I SA/Ke 619/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Żak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Jacek Kuza (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Zielińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 roku sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012r. numer [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. nr [...] ustalającą A. B., zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r. oddalił skargę A. B. na powyższą decyzję. Orzeczenie to zostało następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1149/10. W uzasadnieniu NSA wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na potwierdzenie, że podatnik uzupełnił swoją lokatę prywatyzacyjną przez wpłatę kwoty 1.015 zł. Porównanie danych zawartych w dokumentach dołączonych do akt podatkowych sprawy wskazuje bowiem raczej, że liczba "1.015" dotyczy nie kwoty, ale ilości akcji Banku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 8 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 75/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2009 r. Sąd wskazał, że ustalenie, iż skarżący w 2004 r. dokonał wydatku w kwocie 1015,00zł na cel jakim była lokata prywatyzacyjna, narusza treść art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za niezasadne natomiast Sąd uznał zarzuty odnoszące się do oceny organu, że skarżący nie udowodnił, że środki na zakup w latach poprzedzających 2004 r. kwoty 50 000 euro zostały legalnie zgromadzone i stanowią źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2004 r. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] 2012 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...]zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez A.B. w firmie P.H.U. "A." w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa za lata 2001-2005, wykazała, że zaangażowane środki finansowe w działalność gospodarczą roku 2004, znacznie przekraczały możliwości finansowe podatnika z tego źródła przychodu. Kontrola wykazała ponadto, że poczynione przez podatnika w roku 2004 wydatki na: zakup towarów handlowych, zapłacony od tych towarów podatek VAT, zapłacone do urzędu skarbowego zobowiązanie z tytułu podatku VAT, zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, zgromadzone stany zapasów towarów handlowych oraz inne wydatki, wymagały zaangażowania znacznych środków finansowych. Uzyskane natomiast w roku 2004 przychody netto z działalności gospodarczej oraz wpływy z podatku VAT należnego były niewystarczające na finansowanie ponoszonych wydatków. Analiza dokumentacji księgowej i podatkowej uwzględniająca uzyskane przychody oraz poniesione wydatki wykazała, że z prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r., podatnik osiągnął stratę kasową w wysokości 106 559,18 zł. Natomiast w toku kontroli ustalono, że w roku 2004 podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie 326 157, 40zł, w tym m.in. ustalono na postawie faktury zakupu nr 437 z dnia 26 kwietnia 2004 r., że podatnik zakupił samochód Mercedes S600L za kwotę 24 000 euro (równowartość 114 228 zł). Wykonując zalecenia zawarte w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. organ ustalił, że podatnik nabył 1015 sztuk akcji banku PKO BP S.A., które zostały sfinansowane ze środków uzyskanych od rodziców podatnika w wysokości 20 000zł, a nie jak pierwotnie ustalono dokonał zasilenia lokaty kwotą 1015zł. W ramach prowadzonego postępowania wezwano podatnika do złożenia oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w roku 2004, a także oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz na dzień 31 grudnia 2004 r. Jednakże podatnik nie złożył stosownych oświadczeń. Uchylał się od odpowiedzi twierdząc, że nie pamięta lub nie prowadzi ewidencji w zakresie w/w zagadnień. A. B.przesłuchany jako strona postępowania uchylił się też od odpowiedzi dotyczącej poniesionych kosztów naprawy samochodu Mercedes S600L, zakupionego w dniu 24 kwietnia 2004 r. za kwotę 24 000 euro, a zarejestrowanego w dniu 3 czerwca 2004 r. Dla celów prowadzonego postępowania ekspertyzę w powyższym zakresie przeprowadzono na zlecenie organu kontroli. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe uznały jako udowodnione środki pieniężne, którymi dysponował podatnik w 2004 r. w łącznej kwocie 38 131,53 zł. Organy podatkowe nie uznały natomiast za udowodnione, źródła dysponowania następującymi środkami finansowymi: - 43 100 zł - odszkodowanie z PZU z tytułu uszkodzenia samochodu Mercedes, wypłacone podatnikowi "do ręki" jesienią 2003 r. Kwota wypłaty nie została udokumentowana, - 50 000 euro – kwota nabyta w pierwszej połowie 2003 r. za które to środki w roku 2004 zakupiony został m.in. samochód Mercedes S600 L. Oszczędności na nabycie waluty w w/w wysokości, jak również zakup waluty w żaden sposób nie zostały udokumentowane. - 50 000 dolarów amerykańskich - darowizna przekazana w 2002 r., przez babcię podatnika K. A., która nie została udokumentowana. Organ odwoławczy wskazał, że w celu wyjaśnienie kwestii wypłaconego przez PZU SA odszkodowania wystąpiono do tej instytucji. W wyniku udzielonej odpowiedzi ustalono, że w związku ze szkodą zaistniałą w samochodzie Mercedes należącym do B. A. i B. C. zostało przyznane odszkodowanie w wysokości 44.400zł. Z przyznanego odszkodowania ubezpieczyciel potrącił zaległe raty ubezpieczenia autocasco w kwocie łącznej 5 128 zł. Pozostałą kwotę w wysokości 39 272zł, wypłacono 29 grudnia 2003 r. GE Capital Bank SA z/s w G., na rzecz którego ustanowiona była cesja praw z polisy autocasco. Ustalono natomiast, że podatnik otrzymał z GE Capital Banku zwrot nadpłaty kredytu, która została zaliczona do jego przychodów uzyskanych w 2004 r. Odnośnie nie uznania przez organy podatkowe oszczędności w kwocie 50 000 euro organ odwoławczy nie dając wiary wyjaśnieniom strony i dowodowi z przesłuchania świadka M. K. wskazał, że analiza złożonych przez podatnika wyjaśnień i zeznań świadka wykazała szereg rozbieżności. Według świadka ostatecznego zakupu samochodu marki Mercedes za zgromadzone pieniądze dokonał w 2004 r. sam podatnik. Tymczasem z oświadczenia strony wynika, że to M. K. regulował należność za ten samochód w jego imieniu. Niezależnie od powyższego ani oświadczenie strony, ani zeznanie złożone do protokołu przesłuchania strony, ani też przesłuchanie M. K. w charakterze świadka nie wyjaśniło źródeł pochodzenia środków na zakup 50 000 euro. Samo oświadczenie A. B. złożone do protokołu, iż walutę zakupił za posiadane wcześniej oszczędności, lecz źródeł ich pochodzenia nie pamięta, nie stanowi, zdaniem organu, dostatecznego dowodu potwierdzającego okoliczność posiadania tych oszczędności. Organ odwoławczy wskazał, że analiza złożonych przez podatnika wyjaśnień i zeznań świadka wykazała szereg rozbieżności. Według świadka ostatecznego zakupu samochodu marki Mercedes dokonał w 2004 r. sam podatnik. Tymczasem z oświadczenia strony wynika, że to M. K. regulował należność za ten samochód w jego imieniu. Niezależnie od powyższego ani oświadczenie strony, ani zeznanie złożone do protokołu przesłuchania strony, ani też przesłuchanie M.K. w charakterze świadka nie wyjaśniło źródeł pochodzenia środków na zakup 50 000 euro. Samo oświadczenie A. B. złożone do protokołu, iż walutę zakupił za posiadane wcześniej oszczędności, lecz źródeł ich pochodzenia nie pamięta, nie stanowi, zdaniem organu, dostatecznego dowodu potwierdzającego okoliczność posiadania tych oszczędności. Organ II instancji nie dał także wiary twierdzeniom podatnika ujawnionym dopiero w piśmie z dnia 25 czerwca 2012 r. w toku ponownego postępowania odwoławczego, że źródłem pokrycia wydatków w 2004 r. była kwotę 50 000 dolarów amerykańskich, którą podatnik miał otrzymać latem 2002 r. od babci – K. A. na rozwinięcie działalności gospodarczej. Według podatnika K. A. gromadziła oszczędności przez wiele lat, a ich źródłem były kwoty jakie przesyłał jej, mieszkający w Australii syn – A. A.. Uzyskaną w darowiźnie walutę podatnik miał sprzedać w różnych kantorach w kilka lub kilkanaście tygodni, uzyskując z tych transakcji kwotę ok. 200 000zł. Podatnik oświadczył ponadto, że w trakcie prowadzonej kontroli nie informował o otrzymaniu darowizny od babci z obawy przed kłopotami na jakie mógł narazić schorowaną i starszą osobę związanymi z koniecznością uiszczenia podatku od darowizny oraz wezwaniami do składania wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Ponieważ babcia zmarła 5 stycznia 2010 r. zdecydował się ujawnić fakt otrzymania 50 000 USD. Jako świadków, którzy mieliby potwierdzić te okoliczności Podatnik wskazał rodziców i wujka – A. A.. Przesłuchana na ww. okoliczność matka skarżącego I. B., będąca córką K. A. zeznała, że nie była świadkiem przekazywania pieniędzy dla syna, ale z jego relacji wie, że babcia przekazała mu w 2001 r. lub 2002 r. jednorazowo 50 000 dolarów amerykańskich, które pochodziły z jej oszczędności. Syn miał je przeznaczyć na rozruch firmy i na zakup samochodu. I. B. nie wiedziała, czy na okoliczność darowizny była spisywana umowa. Według niej źródłem oszczędności matki były pieniądze uzyskane w latach 70-tych z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które obejmowało ponad 5 ha ziemi, z dużej hodowli świń, z uprawy truskawek, z prowadzenia piekarni, a także pieniędzy jakie otrzymywała od syna – A. A. mieszkającego w Australii. Brat świadka A. A. wyjechał do Australii przed stanem wojennym i tam pracował jako mechanik w lotnictwie cywilnym. Był w Polsce kilkakrotnie, także z żoną i teściami i wtedy przekazywał mamie pieniądze. Pieniądze przywozili również jego znajomi. I. B. nie uczestniczyła w przekazywaniu pieniędzy, ale wie o tym z rozmów z mamą i bratem. Widziała też u mamy znaczną kwotę dolarów w postaci rulonów, które K. A. przechowywała w woreczku. Brat bardzo kochał matkę, a ponieważ był w bardzo dobrej sytuacji materialnej - chciał ją wesprzeć finansowo. Świadek zeznała ponadto, że mama nie darzyła zaufaniem instytucji bankowych i dlatego nie przechowywała pieniędzy w banku. C. B. zeznał, że nie był świadkiem przekazywania pieniędzy przez K. A.dla syna, ale dowiedział się o tym w trakcie rozmowy z nim lub z żoną. Nie wie również, czy była to darowizna czy pożyczka. Świadek zeznał, że nie wie czy na tą okoliczność była spisana umowa, ale przypuszcza, że takiej umowy nie było. Syn potrzebował pieniędzy na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponieważ wiedział o znacznych oszczędnościach zgromadzonych przez babcię, dlatego poprosił ją o wsparcie finansowe. Świadek potwierdził zeznania żony, że źródłem oszczędności teściowej były pieniądze uzyskane w latach 70-tych z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które obejmowało ponad 8-9 ha ziemi, z dużej hodowli i uboju świń, z uprawy truskawek, a także z pieniędzy jakie otrzymywała od syna A. A. mieszkającego w Australii. Nie był świadkiem przekazywania pieniędzy przez A. A. dla matki, ale wie o tym z rozmów, które toczyły się w domu. Świadek wiedział gdzie teściowa przechowuje pieniądze, ale nie widział ich. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, że podatnik posiadał w 2002 r. środki pieniężne w kwocie 50 000 USD, które podarowała mu babcia. Podatnik nie udokumentował tych okoliczności żadnym dowodem. Na okoliczność darowizny podatnik nie przedstawił żadnej umowy. Również zeznania przesłuchanych świadków nie potwierdzają w sposób jednoznaczny, iż do takiej darowizny doszło. Zarówno I. B. jak i C. B. nie byli świadkami przekazania podatnikowi pieniędzy w 2002 r. przez K. A.. Okoliczności przekazania pieniędzy znają tylko z opowieści syna. Przedmiotem tej darowizny miało być 50 000 dolarów amerykańskich, które syn miał przeznaczyć na rozruch firmy i zakup samochodu. Oceny organu nie zmieniają zeznania świadków dotyczące możliwości zgromadzenia tak znacznych oszczędności przez K. A., choć wydaje się mało prawdopodobne aby od lat 70-tych - gdy była w stanie pracować w gospodarstwie, prowadzić piekarnię i hodować trzodę chlewną - do lata 2002 r. przechowywała 50 000 USD. Oszczędności tych nie zgromadziła bowiem tuż przed 2002 r. bo była już starszą 80-letnią osobą. Fakt posiadania przez K. A. ww. kwoty ma również potwierdzić oświadczenie A. A. z którego wynika, że od 1990 r. przekazywał jej rocznie ok. 4 000 dolarów amerykańskich. Nawet gdyby uznać za wiarygodne, iż babcia podatnika posiadała tak znaczne oszczędności - brak jest innych - oprócz oświadczenia podatnika - dowodów, że faktycznie jemu te oszczędności przekazała. Organ podkreślił, że na okoliczność posiadania oszczędności, których źródłem miałaby być darowizna od babci - podatnik się nie powoływał. Przesłuchany w dniu 20 maja 2009r. zeznał, że nie pamięta z jakich oszczędności finansował zakup samochodu i inne wydatki, które poniósł w 2004 r. Dalej organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że powołany przepis nakazuje organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek, iż podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Organ podał, że analiza złożonych przez podatnika w urzędzie skarbowym zeznań podatkowych dotyczących jego działalności gospodarczej za lata 1998-2003 oraz dokonanych w tym okresie czynności z zakresu podatku od czynności cywilnoprawnych, wykazała iż w okresie poprzedzającym kontrolowany rok, poniesione wydatki znacznie przewyższają zeznane przez podatnika dochody. Zakupu spornych 50 000 euro A. B. miał dokonać w I połowie 2003 r., a w zeznaniach podatkowych za lata 1998-2002 wykazał: 1. w 1998 r. dochód 2 348,01 zł, 2. w 1999 r. dochód 1 578,27 zł, 3. w 2000 r. podatnik nie składał zeznania podatkowego, 4. w 2001 r. strata z działalności gospodarczej 15 103,40 zł, 5. w 2002r. strata z działalności gospodarczej 590,66 zł. Tym samym złożone przez podatnika zeznania o posiadaniu oszczędności z lat poprzednich nie mogły być uznane za prawdziwe. Podatnik nie wyjaśnił bowiem z jakiego źródła pochodziły oszczędności, które miały stanowić źródło pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Podatnik nie udowodnił także, że wskazane środki z oszczędności z lat poprzednich posiadają walor legalności, tj. że były opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania. Za niewiarygodne organ drugiej instancji uznał także oświadczenie podatnika z dnia 25 czerwca 2012 r. o darowiźnie 50.000 USD otrzymanej w 2002 r. od babci podatnika oraz zeznania przesłuchanych na okoliczność tej darowizny rodziców podatnika. Oświadczenie o darowiźnie nie zostało w żaden sposób udowodnione. W ocenie organu odwoławczego zarówno wyjaśnienia strony jak i zeznania świadków zostały złożone na potrzeby prowadzonego postępowania dotyczącego opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów. Ponadto aby darowizna miała przymiot legalności, który czyniłby z niej źródło pokrycia wydatków - musi dojść do jej opodatkowania. Niezgłoszenie i nieopodatkowanie przedmiotowej darowizny w roku jej wręczenia, należy uznać za okoliczność podważającą wiarygodność dokonania tej darowizny. Bez wpływu na ocenę przedmiotowego materiału jest stwierdzenie podatnika, że fakt darowizny ukrywał w toku prowadzonego postępowania kontrolnego z obawy przed kłopotami na jakie mógł narazić schorowaną i starszą osobę z powodu konieczności uiszczenia podatku od darowizny oraz wzywania do składania wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Organ wskazał że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Zatem obowiązek zapłaty podatku z tytułu zawartej umowy ciążyłby nie tylko na darczyńcy – K. A. ale również na obdarowanym, tj. A. B.. Przeprowadzone postępowanie wykazało zdaniem organu jednoznacznie, że A. B. w 2004 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 326.157,40zł, natomiast jego przychody wyniosły 20.131,53zł. Uwzględniając stan środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2004 r. w kwocie 18.000,00zł, nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 288 025,87zł i stanowiła przychód z nieujawnionego źródła przychodów. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Decyzjom zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania i ustalenie stanu faktycznego. Zarzucił również obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy i nie wzięły pod uwagę całego mienia zgromadzonego przez podatnika w okresie poprzedzającym, objętym zaskarżoną decyzją, w szczególności wielkości posiadanej gotówki w złotych i walucie euro. Podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy wskazał on na nowe okoliczności i dowody potwierdzające, że mógł dysponować kwotą 50 000 dolarów amerykańskich, którą otrzymał w 2002 r. od swojej babci, umotywował też dlaczego wcześniej nie ujawniał tego faktu. Okoliczność, że K. A. dysponowała ww. kwotą i następnie ją mu darowała wynika niespornie z zeznań jego rodziców i oświadczenia A. A.. Skarżący zaznaczył, że gdyby podjąć próbę udowodnienia stanu posiadania K. A. na podstawie zeznań majątkowych jej spadkobierców okazałoby się, że nie pozostawiła ona po sobie znaczącej sumy w walucie, a niewątpliwie takową posiadała stąd wniosek, że oszczędnościami rozdysponowała za życia. Braku dokonania darowizny nie dowodzi też, zdaniem autora skargi, brak formy aktu notarialnego, czy choćby umowy pisemnej, gdyż darowizna jest ważna bez względu na formę umowy także gdy jest to umowa ustna połączona z wydaniem przedmiotu darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w nim naruszeń prawa skutkujących koniecznością jego uchylenia lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 i 2 p.p.s.a.). Na wstępie podnieść należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny przez Sąd, który wyrokiem z dnia 3 marca 2012 r. uchylił decyzję organu II instancji z powodu nieprawidłowego ustalenia przez organ wydatków przeznaczonych na zakup akcji banku PKO BP. Jak wynika ze skargi, w postępowaniu podatkowym prowadzonym po uprawomocnieniu się powyższego wyroku, skarżący zaakceptował ustalenie poczynione w postępowaniu podatkowym prowadzonym przed wydaniem wyroku z dnia 3 marca 2012 r., że nie miał on możliwości zgromadzenia mienia w wysokości 50 000 euro ze źródeł ujawnionych na tamtym etapie postępowania. Podniósł jednak, że w toku aktualnego postępowania wyszła na jaw nowa okoliczność wskazująca, że dysponował kwotą 50 000 dolarów amerykańskich, którą miał otrzymać w 2003 r. od swojej babci K. A.. W związku z powyższym oceny w przedmiotowej sprawie wymagała kwestia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że strona nie wykazała, iż zakup kwoty 50 000 euro, którą to kwotę skarżący wskazał jako źródło finansowania ponoszonych w 2004 r. wydatków, w tym zakupu Mercedesa S600L, pochodziła z otrzymanej przez niego w 2003 r. darowizny. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów w niniejszej sprawie stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przytaczanej dalej jako u.p.d.o.f. (tekst jednolity Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów składa się z dwóch etapów. W pierwszym organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Porównuje zatem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do przychodów tego roku oraz wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W drugim etapie postępowania natomiast podatnik twierdząc, że poczynione wydatki mają pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, powinien tę okoliczność wykazać, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, publ. Biul. Skarb. 2000/2/19). W ocenie Sądu organ prawidłowo nie dał wiary oświadczeniu skarżącego, zeznaniom jego rodziców I. B. i C. B. co do otrzymania przez skarżącego od babci K. A. darowizny w 2002 r. w wysokości 50 000 dolarów amerykańskich. Przede wszystkim nie można się zgodzić z twierdzeniami skargi, że dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają przekazanie takiej darowizny. Podkreślić należy, że fakt dokonania tej darowizny przez K. A. na rzecz A. B., wynika tylko i wyłącznie z oświadczenia podatnika, co słusznie zauważył organ. Przesłuchani na tę okoliczność jego rodzice zgodnie przyznali, że nie byli świadkami otrzymania przez syna środków pieniężnych od K. A., a jedynie wiedzą o tym z jego relacji, co wskazuje na źródło tych informacji. Dlatego też w sytuacji gdy skarżący nie dysponuje żadnym dowodem dokonania tej darowizny, nie był też sporządzony na tę okoliczność żaden dokument, a K. A. nie żyje od 2010 r., przez co nie można oświadczenia skarżącego w jakikolwiek sposób zweryfikować - trafna jest wyrażona w zaskarżonej decyzji ocena, że dysponowanie przez skarżącego wskazywanym źródłem dochodów w 2003 r. nie zostało wystarczająco uwiarygodnione. O niewiarygodności wersji skarżącego świadczą również istotne wątpliwości dotyczące okoliczności domniemanego nabycia przez K. A. kwoty 50 000 USD, jaką miała darować skarżącemu. W celu udowodnienia pochodzenia tej znacznej kwoty zostało przestawione pisemne oświadczenie wujka skarżącego A. A. z dnia 6 lipca 2012 r., z którego wynika, że w latach 1990 do 2002 przekazał on swojej mamie K. A. tytułem alimentacji w formie przekazów i osobiście pieniądze w kwocie nie mniejszej niż 50 tysięcy dolarów USA. Tymczasem z zeznań świadków I. B. (córki K. A.) i jej męża C. B. wynika, że źródłem oszczędności, jakie zgromadziła K. A. i które miała przeznaczyć na darowiznę dla skarżącego, były pieniądze uzyskane w latach 70-tych z prowadzenia gospodarstwa rolnego, które obejmowało ponad 5 ha ziemi, dużą hodowlę świń i uprawę truskawek. Pieniądze te pochodziły ponadto z prowadzenia piekarni oraz od jej syna A. A. mieszkającego w Australii. Zeznania takie przez to, że zostały złożone przez rodziców skarżącego, którym trudno zarzucić zamiar zaszkodzenia własnemu synowi, podważają wersję skarżącego co do pochodzenia oszczędności K. A., a przez to podważają również wiarygodność samej darowizny. Niewiarygodne w ocenie Sądu jest również twierdzenie skarżącego i jego rodziny, że darowizny, jakie miał otrzymywać od mieszkającego i pracującego w Australii wujka, przekazywane były w walucie Stanów Zjednoczonych. W sytuacji zarobkowania przez A. A. zatrudnionego w Australii, w walucie swego kraju i ze względu na pełną wymienialność tej waluty w Polsce w latach 1990 – 2002, nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego byłoby darowywanie tak znacznych kwot przeznaczonych na alimentację, (a więc zaspokajanie bieżących potrzeb K. A., zaspokajanych w walucie kraju, w którym mieszka), w walucie, którą A. A. musiałby nabywać, uszczuplając przekazywane środki o marżę pobieraną przy sprzedaży waluty, a K. A. ponownie sprzedawać w celu nabycia złotówek, ponownie tracąc marżę handlową. Nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, a przez to niewiarygodne były również twierdzenia skarżącego, co do okoliczności zakupu samochodu marki Mercedes S 600 L. Z jego wyjaśnień potwierdzonych przez świadka M. K. będącego jego kolegą wynika, że po wakacjach 2003 r. dał świadkowi 50 000 euro celem zadatkowania samochodu Mercedes S 600 L, a świadek kwotę tę przekazał właścicielowi Auto Handlu w Niemczech, ale samochód został zakupiony dopiero 26 kwietnia 2004 r. i to za kwotę 24 000, a nie 50 000 euro. Z takiej wersji wynikałoby więc, że podatnik tytułem zadatku na samochód wpłacił kwotę ponad dwukrotnie przekraczającą zapłaconą ostatecznie cenę samochodu oraz godził się na niemożliwość dysponowania znaczną kwotą w gotówce przez wiele miesięcy. Uwzględniając powszechnie stosowane zwyczaje handlowe i wysokości wpłacanych zazwyczaj przy zakupie samochodów i innych dóbr zadatków, przedstawiona przez podatnika wersja wydaje się oczywiście niewiarygodne. Należy ponadto zauważyć, że przedstawione przez skarżącego wyjaśnienie, iż przyczyną ujawnienia faktu otrzymania darowizny od babci K. A. dopiero w czerwcu 2012 r., była jej śmierć w dniu 5 stycznia 2010 r. r. i wynikłe z niej wyzbycie się obaw narażenia schorowanej i starszej osoby na stresy związane z koniecznością uiszczenia podatku od darowizny oraz wezwaniami do składania wyjaśnień w Urzędzie Kontroli Skarbowej – jest również niewiarygodne ze względu na przebieg postępowania w niniejszej sprawie. Ponieważ po dniu 5 stycznia 2010 r. toczyło się postępowania sądowoadministracyjne ze skargi A. B. na niekorzystną dla niego decyzję z dnia [...] 2009 r., w toku którego w dniu 25 lutego 2010 r. odbyła się rozprawa przed WSA w Kielcach, na której zapadł niekorzystny dla skarżącego wyrok, a następnie wniósł on skargę kasacyjną od tego wyroku, która została rozpoznana przez NSA w dniu 13 grudnia 2011 r., po czym WSA w Kielcach w dniu 8 marca 2012 r. ponownie rozpoznawał skargę na niekorzystną dla skarżącego decyzję z dnia [...] 2009 r., to przy uwzględnieniu podanego przez skarżącego powodu wcześniejszego zatajenia ujawnionej dopiero w czerwcu 2012 r. wersji pochodzenia nieudokumentowanych środków pieniężnych, nie było żadnych przeszkód, aby A. B. ujawnił tę wersję już w toku tamtego postępowania sądowoadministracyjnego. Zachowanie takie byłoby logiczne i celowe, skoro zarówno w postępowaniu przed WSA w Kielcach, jak i przed NSA, organy podważały wcześniejszą wersję skarżącego dotyczącą pochodzenia kwoty 50 000 euro, a sądy obu instancji podzieliły pogląd organów w tym zakresie. Jak z powyższego wynika, na skutek braku jakichkolwiek dowodów, poza niewiarygodnymi twierdzeniami samego skarżącego i jego najbliższej rodziny, organy podatkowe niewadliwie uznały, że okoliczność otrzymania przez A. B. darowizny nie została – mimo obciążającego go ciężaru dowodu - przez niego udowodniona. Ponieważ podatnik nie wykazał legalnych źródeł pochodzenia środków finansowych na nabycie 50 000 euro, którymi sfinansował zakup samochodu i inne wydatki poniesione w 2004 r., zasadne było potraktowanie tych środków jako przychodu ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkowanie ich zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Oceniając legalność postępowania podatkowego, należy uznać, że zostało ono przeprowadzone zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i bardzo rzetelnie oraz w zakresie w zupełności wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe nie naruszały zasad swobodnej oceny dowodów (art.191 ordynacji podatkowej). Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na pełne i wyczerpujące wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Okoliczności te zostały wszechstronnie rozważone w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenił z uwzględnieniem doświadczenia życiowego, reguł logicznego myślenia i pewnego poziomu świadomości prawnej czy dana okoliczność została udowodniona. Należy również zauważyć, że nawet uznanie wiarygodności twierdzeń skarżącego zaprezentowanych w jego oświadczeniu z 25 czerwca 2012 r., nie mogło zmienić rozstrzygnięcia sprawy. Jak wynika bowiem z utrwalonego orzecznictwa sadów administracyjnych, mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, czyli mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Nie można przy tym przyjmować, że wspomniany walor legalności musi mieć wyłącznie mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo przychodów zwolnionych z takiego obowiązku podatkowego. Takie ograniczenie nie wynika z żadnego przepisy prawa, w tym zwłaszcza z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania bez precyzowania, o jakie opodatkowanie chodzi. W rozstrzyganej sprawie niesporne było, że darowizna, na którą powołał się podatnik w oświadczeniu z dnia 25 czerwca 2012 r. nie została opodatkowana podatkiem od spadków i darowizn, ani też nawet zgłoszona do opodatkowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93/09 poz. 768 ze zm.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez między innymi zstępnych, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Kwota darowizny, na którą powoływał się w sprawie skarżący, przekraczała kwotę 9.637 zł, określoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ więc powoływana przez A. B. darowizna, jako przekraczająca wymienioną kwotę 9.637 zł, nie była zwolniona ze zgłoszenia (argument z art. 4a ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn), a niespornie nie została zgłoszona, ani też udokumentowana, nie można by jej uznać za legalną w przedstawionym wyżej rozumieniu. Skoro tak, to nie mogła stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004 r. Ponieważ podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, a jednocześnie brak jest okoliczności, które z urzędu należałoby wziąć pod rozwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.