I SA/Ke 639/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2017 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić W. K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu. Postanowieniem z [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył W. K. ("skarżąca"), termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. w kwocie 51.252 zł, do czasu zakończenia weryfikacji dokonanego przez podatniczkę rozliczenia w podatku od towarów i usług. W rozstrzygnięciu tym organ wyjaśnił, że 20 lipca 2016 r. otrzymał deklarację w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r., złożoną przez W.K.prowadzącą działalność pod nazwą FTUCH "R.-M." K. W., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w terminie 60 dni, w wysokości 51.252 zł, oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2895 zł. Przytaczając treść przepisu art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") – organ wskazał, że w dniu 29 sierpnia 2016 r., w firmie została wszczęta kontrola podatkowa. Z uwagi na dokonywanie przez skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych wskazane będzie wystąpienie do administracji podatkowej Czech o potwierdzenie dostaw oraz przeprowadzenie szeregu czynności dowodowych mających kluczowe znaczenie w sprawie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji dokonanego przez podatniczkę rozliczenia. Pismem z 28 września 2016 r. W.K. wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez uchylenie ww. postanowienia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił uchylenia postanowienia z 19 września 2016 r., wskazując na podjęcie działań związanych z weryfikacją transakcji wewnątrzwspólnotowych i brak odpowiedzi od administracji czeskiej i litewskiej odnośnie wyników kontroli u kontrahentów czeskich i litewskich. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. W.K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, kiedy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia, przez brak prawidłowego wskazania momentu do którego przedłużany jest termin (do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub do czasu zakończenia postępowania podatkowego); 2. naruszenie przepisów postępowania: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie obywateli do organów podatkowych, przez brak wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, przedstawienia uzasadnionych przesłanek, którymi się kierował organ wydając zaskarżone postanowienie, wskazanie na poparcie swoich twierdzeń jedynie okoliczności wyrwanych z kontekstu, niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w zaskarżonym postanowieniu przesłanek którymi się kierował przy jego wydaniu; - art. 122 w zw. z art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w rozsądnym terminie, bez narażania skarżącego na niepowetowane straty i utratę płynności finansowej; - art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu postanowienia jego podstawy faktycznej, jak również poprzez brak rzetelnego wskazania przesłanek pozwalających na przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Odnosząc się do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skarżąca wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Podniosła, że nie da się przedłużyć terminu zwrotu postanowieniem wydanym w ramach czynności kontrolnych do czasu zakończenia postępowania podatkowego, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto przedłużenie terminu zwrotu może mieć miejsce w sytuacji, gdy niezbędna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wskazał, że w okresie od 1 września 2016 r. do 19 września 2016 r. prowadził jakiekolwiek czynności weryfikujące zasadność zwrotu. Skarżąca podkreśliła, że w treści przedmiotowego postanowienia; nie zostały wyartykułowane wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, odnośnie powodu zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, przy czym wątpliwości powinny zostać oparte na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Skarżąca podniosła, że są prowadzone w stosunku do niej kontrole skarbowe za uprzednie okresy, które nie zostały zakończone. W ocenie podatniczki nie jest uzasadnione wszczynanie następnych kontroli podatkowych, gdy nie zostały zakończone uprzednio wszczęte. Podniosła, że w sytuacji, kiedy jej działalność generuje dochody i przy powstaniu zobowiązań podatkowych jest realna możliwość ich uzyskania na obecnym etapie nie ma potrzeby działania przez organ podatkowy z ostrożności. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej wskazała na brak precyzyjnego uzasadnienia rozstrzygnięcia podnosząc, że postępowanie prowadzone w sposób, który uniemożliwia stronie poznanie motywów rozstrzygnięcia, podważa zaufanie strony do organów podatkowych, co wiąże się z naruszeniem art. 121 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT opiera się na uznaniu administracyjnym. Uzasadnienie postanowienia ma więc szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Zaskarżone postanowienie w istocie nie zawiera żadnej argumentacji, mającej uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku, wskazano w nim jedynie na treść deklaracji podatkowej strony, treść faktur i ich wystawców, nie wskazano natomiast jakie to ustalenia organu powodują, że zaszła konieczność dodatkowego zweryfikowania transakcji dokonanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą. W uzasadnieniu postanowienia brak jest konkretnych argumentów wskazujących na powiązanie wniosku o zwrot nadwyżki z transakcjami, do których odwołał się organ w treści uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Na rozprawie pełnomocnik organu złożył alternatywny wniosek o odrzucenie skargo powołując się na uchwałę NSA sygn. akt i FPS 2/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego J. z dnia 19 września 2016 r., którym organ przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji złożonej 20 lipca 2016 r., do czasu zakończenia czynności weryfikacyjnych. Skarga została wniesiona po bezskutecznym wezwaniu przez skarżącą organu do usunięcia naruszenia prawa. Przy stosowaniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT występowała dwutorowość w sposobie realizacji kontroli sądowej rozstrzygnięć (postanowień) o wydłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, w zależności od trybu weryfikacji rozliczenia podatnika. Przyjmowano, że jeżeli do przedłużenia tego terminu doszło w ramach czynności sprawdzających, to dopuszczalność drogi sądowej wynikała z art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a.; jeśli natomiast w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, to podstawę kontroli sądowej owego przedłużenia stanowił art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. Wprowadzona z dniem 15 sierpnia 2016 r., ustawą z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) zmiana art. 3 § 2 pkt 4 ustawy p.p.s.a. spowodowała rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do możliwości zaskarżenia postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, które zostały wydane w ramach: kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. W ocenie części sądów ustawodawca wyłączył możliwość zaskarżania aktów i czynności - innych niż przewidziane w art. 3 § 2 pkt 1-3 ustawy p.p.s.a. - które zostały podjęte między innymi w ramach postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy. Oznacza to, że te postanowienia przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, których podstawa prawna została przewidziana w wymienionych działach Ordynacji podatkowej, a od których nie zostały przewidziane środki odwoławcze podlegają wyłączeniu. Skutkiem takiego stanowiska było odrzucanie wniesionych skarg. W orzecznictwie był prezentowany też pogląd który dopuszczał możliwość zaskarżenia tego rodzaju rozstrzygnięć, mimo zmiany przepisu normatywnego Kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale tej NSA określił procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wskazując, że są to czynności sprawdzające. Wyjaśnił, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga – poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT – stosowania również art. 274b Ordynacji podatkowej. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Właściwe ramy prawne stanowi przepis art. 274b Ordynacji podatkowej, stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku przysługuje stosowne zażalenie. Dopiero po jego rozpoznaniu w postępowaniu odwoławczym podatnik będzie mógł – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. – złożyć skargę do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. W uchwale wskazano na konieczność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Z akt sprawy wynika, że skarżąca, zgodnie z pouczeniem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego J. w odpowiednim terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i po otrzymaniu od tegoż organu odpowiedzi odmownej wniosła skargę na postanowienie z 19 września 2016 r. przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2016 r. W świetle uchwały takie postępowanie nie wyczerpywało jednak trybu zaskarżenia, przez co skargę strony uznać należało za przedwczesną. Uwzględniając jednak wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale organy winny potraktować wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jako zażalenie wniesione w trybie art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej i przekazać do rozpoznania według właściwości odpowiedniemu organowi odwoławczemu. Dopiero bowiem po rozpoznaniu tego zażalenia przez organ odwoławczy, stosownym postanowieniem podatnikowi przysługiwać będzie na rozstrzygnięcie tego organu – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy p.p.s.a. – skarga do sądu administracyjnego. Skarga zaś przedwcześnie wniesiona do sądu, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 art. 87 ust. 2 art. 52 § 3 art. 3 § 2 pkt 2 art. 3 § 2 pkt 4art. 3 § 2 pkt 1-3 art. 274b art. 277 ustawy p.p.s.a. podlega odrzuceniu. Orzeczenie o zwrocie wpisu uzasadnia przepis art. 232 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a