I SA/Ke 616/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2011r. sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowy od osób fizycznych za 2003r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...]. nr [...]uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]i zaliczył nadpłatę w kwocie 11.634 zł wynikającą ze wspólnego zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...]. określającej M. P. zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.401 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w następujący sposób: * na należność główną - kwotę 6.679,33 zł, * na odsetki za zwłokę - kwotę 4.954,67 zł. Organ drugiej instancji wskazał, że ww. postanowieniem z dnia 15 czerwca 2010 r. wydanym na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zaliczył nadpłatę w kwocie 11.634 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2003 r. - należność główna: 6.598 zł oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2003 r.- odsetki: 5.036 zł. W toku postępowania zażaleniowego ustalono, że zaliczenia dokonano na poczet zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], określającej M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 30.401 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej z tytułu nie uregulowania w ustawowym terminie powyższego podatku. Natomiast nadpłata 11.634 zł, którą zaliczono na poczet przedmiotowych zaległości i odsetek wynika ze złożonego w dniu 29 marca 2010 r. przez J. P. wraz z małżonką M. P. w oparciu o art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólnego zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009. Weryfikując poprawność dokonanego zaliczenia organ odwoławczy stwierdził, że w sentencji postanowienia podano, iż zaliczenia dokonano na poczet zobowiązań z tytułu podatku dochodowego za okres rozliczeniowy 12/2003, podczas gdy zaliczenie dotyczy zobowiązań podatkowych z tytułu rozliczenia całego 2003 roku. Organ odwoławczy stwierdził również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w wydanym postanowieniu z dnia 15 czerwca 2010 r. nieprawidłowo przyjął okres naliczania odsetek za zwłokę, albowiem odsetki te naliczono za okres od dnia 1 maja 2004r. do dnia 15 czerwca 2010r. włącznie tj. do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Zgodnie zaś z przepisem § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.) w przypadku zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej, odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zaliczenia, włącznie z tym dniem, natomiast w myśl art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dniem zaliczenia nadpłaty dla podatników podatku dochodowego jest dzień złożenia zeznania rocznego. Ponadto analizując w toku postępowania zażaleniowego treść zaskarżonego postanowienia stwierdzono brak w postanowieniu właściwego uzasadnienia prawnego i faktycznego podjętego rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art. 217 Ordynacji podatkowej. W treści postanowienia brak jest informacji czyich zobowiązań oraz jakiej nadpłaty dotyczy zaliczenie, z jaką datą dokonano zaliczenia. Postanowienie o zaliczeniu nie ma charakteru konstytutywnego, stwierdza tylko dokonanie czynności i obrazuje podatnikowi sposób zaliczenia, umożliwiając mu tym samym sprawdzenie jego prawidłowości. A zatem postanowienie winno wskazywać na jakie zobowiązanie dokonano zaliczenia, jaką kwotę zaliczono na należność główną, a jaką na odsetki, winno obrazować i uzasadniać datę, z jaką organ dokonał zaliczenia, dlaczego taka, a nie inna data jest dniem zaliczenia oraz przedstawiać okres, zasady naliczenia i rozliczenia odsetek według zasad proporcjonalnego ich zaliczania. W ten sposób postanowienie winno obrazować i uzasadniać sposób zaliczenia z uwzględnieniem występowania z jednej strony zobowiązań (zaległości) podatkowych, z drugiej wpłat, nadpłat i zwrotów podatku. Stwierdzone nieprawidłowości uzasadniały uchylenie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2010 r. Organ odwoławczy zaliczył nadpłatę J. i M. P. w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 11.634 zł, wynikającą ze złożonego w dniu 29 marca 2010 r. zeznania (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, na poczet zaległości podatkowej M. P. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2009r. Nr 191/2009, określającej M. P. zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.401 zł w podatku dochodowym odosób fizycznych za 2003 r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w następujący sposób: - na należność główną - kwotę 6.679,33 zł, - na odsetki za zwłokę - kwotę 4.954,67 zł. Odsetki za zwłokę naliczono za okres od dnia 1 maja 2004r. tj. od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok do dnia 29 marca 2010r. włącznie tj. do dnia zaliczenia nadpłaty - w przedmiotowej sprawie do dnia złożenia przez M. i J. P. wspólnego zeznania PIT-36 z wykazaną nadpłatą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. Powyższego zaliczenia dokonano zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku oraz stosownie do przepisów art. 76a § 1 i art. 55 § 2 tej ustawy, że jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów, iż organ pierwszej instancji naruszył przepisy art. 76 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i dokonał czynności zaliczenia nadpłaty wynikającej ze wspólnego zeznania podatkowego PIT-36 za 2009 r. J. i M. P. na zaległości podatkowe M. P., wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...], podczas gdy małżonek J. P. nie posiadał zaległości, organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Ponadto w myśl art. 29 § 1 cytowanej ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26 obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Zakres majątku wspólnego określa przepis art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka-podatnika i ograniczone jest do majątku wspólnego. A zatem w przedmiotowej sprawie zobowiązanie J. P. wynika z zaległości jego małżonki M. P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Natomiast odnośnie nadpłaty wynikającej ze wspólnego rozliczenia małżonków z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok organ wyjaśnił, że w myśl art. 92 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa wspólne opodatkowanie małżonków powoduje, że solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Z uwagi na zaległość, jaka figurowała na koncie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., organ podatkowy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zobligowany był do zaliczenia nadpłaty w kwocie 11.634 zł na poczet tej zaległości i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. M. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu skargi zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości podatkowej żony nadpłatę podatku dochodowego za rok 2009 przysługującą małżonkom wspólnie – w wysokości 11.634 zł. Z treści przepisu wynika natomiast, że zaliczenie to może być odniesione tylko w stosunku do zaległości podatnika, któremu przysługuje nadpłata. Inne rozumienie tego przepisu prowadziłoby do sytuacji, że przysługującą określonej osobie nadpłatę można by było zaliczyć na poczet zaległości jakiegokolwiek innego podatnika. J. P. nie ma żadnych zaległości podatkowych. Wykazana przez małżonków nadpłata wynika zaś z wpłaconych przez J. P. zaliczek na podatek dochodowy od prowadzonej działalności gospodarczej i winna być mu zwrócona, stanowi bowiem istotny element finansowania tej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podniósł, że rzekoma zaległość, na poczet której dokonano przerachowania, miała być kwotą podatku dochodowego wynikającego z decyzji dyrektora UKS, która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 11 czerwca 2010 roku. Pełnomocnik wskazywał, że powyższym wyrokiem Sąd orzekł, że powyższa decyzja nie podlega wykonaniu w całości, a tym samym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, a także postanowienia pierwszoinstancyjnego, nie można było twierdzić, że istnieje jakakolwiek zaległość wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a zatem zaskarżone postanowienia naruszają art.76 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a). Powyższe oznacza, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem z dnia 7 września 2010r. nr ND.3/820-12/10 Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 czerwca 2010r. nr PR/11045/10 i zaliczył nadpłatę w kwocie 11.634 zł wynikającą ze wspólnego zeznania PIT-36 małżonków M. i J. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...] określającej M. P. zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.401 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w następujący sposób: * na należność główną - kwotę 6.679,33 zł, * na odsetki za zwłokę - kwotę 4.954,67 zł. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...]z dnia [...] określająca M. P. zobowiązanie podatkowe w wysokości 30.401 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...]. Po rozpoznaniu skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]roku nr [...]., Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 roku w sprawie I SA/Ke 98/10 uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Określił jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Powyższy wyrok nie jest prawomocny, a tym samym bezzasadne są twierdzenia skarżącej, że powyższe rozstrzygnięcie Sądu musi prowadzić do uznania, iż w dacie wydania zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, a także postanowienia pierwszo-instancyjnego, nie można było twierdzić, że istnieje jakakolwiek zaległość wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie twierdzenia, że Sąd orzekł, że decyzja Dyrektora UKS nie może być wykonana w całości nie znajdują natomiast potwierdzenie w treści wyroku w sprawie I SA/Ke 98/10 WSA w K., albowiem wyrok ten powyższego rozstrzygnięcia nie zawiera. Bezzasadne są zarzuty skarżącej, że doszło do naruszenia art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ pierwszej instancji zaliczył na poczet zaległości podatkowej skarżącej nadpłatę podatku dochodowego za rok 2009 przysługującą małżonkom wspólnie – w wysokości 11.634 zł, w sytuacji gdy z treści przepisu wynika, że zaliczenie to może być odniesione tylko w stosunku do zaległości podatnika, któremu przysługuje nadpłata. Zgodnie z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej, małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Do wierzytelności o zwrot nadpłaty, o której mowa w § 3, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o wierzytelnościach cywilnoprawnych ( art. 92 § 4 Ordynacji podatkowej). Przy solidarności wierzycieli dłużnik może spełnić świadczenie do rąk jednego z nich, a przez zaspokojenie jednego z nich wygasa jego dług w stosunku do wszystkich ( art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego). Art. 92 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 367 § 1 Kodeksu cywilnego uprawniał zatem organ podatkowy do wyboru małżonka, na rzecz którego dokonany ma być zwrot nadpłaty i dokonania tego zwrotu tylko na rzecz jednego z nich (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2008 w sprawie II FSK 1400/07 – dostępne w Internecie). Zwracając nadpłatę skarżącemu organ był zaś zobowiązany do zastosowania się do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jak wynika z powołanego przepisu, zawiera on bezwzględną dyspozycję dla organu podatkowego zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe i nie daje możliwości wyboru innego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. Z tych względów zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. a orzekł jak w sentencji