I SA/Ke 631/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z [...] r. nr [...] i określił M. Z. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2010 r. w kwocie 31.753,05 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że M. Z. prowadziła w 2010 r. jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie krajowego transportu drogowego rzeczy i handlu samochodami pod nazwą "F.U.H. M.", opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W korekcie zeznania podatkowego za 2010 r. strona wykazała koszty uzyskania przychodów w wysokości 487.462,20 zł. W toku kontroli podatkowej ustalono, że podatniczka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 33.000 zł dotyczące zakupu dwóch silników do samochodów ciężarowych oraz remont samochodu ciężarowego MAN od spółki S. K. sp. z o. o. (dalej: spółki), udokumentowanych fakturami nr 133/08, nr 148/09 i nr 89/11. Faktury te są jedynymi dokumentami przedłożonymi na dowód poniesienia tych wydatków w związku z osiąganymi przychodami z działalności gospodarczej. Organ ustalił, że nie dokumentują one czynności faktycznie dokonanych. Sprzedaż silników i usługa mechaniczna jest fikcyjna, spółka tych czynności nie dokonała. Nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała tzw. puste faktury. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce nie okazała ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku VAT, wystawionych faktur, ani innych dowodów dokumentujących nabycia towarów i usług. W kontrolowanym okresie była reprezentowana przez jedynego udziałowca K. G.. Oświadczył on, że nie pełni funkcji prezesa zarządu od 6 grudnia 2011 r. Po rezygnacji z funkcji objął ją A.G.. Zeznał on, że w związku z zakupem spółki przejął od sprzedającego K. G. część dokumentów, natomiast faktury VAT do listopada 2011 r. pozostały u K. G.. K. G. wyjaśnił z kolei, że komputer, do którego wprowadzał dane z faktur został zniszczony. Wyjaśnił również, że części samochodowe kupował na szrotach, stacjach demontażu pojazdów oraz od przedsiębiorców, którzy zajmują się obrotem częściami samochodowymi. Nie wskazał żadnej firmy czy przedsiębiorcy, od których nabywał części. W trakcie kontroli spółki ustalono, że nie posiadała ona żadnych środków trwałych ani wyposażenia niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zgłoszonym do Krajowego Rejestru Sądowego, oraz wynikającym z wystawianych faktur (sprzedaż paliw płynnych, części samochodowych, usługi transportowe, budowlane, mechanika pojazdowa). K. G. zeznał, że narzędzia budowlane, rzekomo wykorzystywane do wykonywania usług budowlanych były kupowane na bieżąco, pożyczane od innych osób, których nazwisk świadek nie pamiętał, a niektóre, jak np. betoniarka były jego prywatną własnością. Spółka nie posiadała również odpowiednich narzędzi ani przyrządów do świadczenia usług mechanicznych (napraw samochodów). Wykorzystywano do tego celu dostępne przedmioty jak np. rury, pasy, łomy itp., lub też narzędzia zapewniali odbiorcy usług albo były pożyczane od innych podmiotów. Siedziba spółki w kontrolowanym okresie mieściła się w miejscowości M.-M. Do kontroli przedłożono umowę z 20 czerwca 2010 r. zawartą pomiędzy spółką a B. G. dotyczącą wynajmu lokalu użytkowego o powierzchni 12m2 na cele biurowe. Na podstawie oględzin 8 maja 2012 r. ustalono, że siedziba spółki mieściła się w starym drewnianym budynku, który wcześniej był budynkiem mieszkalnym, na posesji brak było widocznych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a także oznaczenia, że znajduje się pod tym adresem siedziba spółki. K. G. zeznał, że spółka nie wynajmowała magazynów, hal ani garaży. Wyjaśnił również, że w razie potrzeby sprzęt, w szczególności środki transportowe, były wynajmowane, a ponadto, spółka korzystała z usług podwykonawców. Nie wskazał jednak żadnego podwykonawcy usług, czy też wynajmującego środek transportowy, ani nie wskazał danych kierowcy wynajmowanego pojazdu. Powyższe wyjaśnienia K. G. odnośnie zatrudniania pracowników i podwykonawców są sprzeczne z jego kolejnymi zeznaniami, kiedy zeznał, że zatrudniał na umowę zlecenie kilka osób - swoich kuzynów, w zależności od naprawy i dyspozycyjności tych osób, ale odmówił podania ich bliższych danych. Do robót budowlanych zatrudniał przypadkowe osoby, z doświadczeniem w wykonywaniu robót budowlanych, ale nie pamięta ich personaliów. Zeznał też, że spółka do robót budowlanych nie zatrudniała podwykonawców. W toku postępowania kontrolnego spółki ustalono ponadto, że nie dokonywała ona żadnych płatności za zakupione towary i usługi przelewem z rachunku bankowego, całego obrotu dokonywano gotówką. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że spółka nie prowadziła w 2010 r. działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W oparciu m.in. o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał dla spółki decyzje z 28 czerwca 2013 r. określające kwoty do zapłaty w związku z wystawieniem m.in. na rzecz F.U.H. M. M. Z. faktur nr 133/08, nr 148/08 i nr 89/11. Spółka nie wniosła odwołań, decyzje stały się ostateczne. Wynika z nich, że sprzedaż silników i usługa mechaniczna uwidocznione na tych fakturach były fikcyjne. M. Z. pisemnie wyjaśniła, że współpracę z K.. G.. nawiązała dlatego, że ten wraz E. G. w krótkim czasie przyjeżdżali i dokonywali napraw, tak też było w przypadku naprawy pojazdu MAN. E.G. zeznał, że w 2010 r. dorywczo naprawiał samochody M. Z., która osobiście zlecała mu usługi i wypłacała należności, jednak nie potrafił określić wysokości otrzymanego wynagrodzenia i nie pamiętał, czy były na tą okoliczność sporządzane jakiekolwiek umowy. Świadek zeznał, że spółka jest mu znana, gdyż jej prezesem był jego kuzyn - K. G., z którym wspólnie wykonywali usługi mechaniczne. E. G. nie pamiętał natomiast czy był świadkiem dostaw silników przez spółkę oraz nie potrafił określić, czy spółka zatrudniała pracowników. Powyższe przeczy twierdzeniu podatniczki, która we wniosku dowodowym twierdziła, że E. G. widział tych pracowników podczas wykonywania naprawy oraz był świadkiem dostaw silników. E. G. potwierdził fakt wykonania naprawy samochodu MAN, jednak nie potrafił wskazać jej wartości ani sposobu rozliczenia finansowego, gdyż była ona wykonywana wspólnie z K.. G.. i formalnie to jego spółka była zleceniobiorcą. W ocenie organu, zeznania E.. G.zawierają nieścisłości, ponadto z uwagi na braki w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie zostały uznane za niewystarczające do uznania spornych wydatków za koszty. Przemawia za tym również sposób regulowania płatności gotówką przy jednoczesnym braku jakichkolwiek potwierdzeń dokonanej zapłaty. Poza okazanymi do kontroli fakturami dotyczącymi usługi mechaniki pojazdowej i zakupu silników od spółki brak jest jakichkolwiek innych dowodów, które mogłyby potwierdzić fakt dokonania tych transakcji. Organ podniósł, że skoro sporne faktury zakupu silników i usług mechanicznych od spółki nie dokumentowały nabycia towaru od wymienionego w nich podmiotu, to stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt podatkowy wykazanych w nich kwot. Zdarzenia gospodarczego o skutkach podatkowych nie stanowi bowiem samo wystawienie faktury, lecz obrót handlowy tą fakturą udokumentowany. Takie zaś okoliczności w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Wymagany w art. 535 kodeksu cywilnego skutek przeniesienia własności silników w transakcjach udokumentowanych fakturami sprzedaży silników wystawionymi przez spółkę nie został osiągnięty. Podmiot występujący w roli sprzedawcy nie posiadał prawa własności przedmiotu sprzedaży. Brak jest zarówno dokumentacji, która potwierdzałaby, że w 2010 r. spółka posiadała silniki, które mogłaby sprzedać M. Z., jak i jakichkolwiek dowodów zakupu tych silników przez spółkę. Brak skutku w postaci przeniesienia własności jest równoznaczny z bezskutecznością sprzedaży silników. Zarówno sprzedaż jak i zakup silników są czynnościami bezskutecznymi, gdyż z formalnoprawnego punktu widzenia nie miały miejsca. Uwzględniając wniosek dowodowy podatniczki organ ponownie przesłuchał K. G.. W ocenie organu, zeznania te nie wniosły jednak nowych faktów ani nie ujawniły nowych okoliczności istotnych dla sprawy. Zeznania są mało precyzyjne, świadek nie pamięta szczegółów transakcji. Świadek nie pamiętał okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez jego spółkę ale stanowczo potwierdził fakt wykonania akurat tych dostaw i usług. Równocześnie nie pamiętał nawet jakie konkretnie to były usługi, na czym polegały. Część z tych zeznań stoi w sprzeczności ze zgromadzonym wcześniej materiałem dowodowym: K. G. zeznał, że przedmiotowe usługi były wykonywane w garażu na działce konkubenta podatniczki, a z jej oświadczenia wynika, że działo się to z wykorzystaniem tzw. kanału na działce jej córki. Zeznanie świadka, że usługi wykonywał sam, pozostają w sprzeczności z oświadczeniem podatniczki oraz zeznaniami E. G. o wykonywaniu przedmiotowych usług wspólnie. Zdaniem organu, zeznania te nie są wiarygodne. Materiał dowodowy uzupełniony o powyższe zeznania K. G. nie daje podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe usługi mechaniczne i dostawy silników samochodowych zostały faktycznie zrealizowane. Wobec K. G. toczy się postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Starachowicach, w którym jest oskarżony o wystawianie nierzetelnych faktur w ramach działalności spółki, co również osłabia wiarygodność tego świadka. Powołując przepisy art. 193 § 4 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej organ wskazał na stwierdzenie w protokole badania ksiąg nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych spornymi fakturami. Wyjaśnił, że istota szacowania podstawy opodatkowania polega na ustaleniu w drodze oszacowania wartości takich parametrów umożliwiających obliczenie podstawy opodatkowania, które zaistniały w rzeczywistości. Natomiast sprzeczne z logiką byłoby ustalanie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie wartości np. kosztów, które w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie wystąpiły. Dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie ma znaczenia kwestia ewentualnego zawinienia podatniczki w doprowadzeniu do zawyżenia wysokości wykazanej straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w koszty uzyskania przychodów wydatków, które nie zostały poniesione. Odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej wiary. Istotny jest jedynie fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności nie daje odbiorcy tej faktury prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych nią wydatków. Również przepis art. 24 ustawy p.d.o.f. nie przewiduje prawa do odstąpienia od określania wysokości straty poniesionej przez podatnika ze względu na brak po stronie podatnika ewentualnej winy w zawyżeniu straty. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakceptował dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie niezgodności z rzeczywistością faktur zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i wynikającej stąd nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo jednak wyliczył stratę z działalności gospodarczej. Powinien był skorygować nie tylko koszty zakupu towarów handlowych, ale również przyjąć do wyliczenia straty z działalności gospodarczej wartość remanentu końcowego pomniejszoną o wartość niezasadnie wpisanych do tego remanentu silników w kwocie 20.000 zł. Prawidłowo wyliczona strata winna wynieść 31.753,05 zł i w takiej wysokości określił ją organ odwoławczy. M. Z. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzuciła jej naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do stwierdzenia, że okazane do kontroli faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, dlatego też nie mogą stanowić podstawy do uznania za koszt uzyskania przychodów podatniczki, - art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadniony zarzut skarżącej, że operacje gospodarcze zakupu dwóch silników samochodowych i usługi remontowej samochodu ciężarowego MAN od spółki dotyczą fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca w rzeczywistości, co w konsekwencji doprowadziło do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., - art. 229 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego i wydanie decyzji mimo tego, że postępowanie wymagało znacznego poszerzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 193 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie, przez co nie uznano ich jako dowód w prowadzonym postępowaniu, - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie kosztów działalności gospodarczej; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on zastosowania w sprawie, ponieważ księgi podatkowe są rzetelne; - art. 24 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie przedmiotowego przepisu i określenie nieprawidłowej wartości straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2010. 2.2 W uzasadnieniu skargi M. Z. zarzuciła, że organ nie zgromadził wystarczających dowodów na poparcie tezy, że sporne transakcje pomiędzy firmą skarżącej a spółką miały rzeczywiście miejsce. Wszystkie operacje gospodarcze prowadzone w ramach działalności gospodarczej przez skarżącą były operacjami rzeczywistymi, udokumentowanymi w należyty sposób. Organ oparł decyzję na wnioskach wysnutych na podstawie oceny działania K. G., wskazując na jego nieprecyzyjne odpowiedzi i sprzeczności w zeznaniach. K. G. zeznał, że przedmiotowe usługi były wykonywane w garażu na działce konkubenta skarżącej, natomiast według samej skarżącej działo się to z wykorzystaniem tzw. kanału na działce jej córki. Organ nie przeprowadził jednak postępowania wyjaśniającego czy te dwie osoby nie miały na myśli tej samej działki. Według wiedzy skarżącej tak właśnie było. Organ nie przesłuchał M.P.. Dowód z przesłuchania K. G. przeprowadzony został w postępowaniu odwoławczym i strona o ustosunkowaniu się organu do tego dowodu oraz jego ocenie dowiedziała się dopiero z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ nie podjął również żadnych czynności w zakresie ustalenia, na jakiej stacji demontażu pojazdów K. G. zakupił silniki będące przedmiotem odsprzedaży. Odnosząc się do oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca zarzuciła, że przeprowadzone zostały w maju 2012 r., kiedy działalność gospodarcza spółki nie była już nadzorowana przez K. G.. Ponadto z jego zeznań wynika, że usługa naprawy samochodu nie była wykonywana na terenie siedziby spółki. Również dostawa silników nie jest czynnością, która zostawiłaby po sobie widoczne ślady działalności przez kilka miesięcy. Organ skupił się również na wyszukiwaniu niedomówień w zeznaniach dotyczących liczby zatrudnianych przez K. G. osób, wykorzystując je do obciążenia strony. Zdaniem skarżącej, organ nie powinien przywoływać faktu, że spółka nie wnosiła odwołań od wydanych na jej rzecz decyzji, ponieważ stronie trudno jest odnosić się do zasadności takiego postępowania przez kontrahenta. Z kolei postępowanie karne prowadzone przed Sądem Rejonowym w Starachowicach przeciwko K. G. nie zostało prawomocnie zakończone. Argument odnoszący się do sposobu regulowania zapłaty gotówką za dokonane transakcje również jest bezzasadny. Kwoty należne nie były kwotami, w odniesieniu do których strona miałaby obowiązek dokonywania ich poprzez rachunek bankowy. Błędne jest twierdzenie organu, że faktura nie ma mocy dowodowej. Wręcz przeciwnie, w transakcjach gospodarczych, ze względu na upływ czasu, faktura jest jedynym dowodem przeprowadzenia transakcji gospodarczej. Zeznania świadków potwierdzają fakt ich wykonania. W ocenie skarżącej, w protokole kontroli organ nie kwestionuje samego faktu nabycia i posiadania przez podatnika silników oraz wykonania usługi remontowej, natomiast w decyzji ustalono, że usługa naprawy samochodu i dostawy silników faktycznie nie miały miejsca. Decyzja nie zawiera jednak wyjaśnienia tej sprzeczności. W tym kontekście doszło do naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W decyzji nie wskazano też, w którym z włączonych do akt sprawy dokumentów źródłowych zawarta została informacja potwierdzająca, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości, bądź miały miejsce, lecz kontrahentem strony byt inny podmiot. Podsumowując skarżąca zarzuciła, że działania organu w zakresie omawianego wyłączenia wydatków z kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz z remanentu końcowego jest bezzasadne. Nie wykazano bowiem dowodów w sposób jednoznaczny przemawiających za faktem, iż transakcje te nie miały miejsca w rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że stan oglądanej nieruchomości poddaje w wątpliwość w ogóle jej przydatność do prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie usług budowalnych, mechanicznych i handlu częściami do samochodów ciężarowych, a jak zeznał K. G., spółka nie wynajmowała magazynów, hal ani garaży. Organ powołał się na ostateczne decyzje wydane dla spółki jako kolejny dowód w sprawie. Wyjaśnienie kwestii gdzie była przeprowadzana usługa naprawy nie usunęłoby rozbieżności między zeznaniami świadków. Rozbieżność ta jest ponadto dowodem na niezgodność zeznań świadka K. G. z rzeczywistością. Zeznania M. P. nie wniosłyby niczego do sprawy, ponieważ nie zmieniłyby faktu, że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Dalej organ zaznaczył, że przy przesłuchaniu K. G. obecny był profesjonalny pełnomocnik strony, który miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy. Przeprowadzenie tego dowodu nie wymagało prowadzenia ponownego postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, lecz mogło się odbyć w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego przed organem w drugiej instancji. Pełnomocnik strony mógł też składać wnioski dowodowe o przesłuchanie M. P. i oględziny nieruchomości. W ocenie organu, zarzucana w skardze niezgodność pomiędzy protokołem kontroli a decyzją jest pozorna. Organy nie kwestionują możliwości nabycia silników od innych podmiotów, natomiast kwestionują nabycie ich od spółki. Organ odmówił oszacowania, ponieważ do tej czynności nie doszło. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe wyłączyły wydatki wynikające z faktur wystawionych przez spółkę z kosztów uzyskania przychodów i stwierdziły nierzetelność ksiąg w tym zakresie. Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organ podatkowy w omawianym zakresie sprostał. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organ uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszył granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkował się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy. Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organ do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ, wbrew zarzutom skargi, nie stwierdził, że do transakcji w ogóle nie doszło. Uznał natomiast, że spółka nie sprzedała silników ani nie wykonała usługi remontu samochodu, a stanowisko to znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. Przeczące temu ustaleniu treść pisemnego oświadczenia M. Z. i zeznania świadków K. G. i E. G. nie zasługują na wiarę. Jeśli chodzi o twierdzenia podatniczki zawarte w piśmie z 15 maja 2013 r. należy zauważyć, że prócz w zakwestionowanych przez organ fakturach, nie znajdują one potwierdzenia w żadnej dokumentacji, jak choćby w umowach gwarancyjnych. Przede wszystkim jednak o tym, że skarżąca nie dokonała zakupu silników od spółki i nie odebrała usługi remontu świadczy ustalenie, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Jak wynika z zeznań K. G., spółka, która wedle jego oświadczenia zajmowała się świadczeniem usług transportowych, handlem używanymi częściami samochodowymi, sprzedażą paliwa oraz usługami budowlanymi, nigdy nie posiadała majątku trwałego, w tym środków transportu, zbiorników na paliwo, narzędzi budowlanych. Oczywistym jest, że działalność taka, jak rzekomo prowadzona przez spółkę, wymaga użycia takich przedmiotów. Nawet jeśli przyjąć, jak zeznał K. G., że przedmioty te były bądź wynajmowane, bądź stanowiły własność podmiotów na rzecz których spółka wykonywała usługi, to i tak nie był w stanie podać jakichkolwiek danych precyzujących te podmioty. Świadek nie był w stanie wskazać ani podmiotów, od których wynajmował samochody, ani osób od których pożyczał narzędzia, ani inwestorów na rzecz których wykonywał usługi budowlane. Podobnie nie był w stanie wskazać podwykonawców, którzy mieli w jego imieniu wykonywać prace budowlane ani też firm od których dokonywał zakupu paliwa. Przesłuchiwany 13 stycznia 2012 r. i 30 marca 2012 r. nie był w stanie sprecyzować ani jakiego rodzaju usługi świadczyła spółka w danym okresie ani swoich odbiorców. Biorąc pod uwagę, że zeznania w tym zakresie składał w krótkim czasie od kiedy rzekomo prowadził działalność spółki, nie można w tym przypadku przyjąć, jak zeznał, że nie pamięta tych wszystkich okoliczności. Brak wiedzy świadka na te tematy wskazuje natomiast na fakt, że w rzeczywistości nie miały one miejsca. Tymczasem w zeznaniach z 24 czerwca 2015 r. świadek potwierdził współpracę z M.Z. i dokonanie transakcji na wszystkich trzech okazanych mu fakturach. Zeznania te trudno uznać za wiarygodne, biorąc pod uwagę, że składane były po upływie blisko pięciu lat od zakwestionowanych transakcji. Jeśli K. G. nie pamiętał swoich kontrahentów ani wykonanych usług w 2012 r. to logicznym jest wniosek, że tym bardziej nie mógł ich pamiętać w 2015 r. Słuszna jest ocena organu, że taka treść zeznań została złożona na potrzeby podtrzymania wiarygodności wcześniej prezentowanej wersji wydarzeń. Zaprzeczeniem zasady doświadczenia życiowego jest brak fizycznych przejawów prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, handlu używanymi częściami samochodowymi, sprzedaży paliwa oraz usług budowlanych. Jak sam zeznał K. G., spółka nie wynajmowała magazynów, hal ani garaży, nie posiadała również warsztatu. W trakcie oględzin organ podatkowy ustalił, że siedziba spółki w rzeczywistości okazała się znajdującym się na zamieszkałej nieruchomości drewnianym budynkiem gospodarczym o powierzchni zaledwie 12 m2, bez widocznego oznaczenia ani przedmiotów służących do jej wykonywania. Nie ma przy tym znaczenia, że oględzin budynku dokonano dopiero w maju 2012 r. Trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę, że stan oglądanej nieruchomości poddaje w wątpliwość w ogóle jej przydatność do prowadzenia tam działalności gospodarczej w zakresie usług budowalnych, mechanicznych i handlu częściami do samochodów ciężarowych. Nieruchomość ta z natury więc rzeczy nie nadawała się do prowadzenia w niej działalności gospodarczej ani w 2010 r., którego dotyczą faktury, ani w 2012 r., kiedy poddano ją oględzinom. Znamiennym jest również brak dokumentacji spółki, zarówno w zakresie ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług, faktur wystawionych i faktur nabycia, jak i braku odpowiednich koncesji i licencji czy uaktualnionych zgłoszeń do Krajowego Rejestru Sądowego. Okoliczności, o których zeznał K. G., iż bazę danych przekazał nabywcy spółki na nośniku pendrive, a komputer uległ zniszczeniu w grudniu 2011 r., wzmacniają tylko przekonanie, że taka dokumentacja w ogóle nie istniała. W powyższe wnioski o fikcyjności działalności spółki wpisuje się fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.decyzji z [...] określających spółce kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT między innymi w związku z wystawieniem faktur dla M. Z.. Rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały ustaleniami, że w okresie od sierpnia 2010 r. do listopada 2011 r. spółka nie wykonywała faktycznie żadnych czynności poza wystawianiem mi.in. dla F.U.H. M. M. Z. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Wykazało ono również, że spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi ani wyposażeniem oraz że spółka nie dokonywała płatności za zakupione towary i usługi przelewem bankowym. Sam zresztą K. G. zeznał, że zapłata za świadczone usługi lub sprzedawane towary najczęściej odbywała się gotówkowo. Taki sposób płatności a tym samym brak odzwierciedlenia tych transakcji na rachunku bankowym jest kolejnym przejawem ich fikcyjności, zwłaszcza, że K. G. prowadził rachunek bankowy. Zgodzić się należy że skarżącą, że brak było obowiązku dokonywania transakcji bankowych, jednakże to właśnie dokumenty transakcje te obrazujące stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, że organ skupił się na wyszukiwaniu niedomówień w zeznaniach K. G. i E. G. należy podnieść, że celem wszelkich wskazywanych przez organ braków w spójności pomiędzy powyższymi zeznaniami było zobrazowanie, że obie te osoby opisują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew zarzutom skargi, organ nie skupił się tylko na tych kwestiach. Ocena tej części materiału dowodowego stanowiła tylko jeden z aspektów potwierdzających fikcyjność transakcji. Skarżąca nie dostrzega natomiast, że organ nie tylko zanalizował powyższe zeznania z punktu widzenia zawartych w nich sprzeczności, ale i dokonał ich wzajemnego powiązania z kolejnymi dowodami. To całokształt materiału dowodowego, a nie tylko sprzeczności zawarte w zeznaniach, dały asumpt do dokonania właściwej oceny i wysnucia wniosków. Innymi słowy, organ wywiódł swoje wnioski nie na podstawie każdego ze swoich ustaleń odrębnie, ale ze wszystkich tych dowodów we wzajemnej łączności. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, i co należy podkreślić - na wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga ocen wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, i tak uczynił organ w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, brak było potrzeby ustalania, czy działki wskazywane przez skarżącą i przez K. G. to ta sama nieruchomość, gdzie rzekomo przeprowadzony był remont samochodu. Doprecyzowanie tej kwestii nie zmieniłoby bowiem całokształtu ustalenia, że usługa w ogóle nie została wykonana. Analogicznie należy odnieść się do ewentualnego przesłuchania M. P.. Czynienie zarzutu, że organ winien przeprowadzić ten dowód z urzędu jest bezzasadne. Skarżąca miała natomiast pełne prawo zgłosić ten wniosek w toku postępowania podatkowego, czego nie uczyniła. Na toczące się postępowanie karne w sprawie wystawiania nierzetelnych faktur organ powołał się natomiast w celu wzmocnienia swoich argumentów kwestionujących wiarygodność zeznań K. G.. Podnoszona w skardze okoliczność, że sprawa nie została jeszcze osądzona, w żaden sposób oceny organu nie dyskredytuje. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, który skarżąca wyprowadza z niezastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazała przy tym na przesłuchanie K. G. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., co wiązało się z jednokrotnym rozpatrzeniem materiału dowodowego – wyłącznie przez organ odwoławczy. Należy przypomnieć, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, każda sprawa podatkowa powinna być rozpatrzona dwukrotnie. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Skorzystanie z kompetencji danej tym przepisem jest zatem dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy zakończenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy wymagałoby zbadania i udowodnienia szerokiego zakresu okoliczności, które nie zostały dotychczas przeanalizowane przed organem I instancji. Natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Choć zeznania K. G. z 24 czerwca 2015 r. nie były rozpatrywane przez organ pierwszej instancji, to jednak w swej treści nie zawierały żadnych nowych treści. Wpisywały się natomiast w uprzednie również niewiarygodne zeznania tego świadka. Prawidłowym było zatem zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Podsumowując wskazać należy, że postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Z zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) wynika, że choć ciężar dowodzenia ciąży na organie podatkowym, to nie oznacza to, że strona nie powinna z organem współdziałać. W wyroku z 7 marca 2002 r. III RN 31/01 (OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451) Sąd Najwyższy wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w prawie podatkowym także znajduje zastosowanie ogólna zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 1826/00 LexPolonica nr 2318523). W sprawie niniejszej skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że zakwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia. Tym samym nie podważyła istotnych z punktu widzenia prawa materialnego ustaleń organów podatkowych. Ustalenie, że opisane w fakturach czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi oznacza, że brak było podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Prawna konstrukcja kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła w myśl tego przepisu są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Daje temu wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK 358/04, Lex nr 153312), w którym stwierdzono, że jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki poniesione w roku podatkowym, które dotyczą usług faktycznie wykonanych (potwierdzonych dowodami), mających na celu uzyskanie przychodu. Należy przy tym podkreślić, że wszystkie zapisy w księgach rachunkowych dokonywane są na podstawie dowodów księgowych. Ich rzetelność ma wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego tak ważne jest aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana. Dowody księgowe powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc nierzetelne przez to, że np. wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lutego 2014 r., II FSK 559/12 i powołane tam orzecznictwo – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2011 r. II FSK 2403/10). Nie wystarczy więc wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. II FSK 615/09). Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla celów podatkowych prawidłowe dokumentowanie kosztów uzyskania przychodów ma zasadnicze znaczenie. Podatnik, który nie dopełnił obowiązków w tym zakresie, musi liczyć się z ujemnymi konsekwencjami takiego postępowania. Na podatniku bowiem spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę, która w rzeczywistości nie sprzedała silników ani nie wykonała usługi. Oznaczało to konieczność stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych tymi fakturami. Wbrew zarzutom skargi, nie doszło więc do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ani art. 193 § 1 - 4, art. 23 § 2 i art. 24 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.