I SA/Ke 615/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 615/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: ref.staż. Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22.02.2006 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] numer [...] w przedmiocie: podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. skargę oddala I SA/Ke 615/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił T. i L. małż. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r w wysokości [...] zł, odsetki od nieuregulowanych przez L. B. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień złożenia zeznania podatkowego, oraz odsetki od nieuregulowanych przez L. B. zaliczek na podatek dochodowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie stały się elementem podatku należnego za 2003 r. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w 2003 r. L. B. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług remontowo-budowlanych, opodatkowaną na zasadach ogólnych, był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zeznaniu podatkowym L. B. wykazał z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł oraz dochód w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji dotyczącej wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej ustalono, że prowadzona przez niego księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, podatnik nie zaewidencjonował przychodu osiągniętego w 2003 r. z tytułu usługi wykonanej na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w W. Umową zawartą z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w W. L. B. zobowiązał się do wykonania prac budowlano-montażowych, polegających na przebudowie sklepu branży przemysłowej na zakład opieki zdrowotnej i aptekę. Termin wykonania robót określono na 30 października 2002 r, zaś wynagrodzenie za usługę, po uwzględnieniu zapisów aneksu nr.2 do umowy, ustalono w kwocie [...] zł, w tym robociznę w kwocie [...]zł i materiały w kwocie [...] zł. W ustalonym terminie roboty nie zostały wykonane. W związku z wykonaniem części robót budowlanych w 2002 r. wystawiono i rozliczono dwie faktury nr [...] z dnia [...] dotyczącą wymiany stolarki okiennej wraz z obróbkami murarskimi i malowaniem pomieszczeń na kwotę [...]zł oraz nr [...] z dnia [...] dotyczącą montażu stolarki budowlanej wraz z robotami budowlanymi na kwotę [...]zł. W trakcie realizacji prac w okresie od 3 września 2002 r do 11 lutego 2003 r. inwestor przekazał zaliczki dowodami księgowymi na łączną kwotę [...] zł. Organ przyjął, wobec braku stosownych zapisów w dzienniku budowy, nieścisłych oświadczeń stron co do terminu zakończenia prac, za datę zakończenia robót dzień 13 maja 2003 r. tj dzień wydania decyzji o rejestracji Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej przez Wojewodę w księdze rejestrowej. Wskazał, że mimo zakończenia robót, faktura końcowa nie została wystawiona. Według organu stosownie do art. 6 ust.8 b pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 93 poz. 50 ze zm.) faktura winna być wystawiona z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia od wykonania usług budowlanych lub budowlano- montażowych. Powołując się na treść art. 14 ust.1 f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wskazał, że za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie określonym w odrębnych przepisach dzień w którym faktura winna być wystawiona. Zatem w ocenie organu faktura końcowa za wykonanie prac w Niepublicznym Zakładzie Opieki Zdrowotnej winna być wystawiona najpóźniej do 13 czerwca 2003 r, a przychód z tego tytułu winien być zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w miesiącu czerwcu. Analiza dokumentacji L. B. wykazała, ze nie zaewidencjonował w 2003 r. w księdze przychodów i rozchodów przychodu osiągniętego z tytułu wykonania usługi. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 23§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz U z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organ podatkowy uwzględnił fakt, że mimo zapisów umowy oraz braku stosownych aneksów zmieniających umowę, w trakcie realizacji inwestycji część materiałów, które miały stosownie do postanowień umowy obciążać wykonawcę, zostało zakupionych z powierzonych zaliczek bezpośrednio na konto inwestora. Wobec powyższego, ustalając podstawę opodatkowania pomniejszył wartość wynagrodzenia ustalonego w umowie, po uwzględnieniu aneksu nr. 2 o wartość materiałów zakupionych bezpośrednio na inwestora tj. kwotę [...] zł, oraz kwotę [...] zł. brutto rozliczoną i opodatkowaną w 2002 r, określił, że przychód niezaewidencjonowany w 2003 r. wynosi kwotę [...] zł. Po stronie ewidencji kosztów uzyskania przychodów stwierdzono uchybienia, polegające na zaniżeniu kosztów o kwotę [...] zł. Ponadto organ pierwszej instancji skorygował składki na ubezpieczenia społeczne, oraz składki na ubezpieczenia zdrowotne podatnika. W konsekwencji organ określił T. i L. małż. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł tj w kwocie wyższej od zeznanej o [...] zł. Stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej określił wysokość odsetek za zwłokę przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, oraz na podstawie art. 53§2 Ordynacji podatkowej określił odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych dotyczących nie uregulowanych w terminie zaliczek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu pierwszej instancji T.i L. B. podnieśli, że w trakcie wykonywania inwestycji nastąpiły zmiany w zakresie wykonywanych robót, z tym, że ustalenia zapadały ustnie pomiędzy inwestorem a wykonawcą. Skarżący nie kwestionowali, że inwestycja była kontynuowana w 2003 r. z tym, ze w roku tym nie została rozliczona. Ich zdaniem koszty inwestycji stanowiły kwotę [...] zł, w tym materiały [...] zł zaś robocizna [...]zł. W ocenie skarżącego przychód z powyższej usługi wyniósł w 2003 r. kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. i L. B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł oraz określił odsetki od nieuregulowanych przez L. B. zaliczek na podatek dochodowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na dzień złożenia zeznania podatkowego tj. na dzień 30 kwietnia 2004 r, oraz odsetki od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy które nie stały się elementem podatku należnego za 2003 r. w wysokości [...] zł, na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji z tym, że wskazał na obowiązek pomniejszenia kwoty niezaewidencjonowanego przychodu o należny podatek od towarów i usług, stosownie do postanowień przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, uwzględniając zgłoszone przez podatnika uwagi i zastrzeżenia do materiału dowodowego oraz przedłożone przez niego dodatkowe dwie faktury potwierdzające zakup materiałów bezpośrednio na konto inwestora, organ odwoławczy zwiększył wartość materiałów zakupionych bezpośrednio na inwestora do kwoty [...] zł. Uwzględnił także kwotę [...] zł tj. wartość faktury ujętej przez podatnika w księdze podatkowej za 2002 r. po stronie przychodów i o tę kwotę pomniejszył podstawę opodatkowania za 2003 r. Po uwzględnieniu powyższego, wartość zaniżonego przychodu organ ustalił na kwotę [...] zł. Koszty uzyskania przychodów, które nie były przez podatnika kwestionowane, organ odwoławczy przyjął w wysokości ustalonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi na określenie przychodu L. B. w wysokości innej niż określona w decyzji organu pierwszej instancji zmianie uległa wysokość należnych zaliczek. Na powyższą decyzję organu odwoławczego T. i L. B. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucili naruszenie przepisów art. 120, 121, 122, 125 §1 i 2, 139, 187§1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podstaw zaskarżenia skarżący zarzucili, że organy nie uwzględniły wszystkich faktur potwierdzających zakup materiałów bezpośrednio na konto inwestora. Podnieśli, że obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z art.122 i art.187 Ordynacji podatkowej jest podjęcie wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na potwierdzenie zarzutów przywołali orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawach S.A./Po 227/82, III S.A.3390/00, oraz III S.A. 1829/03 . Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz III S.A. 1692/03 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i w Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województw : Lubuskiego i Świętokrzyskiego , należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i w Krakowie. ( Dz. U. Nr 187, poz. 1926 ). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U,. Nr 153, poz. 1269). Ocenie Sądów podlega zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji przeprowadza w pierwszej kolejności kontrolę przestrzegania przepisów postępowania, w szczególności istotne jest ustalenie , czy w postępowaniu przed organami zostały dostatecznie i w sposób prawidłowy wyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej ustawy, które nakładają na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ jest zobowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi obowiązujące przepisy wiążą skutki prawne. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ do każdego dowodu lub grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem zgodności ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania, należy stwierdzić, że nie zostały one naruszone przez organy podatkowe w toku rozpoznawania sprawy. Ustalenia organów, iż skarżący w 2003 r. nie zaewidencjonował przychodu osiągniętego z tytułu wykonania usługi na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, mimo faktycznego wykonania usługi, nie jest przez skarżących kwestionowana. Fakt niezaewidencjonowania przychodu uprawniał organy do ustalenia podstawy opodatkowania. Organy trafnie przyjęły, że dla ustalenia podstawy opodatkowania decydujące znaczenie ma treść umowy z dnia 3 września 2002 r. i ustalona w niej wysokość wynagrodzenia za usługę, która winna stanowić podstawę wystawienia końcowej faktury i zaewidencjonowania przychodu. Dokonując ustalenia podstawy opodatkowania organy uwzględniły fakt, iż mimo braku stosownych aneksów zmieniających umowę w trakcie realizacji inwestycji, część materiałów, których koszt miał obciążać wykonawcę, zostało zakupionych z powierzonych zaliczek bezpośrednio na rzecz inwestora i pomniejszyły odpowiednio podstawę opodatkowania. Zarzut skarżącego, że wartość zakupionych bezpośrednio na rzecz inwestora materiałów była wyższa niż przyjęta przez organy podatkowe, co uzasadnia tezę, że materiał dowodowy nie został prawidłowo zgromadzony, nie jest w ocenie sądu uzasadniony. Jakkolwiek art. 187 § 1Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek dowodzenia wszystkich istotnych okoliczności, to nie oznacza, że podatnik może czuć się zwolniony od współdziałania z organem w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Na podatniku ciąży obowiązek wykazania faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne.( por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r. III SA 1826/00 niepubl.). Zatem, to skarżący winien obalić domniemanie wynikające z umowy i wykazać, że nastąpiły odstępstwa od wynagrodzenia ustalonego w umowie, wskazać okoliczności pozwalające organom podatkowym na ustalenie wartości takich transakcji. Podnieść należy, że w postępowaniu odwoławczym skarżący, mimo, że kwestionował przyjętą przez organ pierwszej instancji wartość materiałów zakupionych bezpośrednio na rzecz inwestora i zobowiązał się do przedłożenia pełnego zestawienia firm w których zakupił materiały z przyporządkowanymi kwotami oraz datami wydatków, wskazał tylko dwie transakcje, o wartość których organ odwoławczy pomniejszył podstawę opodatkowania. Dawało to, w ocenie sądu prawo do uznania, że poza przyjętymi, nie było innych odstępstw od uregulowań zawartych w umowie. Przepis art..122 Ordynacji podatkowej nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 125§1 Ordynacji podatkowej. Wskazane w zarzutach skargi artykuły wyznaczają ogólnie uznane w doktrynie zasady postępowania podatkowego, tj. zasadę praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121), oraz zasadę szybkości postępowania ( art. 125 ustawy). Zasada praworządności oznacza działanie na podstawie przepisów prawa, a więc z jednej strony przez właściwy organ, z drugiej, nakłada obowiązek przestrzegania zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Jakkolwiek obowiązek z art. 120 przywołanej ustawy został nałożony na organy podatkowe, to i podatnik jest zobowiązany do działania zgodnego z prawem, w tym ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych prawem. Wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wymaga stosowania przepisów prawa materialnego w warunkach bezstronności i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony. Organy nie naruszyły tej zasady, skoro ustalając podstawę opodatkowania uwzględniły wszystkie wskazane przez skarżącego zakupy materiałów dokonane bezpośrednio na rzecz inwestora, mimo, odmiennych postanowień umowy. Zasada szybkości postępowania ma charakter ogólny, terminy określające czas trwania postępowania podatkowego zamieszczone są w art. 139 Ordynacji podatkowej. Podnieść należy, że w postępowaniu którego przedmiotem jest wymiar podatku, którego wysokość zależy od spełnienia przesłanek prawa materialnego, nie od czasu trwania postępowania podatkowego, naruszenie wskazanych wyżej przepisów nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy a tylko takie naruszenie może skutkować uchyleniem decyzji. Ponadto, art. 140 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość nie zachowania terminów przewidzianych na załatwienie sprawy, z tym, że nakłada na organy obowiązek informowania stron o każdym przewidywanym przekroczeniu terminu do załatwienia sprawy. W toku postępowania skarżący byli informowani o przyczynach niedotrzymania terminu, jednocześnie organ wskazywał nowy termin załatwienia sprawy. Przywołane orzeczenia NSA i i WSA zawierają tezy dotyczące zasad postępowania podatkowego, które Sąd rozpoznający sprawę podziela z tym, że jak wskazano w ocenie Sądu zasady te w niniejszej sprawie nie zostały naruszone. Przedstawione okoliczności uzasadniają stanowisko, iż organy podatkowe zbadały sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego i norm postępowania w sposób, mający istotny wpływ na wynik sprawy, lub dający podstawę do wznowienia postępowania. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.