrednika w usługach podlegała opodatkowaniu. Podkreślił, że możliwość rozciągnięcia opodatkowania na pośrednika nie może być wywodzona z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis dotyczy wyłącznie sposobu określenia podstawy opodatkowania, która jest jednym z elementów konstrukcji podatku, jednak jedynie elementem wtórnym. Jej istnienie uzależnione jest od istnienia elementów przedmiotowych i podmiotowych podatku. Wskazał, że samo ustalenie podstawy opodatkowania nie może z mocy prawa zastępować określenia przedmiotu i podmiotu opodatkowania. 2.7. Uzasadniając zarzuty odnoszące się do drugiego z pytań postawionych we wniosku, wskazał, że odpowiedź na nie uzależnione było od udzielenia odpowiedzi na pytanie pierwsze. Zarzucił organowi, że ten nie zauważył, że skarżący nie zamierza stosować niższej stawki do usług własnych, ale do usług osób trzecich – twórców świadczonych w stosunku do użytkowników praw na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który wprowadza istnienie fikcji nabycia i wyświadczenia usług świadczonych de facto przez podmioty trzecie. Uznał, że organ dokonał błędnej wykładni przepisów art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i załącznika nr 3 poz. 181 do ustawy o VAT w zw. z art. 146 a pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w związku przyjęciem, że do działalności skarżącego w zakresie opodatkowania usług twórców nie może mieć zastosowania obniżona stawka 8 %. Tymczasem analiza art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w związku z przepisami dotyczącymi obniżonych stawek VAT w pełni pozwala na odniesienie stawki, o której mowa w załączniku nr 3 poz. 181 do ustawy VAT wprost do skarżącego, przy uznaniu, że uczestniczy ono w świadczeniu usług twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych i nabywa/wyświadcza usługi licencyjne rzeczywiście świadczone przez twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych. W ocenie skarżącego błąd dotyczący stawek podatku VAT wynika z błędnej interpretacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jeżeli bowiem ustawodawca przewidział, że dana usługa korzysta ze stawki preferencyjnej, to przyjęcie w drodze fikcji prawnej, że jest ona świadczona przez pośrednika, nie spowoduje zmiany tej stawki. Wskazał, że prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku dla usług, o których mowa w zał. nr 3 poz. 181 ustawy VAT nie ma charakteru podmiotowego - brak jest bowiem zastrzeżenia, że dla skorzystania z tego prawa owe usługi muszą być wykonane osobiście przez twórcę lub artystę wykonawcę. Tym samym usługi twórców nie przestają być usługami twórców, tylko z tego powodu, że poprzez zastosowanie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy VAT, wyłącznie na potrzeby opodatkowania VAT przyjmuje się, iż zostały wykonane (wyświadczone) przez pośrednika. Podkreślił, że polski model zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi, uniemożliwia uprawnionemu twórcy samodzielne dochodzenia należnego wynagrodzenia i wprowadza w tym zakresie obligatoryjne pośrednictwo właściwej organizacji zbiorowego zarządzania. Tym samym za nieprawidłową należy uznać taką interpretację, która zakłada, że racjonalny ustawodawca z jednej strony przewidział dla szeroko rozumianych usług z zakresu kultury prawo do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, z drugiej zaś uniemożliwił realizację tego prawa, poprzez wprowadzenie obligatoryjnego pośrednictwa organizacji zbiorowego zarządzania. 2.8. Skarżący wskazał także na treść załącznika nr 3 Dyrektywy VAT, który m. in określa usługi, do których państwa członkowskie mogą zastosować obniżone stawki podatku. W pozycji 9 w/w załącznika znalazło się świadczenie usług przez pisarzy, kompozytorów i wykonawców lub tantiemy za należne im prawa autorskie. Skarżący uznał z powyższego, że skoro pobór tantiem za prawa autorskie należne twórcom nie może odbywać się bez udziału organizacji zbiorowego zarządzania, zaś podstawą takiego poboru zawsze będzie usługa opodatkowana, to wyłączenie możliwości powołania się na ww. stawkę przez organizację zbiorowego zarządzania, której pośrednictwo jest obowiązkowe, w sposób oczywisty przeczy celowi tak rozumianych preferencji podatkowych - ostateczny konsument zmuszony jest bowiem zapłacić za usługę twórcy więcej o 15 % niż założył ustawodawca Wspólnotowy. Zarzucił w tym zakresie, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy nie uwzględnia więc zarówno treści jak i celu regulacji wspólnotowych. 9. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddaleni skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się zasadna ponieważ zaskarżona interpretacja narusza prawo. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm. ) dalej zwaną [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania. Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Z uwagi na powyższe, w pierwszej kolejności należało rozważyć, zarzuty skarżącego stawiane pod względem naruszenia przez organ przepisów postępowania na etapie odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją indywidualną. Wskazać należy, że instytucja wezwania do usunięcia naruszenia prawa ma pozwolić organom na ewentualne usunięcie zaistniałych uchybień w wydanym akcie wskazanym w wezwaniu. Postępowanie przeprowadzone w wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi natomiast samodzielnej podstawy do powtórnego rozpoznana sprawy i zamiany treść wydanej interpretacji, której to zamiany organ może dokonać ewentualnie w wyniku odrębnie przeprowadzonego postępowania w sprawie zamiany wydanej interpretacji w oparciu o art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej jako [o.p.]. Wskazać należy także, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest wydana interpretacja indywidualna, zaś lakoniczna treść odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakkolwiek świadczy o nienależytym wykonaniu przeprowadzeniu postępowania w wyniku wezwania do usunięcia prawa, to nie może stanowić naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy jakim jest stanowisko zawarte w wydanej interpretacji, a tylko stwierdzenie naruszenia w takim zakresie w świetle art. 145 § 1 ust. 1 pkt c.) p.p.s.a. może stanowić o zasadność stawianego zarzutu. 3.3. Wskazać natomiast należy, że przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe wykazała, że została ona wydana z naruszeniem prawa, co w konsekwencji spowodowało konieczność wykluczenia jej z obrotu prawnego. Analizując pod tym kątem przebieg postępowania w sprawie Sąd stwierdza, że organ wydający interpretację naruszył przede wszystkim przepis art. 14c § 1 i 2 o.p. W analizowanej sprawie skarżący domagał się rozstrzygnięcia jego wątpliwości w zakresie uznania go podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do posiadaczy urządzeń reprograficznych, producentów i importerów czystych nośników (...) oraz w stosunku do ośrodków informacji i dokumentacji. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 2 zdanie drugie powyższego przepisu działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub czynność niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a taki właśnie charakter nadaje działalności skarżącego art. 8 ust. 2u ustawy o VAT, nakazujący przyjąć, iż pośrednik sam wyświadczył usługi. Tymczasem organ w uzasadnieniu interpretacji rozważając status skarżącego w kontekście przepisów ustawy o VAT swoją argumentację opiera na istniejącym stosunku jaki łączy skarżącego z twórcami dzieł naukowych i naukowo technicznych. Wskazując, że "jego statutowym celem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych praw autorskich lub praw pokrewnych (...) tym samym świadczy usługi na rzecz twórców dzieł naukowych i naukowotechnicznych." Organ z powyższego ustalenia wyprowadza odpowiedź na pytanie skarżącego, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż świadczy usługi zarządzania prawami autorskimi w sposób odpowiadający przepisom art. 8 ust. 1 pkt 1 oraz 15 ust. 1-2 ustawy o VAT. Organ w uzasadnieniu pominął relację jaka powstaje pomiędzy skarżącym a wskazanymi przez niego podmiotami korzystających z prawa którymi zarządza oraz od których pobiera opłaty i wynagrodzenia na rzecz twórców, a czego dotyczył stricte postawione pytanie. Podkreślenia wymaga, że postawione pytanie dotyczy statusu podatnika w podatku od towarów i usług, którego przedmiotem opodatkowania są czynności określone w art. 5 ustawy o VAT dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podstawę opodatkowania co do zasady stanowi obrót lub inne kwoty otrzymywane w związku z dostawą towarów lub realizacją usług. Konsekwencją obrotowego charakteru podatku od towarów i usług jest to, że inny jest przedmiot opodatkowania z tytułu zbiorowego zarządzania prawami jako usługi świadczonej przez skarżącego podmiotom którym taką usługę świadczy jako działalność statutową, a innym może być przedmiot opodatkowania z tytułu pobierania od posiadaczy urządzeń reprograficznych, producentów i importerów czystych nośników oraz od ośrodków informacji i dokumentacji wynagrodzeń i opłat z tytułu korzystania z praw którymi skarżący zarządza. 3.4. Przypomnienia wymaga, że rolę organu w postępowaniu interpretacyjnym wyznacza norma art. 14c o.p. gdzie w § 1, wskazano że istotą interpretacji indywidualnej jest ocena prawna stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Szczególny obowiązek ciąży na organie w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W myśl § 2 art. 14c o.p. interpretacja taka zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W realiach niniejszej sprawy organ obowiązany był więc udzielić odpowiedzi, czy w opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym jest on podatnikiem podatku od towarów i usług i na tym zagadnieniu skoncentrować swoje uzasadnienie prawne. Wymóg udzielenia odpowiedzi ściśle na postawione przez podatnika pytanie mieścił się zatem w zakresie określonego przez art. 14c § 1 o.p. obowiązku dokonania przez organ oceny prawnej poglądów skarżącego przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji. Organy podatkowe nie mają prawa do wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w oderwaniu od przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. (wyrok z dnia 2 lutego 2007 r., III SA/Wa 3887/06, LEX nr 309041) Poglądy te, co jasno wynikało z treści wniosku, dotyczyły stosunku jaki powstaje pomiędzy nim, a podmiotami od których pobiera opłaty i wynagrodzenia, a nie świadczenia usługi zarządzania prawami wobec twórców. Trafny jest zatem zarzut skarżącego o pominięciu istoty wątpliwości zawartych we wniosku. Zakwestionowane działanie organu niewątpliwie narusza więc treść art. 14c oraz art. 121 § 1 o.p. jako mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Konsekwencją braku udzielania odpowiedzi organu na konkretnie postawione przez skarżącego pytanie było powstanie sprzeczności w treści interpretacji. W sytuacji gdy skarżący zadał pytanie, czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w stosunku do posiadaczy urządzeń reprograficznych oraz producentów i importerów czystych nośników zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych twórców oraz w stosunku do ośrodków informacji i dokumentacji zobowiązanych do wypłaty wynagrodzeń twórcom? Jednocześnie zajął przy tym stanowisko, że taki status mu w tych relacjach przysługuje. Organ w sentencji interpretacji rozstrzygnął, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, co prowadziło by do wniosku, że skarżący we wskazanych w pytaniu relacjach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tymczasem w motywach uzasadnienia interpretacji organ uznał, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, należy uznać je za nieprawidłowe. Przy czym, odnosząc się do stanowiska wnioskodawca wskazującego, siebie jako działającego podatnika podatku od towarów i usług, organ ocenił, że stanowisko to wnioskodawca wywodzi z art. 8 ust.2a ustawy o VAT – który to przepis w ocenie organu nie ma wpływu na uznanie wnioskodawcy za podatnika i wykonywanych przez niego usług jako działalności gospodarczej. Takiej interpretacji przepisów nie można było uznać, za prawidłową jako, że po pierwsze zawierając wewnętrzną sprzeczność, co do postawionego przez skarżącego pytania zakłóca wnioskodawcy obraz swojego statusu wobec podmiotów od których pobiera on stosowne opłaty i wynagrodzenia, gdyż w takim świetle – w zakresie postawionego pytania interpretacja winna być odczytywana. Nadto po analizie uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, uznać należało, że nie udziela ona odpowiedzi i oceny na konkretnie postawione przez wnioskującego pytanie. Zaistniały stan wynika z tego że, organ rozważania w zakresie ustalenia statusu podatnika, ograniczyły się tylko do perspektywy stosunku jakim połączony jest skarżący z twórcami, których prawami zbiorowo zarządza i tą relację ocenił w kontekście art. 8 ust. 1 oraz 15 ust. 2 ustawy o VAT uznając, że taka działalność skarżącego spełnia warunki wskazane w/w przepisach i związku z tym uznał skarżącego jako podatnika w podatku od towarów i usług, opodatkowanego na zasadach ogólnych. Pomijając, że istotą pytania była relacja z podmiotami od których skarżący pobiera opłaty i wynagrodzenia, pominął także przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w oparciu o który skarżący opierał swoje twierdzenie o posiadaniu statusu podatnika od towarów i usług, uznając go za nie mający żadnego znaczenia dla definicji podatnika i działalności gospodarczej. Oceniając, że dotyczy on podmiotów które spełniają warunki uznania za podatnika. Tymczasem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT na który powołuje się skarżący dotyczy właśnie pytania które postawił w interpretacji skarżący, a na które organ de facto nie udzielił odpowiedzi. 3.6. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, co w sprawie nie było kwestionowane, że przywoływany przez skarżącego w wniosku o interpretację przepis art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT dotyczy podmiotów którzy już mają status podatnika. Jednakże należało odpowiedzieć na pytanie czy w sytuacji kiedy skarżący działając w imieniu własnym jako stowarzyszenie, ale na rzecz twórców dzieł naukowych i naukowo technicznych dokonując zbiorowego zarządu powierzonymi prawami, a działając wobec pomiotów które z tych praw korzystają i inkasując od nich należne opłaty i wynagrodzenia na rzecz reprezentowanych twórców jest podatnikiem podatku od towarów i usług od pobieranych opłat. Gdy przywoływany przez skarżącego przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Organ winien odpowiedzieć na pytanie czy istniejąca relacja jaka istnieje pomiędzy twórcami a stowarzyszeniem które zarządza ich prawami będąc z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, ma wpływ na opodatkowanie pobieranych przez to stowarzyszenie opłat i wynagrodzenia od pomiotów które z tych praw korzystają. Wskazany przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wprowadza bowiem dla potrzeb prawa podatkowego instytucję pośrednictwa w tzw. łańcuchy dostaw opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z uwagi, że jak wyżej wskazano podatek ten jest podatkiem obrotowym, który występuje na każdym z etapów dostawy towarów i świadczenia usług, niezbędne jest zagwarantowanie każdemu z podmiotów występujących w łańcuchu dostaw od pierwszego dostawcy do konsumenta prawną możliwość zafakturowania wykonanych świadczeń oraz możliwość skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowa regulacja wskazuje wprost, iż w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieszczą się również przypadki, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Kluczowym elementem regulacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, jest występowanie przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej w procesie świadczenia usług, których beneficjentem jest owa osoba trzecia.( por. Interpretacja indywidualna z dnia 22 sierpnia 2011 r. nr IPPP1-443-803/11-4/PR, Izba Skarbowa w Warszawie, dostępne na www.mofnet.gov.pl) 3.7. Dlatego w specjalistycznym świadczeniu usług jakie wykonuje skarżący w postaci zbiorowego zarządzania prawami twórców, usługa świadczona jest w relacji trójpodmiotowej, gdzie pierwotna usługa udostępnienia praw twórców – przez nich faktycznie realizowana, gdyż to twórcy wyrażają zgodę na korzystanie z ich praw, skarżący świadczy bezsprzecznie usługę wobec podmiotów z tych praw korzystających, reprezentując w swoim imieniu usługi twórców, przez umożliwienie posiadaczom urządzeń reprograficznych, producentom i importerom czystych nośników oraz ośrodkom informacji i dokumentacji korzystania z tych praw. Za tą usługę inkasuje stosowne opłaty, mimo że sam faktycznie tych prawa nie udostępnia. 3.8. Przy powtórnym rozważaniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zawartego we wniosku pytania dotyczącego statusu skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług, organ po pierwsze swoje rozważania skonkretyzuje na ocenie stanowiska skarżącego w stanie faktycznym obejmującym powstałą relację pomiędzy skarżącym a pomiotami korzystającymi z praw twórców tj. posiadaczami urządzeń reprograficznych, producentami i importerami czystych nośników oraz ośrodkami informacji i dokumentacji, jakie powstają przy pobieraniu od nich stosowny opłat i wynagrodzeń, jako realizacji przez skarżącego zbiorowego zarządu prawami twórców dzieł naukowych i naukowotechnicznych. Dokonując powtórnej oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie organ, winien uwzględnić, co wyżej wskazano trójpodmiotowy charakter realizowanej przez skarżącego usługi w tym roli jaką pełni oraz odnieść tak zaistniały stan faktyczny do stanu prawnego ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. Analiza postawionego przez skarżącego pytania jak i jego stanowiska wskazywała bowiem, że zdaniem wnioskodawcy przepis art art. 8 ust.2a ustawy o VAT nakazuje przyjęcie, że skarżący dla celów podatkowych, nabywa usługi od uprawnionych twórców, a następnie sam wyświadcza producentom, importerom, ośrodkom naukowym. Innymi słowy, zapytanie podatnika dotyczyło tego czy kwoty przez niego inkasowane na rzecz twórców na podstawie fikcji prawnej z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT mają być jego obrotem. Natomiast zaskarżona interpretacji takiej analizy nie zawierała. 3.9. Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organ interpretacji drugiego pytania postawionego w rozpatrywanej sprawie, a dotyczącej stosowania przez skarżącego zredukowanej stawki VAT. Sąd uznał z uwagi na fakt, że pytanie to było powiązane z pytaniem pierwszym i stanowiskiem, którego organ nie ocenił, a organ oceniając stanowisko dotyczące pytania drugiego nie określił precyzyjnie w jakim stanie faktycznym uznał go za nieprawidłowe – czy w stosunku do świadczonych względem twórców usług zbiorowego zarządu prawami, czy też w stosunku do świadczonych usług względem podmiotów korzystających z praw twórców, od których inkasuje opłaty i wynagrodzenia - nie była możliwa prawidłowa ocena dokonanego przez organ rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazać należy, że skoro istnieje wątpliwość co zbieżności udzielnej przez organ interpretacji względem stan faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku kontrola takiej interpretacji sprowadza się do oceny, że interpretacja nie opowiada prawu, wykładni przepisów prawa podatkowego zawartych we wniosku nie może dokonać Sąd. Na marginesie wskazania wymaga, że treść drugiego pytania dotyczyła możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej o której stanowi art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 do tej ustawy poz. 181. Dlatego Sąd ocenił za niecelowe rozważanie w treści interpretacji instytucji zwolnienia z opodatkowania usług kulturalnych świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, jako zwolnienia podmiotowego. Względem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zakresem interpretacji winien pozostać jedynie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 3 poz. 181 do tej ustawy. W tym zakresie ocena organu ograniczyła się jedynie do uznania, że wymienione w załączniku usługi "dotyczą usług twórców i artystów wykonawców", którymi to wnioskodawca nie jest. Wniosek ten organ wyprowadził natomiast z analizy art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT. Podkreślić wymaga, że treść tego przepisu nie jest tożsama z omawianą treścią wskazaną w poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. W art. 43 ust. 1 pkt 33 wskazuje się na usługi " świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców...", natomiast w treści poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT mowa jest o " usługach twórców i artystów wykonawców...". Czyli w jednym przepisie mowa jest o świadczeniu usług przez indywidualnych twórców i artystów, a w drugi o "usługach twórców i artystów..." A zatem w załączniku do ustawy, ustawodawca nie określił, że preferencyjna stawka podatkowa dotyczy tylko usług świadczonych przez preferowane podmioty, a preferowany jest w ten sposób rodzaj świadczonych usług. Powyższe wymusza dokonanie stosownej analizy co do wpływu fikcji prawnej przewidzianej w art. 8 ust. 2 a ustawy o VAT, na którą powoływał się skarżący. Analiza taka nie został przeprowadzona, a jest niezbędna do udzielania odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Rolą sądów nie jest zastępowanie organów podatkowych w zakresie realizacji przez nich zadań - wydawania interpretacji, lecz kontrola prawidłowości ich działania. Kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu organów w procesie wykładni przepisów, w sytuacji gdy organ uchylił się od tego obowiązku. Reasumując w ocenie Sądu organ nie dokonał pełnej oceny stanowiska podatnika, gdyż nie rozważył stawianych przez niego pytań w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 i 152 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji 3.10. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a i art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a . Na koszty składają się: wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 240zł stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.), koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz zwrot wpisu od skargi w kwocie 200zł