I SA/Ke 65/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi Z. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. oddala skargę. 1.1 Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...]w sprawie określenia Zakładowi Wyrobów Metalowych “S." S.A. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. kwoty podatku do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 728.002 zł. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka zawyżyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni o kwotę 98.437 zł. Istotą sporu była w ocenie organu kwestia czy skarżąca Spółka dokonała poprawnie korekt deklaracji VAT – 7 za grudzień 2006r. w odniesieniu do trzech grup zagadnień. a) Po pierwsze organ ustalił, że Spółka ujęła w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. dwie faktury korygujące z dnia 29 grudnia 2006 r. nr 4/M1/2006/30PPI oraz nr 5/M1/2006/30PQC wystawione na rzecz “A.-S." S.A., których potwierdzenie odbioru przez nabywcę Spółka otrzymała w styczniu 2007 r. Jako uzasadnienie przyczyny tej korekty Spółka wskazała, że opierając się na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. U 6/06 uznała, że faktury te powinna uwzględnić w rozliczeniu za grudzień 2006 r. tj. w dacie ich wystawienia, a nie w dacie otrzymania potwierdzenia ich odbioru. Organ powołując przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 dalej: rozporządzenie) wskazał, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. b) Po drugie przedmiotem sporu była faktura korygująca nr 06/D4/1 wystawiona w dniu 20 grudnia 2006 r. na rzecz C. N. H. I. S.P.A., V. D. 55, 41100 S. M.-9M.,NIP/VAT UE IT [...] dotycząca pierwotnej faktury z dnia 20 IX 2006r. dokumentującej sprzedaż usług modyfikacji detali do łyżki. Organ II instancji wskazał, że Spółka nie miała prawa do rozliczenia w/wym faktury korygujacej w grudniu 2006r. choć z innych przyczyn niż to wskazał organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjasnił, że tak Spółka jak i organ I instancji nieprawidłowo wskazały, że korekta dotyczy usługi na rzeczach ruchomych , o której mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy VAT. Istotą usług świadczonych na majątku ruchomym jest to, że czynność musi być wykonana na rzeczy ruchomej i skutkować jej zmianą pożądaną przez zleceniodawcę oraz to, że rzczy ruchome muszą być powierzone przez zleceniodawcę lub ich udział w stosunku do materiałów własnych musi być przeważający. Usługi objetę sporną korektą standardów tych nie spełniały w związku z czym zdaniem organu stanowiły część dokonanej przez spółkę wewnatrzwspólnotowej dostawy wyprodukowanych łyżek. Mimo wezwań organów Spółka nie przedstawiłą dowodów, że dostawa (określana wcześniej jako usługa na rzeczach ruchomych) opuściła terytorium Polski i trafiła do innego kraju Unii Europejskiej. Na potwierdzenie wywozu łyżek skarżaca przedstawiła dowody ich lakierowania na terytorium Włoch , oraz póżniejsze od nich dowody wydania z magazynów skarżacej , oraz zamówienie na usługę i kserokopie pisma z którego wynika, że łyżki otrzymał w 2006r. F.S. w T.. Organ wskazał, że stawka “0 %" podatku VAT byłaby możliwa gdyby Spółka w sposób o jakim mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarow i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 ze zm.) udokumentowała, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Podniósł przy tym, że zgodnie z uchwałą NSA w sprawie I FPS 1/10 dla zastosowania stawki 0% wystarczającym byłoby posiadanie jedynie niektórych dowodów o jakich mowa w powołanym wyżej art. 42 ust. 3 uzupełnionych dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dokumentami o jakich mowa w art. 180 Ordynacji podatkowej. Konkludujac organ wskazał, że dowody powoływane przez Spólke nie sa tymi o jakich mowa w art. 42 ust. 3 lub 4 ustawy VAT. Oznacza to, że dokonana przez skarżaca w zakresie stawki podatkowej korekta nie mogła odnieśc skutku. c) Po trzecie organ wskazał, że Spółka ujęła w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. pięć faktur korygujących sprzedaż krajową dla klientów zagranicznych, w tym cztery faktury wystawione na rzecz H. S. S.A.R.L.,3 A. J. M., 54920 V. L. M., F. oraz jedną wystawioną na rzecz C. S., R. d. F. 76, 1211 G. – S., co do których Spółka nie wskazała przyczyn korekt oraz nie okazała potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców. W wyjaśnieniach z dnia 24 lutego 2012 r. skarżąca wskazała, że na fakturach na rzecz firmy H. S. umieszczony został przez pomyłkę systemu nieprawidłowy NIP odbiorcy. Jako potwierdzenie wysłania faktur korygujących do wskazanych odbiorców Skarżąca załączyła kserokopię dwóch stron książki korespondencji wychodzącej Spółki. 2.1. Skarga do Sądu. 2.2. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 70 § 1 w zw. z art. 52 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz 749 dalej Ordynacja podatkowa) oraz w związku z pkt 9.13 uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08; b. § 16 ust. 4 rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. oraz w związku z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne zastosowania sprzecznego z ustawą i niezgodnegą z Konstytucją RP przepisu rozporządzenia; 2. przezpisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a. art. 122 Ordynacji podatkowej tj. zasady prawdy obiektywnej (materialnej) w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów dotyczących “usług modyfikacji detali do łyżek" przedłożonych, jako załącznik nr 1 zastrzeżeń do protokołu kontroli. 2.3. Spółka uzasadniając naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 52 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazała, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia należności z tytułu zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, zrównanej z zaległością podatkową. Zdaniem strony skarżącej zawyżony bądź nienależny zwrot podatku, zrównany z zaległością podatkową, stanowi “zobowiązanie" (kwotę do zapłaty), pomimo że pierwotnie za dany okres rozliczeniowy podatnik wykazał/zadeklarował kwotę do zwrotu bądź przeniesienia na następny miesiąc (okres rozliczeniowy). W ocenie Spółki istniejące w praktyce stosowania tych przepisów na gruncie podatku od towarów i usług rozbieżności zostały ostatecznie rozstrzygnięte wiążącą uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. 2.4. W ocenie Skarżącej organy podatkowe obu instancji zastosowały § 16 ust. 4 rozporządzenia, który jest w sposób oczywisty sprzeczny z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. jak również został wydany z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak precyzyjnego upoważnienia ustawowego do uregulowania tej kwestii rozporządzeniem oraz wkroczenie w materię prawa podatkowego zarezerwowaną dla ustawy. W tym zakresie spółka wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 2.5. Skarżąca podniosła, że w jej ocenie nieuwzględnienie przez organy obu instancji korekt faktur, dla których Spółka nie posiadała bezpośrednich dowodów ich otrzymania przez nabywców, narusza naczelne zasady VAT, w tym przede wszystkim zasadę proporcjonalności tego podatku do faktycznego obrotu, tj. podstawy opodatkowania oraz neutralności tego podatku dla przedsiębiorcy. Zdaniem Spółki nieposiadanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez jej kontrahentów wynikające de facto z winy tych kontrahentów, nie może negatywnie wpływać na jej prawo do obniżenia podatku należnego stosownie do wystawionych korekt. Spółka podkreśliła, że dochowała należytej staranności w celu dostarczenia kontrahentom faktur korygujących. Okoliczność, że nie mogła wpłynąć na swoich kontrahentów w celu uzyskania stosownego potwierdzenia ma znaczenie, bowiem w takiej sytuacji podatnik w inny sposób może próbować udowodnić, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit a- c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2 W pierwszej kolejności należało rozważyć przedstawiony przez Spółkę zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poprawnie Spółka wskazała, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ( dalej ord. pod.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Potwierdza to przywołana przez strony uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 9/08 (cbois.nsa.gov.pl). Skoro jednak zgodnie z art. 70 § 1 ord. pod. nienależny zwrot podatku za grudzień 2006r. przedawnia się 31 grudnia 2012r. tj. z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu tego podatku , to decyzje jako wydane przez upływem tego terminu nie mogą być uznane za wydane za niezgodne z prawem. 3.3 Przedmiotem sporu odnośnie faktur korygujących wystawionych dla A. S. S.A oraz C. S. i H. S. S.A.R.L. ( pkt 1.3 lit a – c uzasadnienia) było niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego przy niespornym w tym zakresie stanie faktycznym - przyjętym przez Sąd za własny. Zdaniem skarżącej w zakresie kwestionowania faktur korygujących, w stosunku do których Spółka nie posiadała potwierdzenia ich otrzymania przez nabywcę jak i w zakresie okresu , w którym należało obniżyć podatek należny (miesiąc wystawienia a miesiąc otrzymania potwierdzenia faktury korygującej) doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez zastosowanie przez organ sprzecznego z Konstytucja RP przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 V 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom , zaliczkowego zwrotu podatku , wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2005r. 95.798 ze zm. dalej rozpo.). Nadto zdaniem skarżącej nieuwzględnienie przez organy korekt faktur , dla których Spółka nie posiadała bezpośrednich dowodów ich otrzymania przez nabywców naruszyło prawo wspólnotowe jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej i zasadą proporcjonalności. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zastosował § 16 ust. 4 rozp. Oceniając rozstrzygnięcie organu w tym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać, że wyrokiem z dnia 11 XII 2007r. sygn U 6/06 Trybunał Konstytucyjny stwierdził , że przepis ten w zakresie w jakim , w przypadku wystawienia faktury korygującej , uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu do dnia 19 XII 2008r. mając na uwadze zapewnienie kontroli rozliczania podatku poprzez umożliwienie ustawodawcy uchwalenia nowych zgodnych z Konstytucją przepisów. Poprawny jest przy tym pogląd organu, że nie może on samodzielnie odmówić stosowania przepisu rozporządzenia , choćby był on sprzeczny z Konstytucją albowiem ustawodawca nie wyposażył go w takie kompetencje. Niepoprawna jest natomiast teza , że kompetencji takich nie ma sąd. W tym zakresie organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 4/12 (cbois.nsa.gov.pl), gdzie wskazano , że "sąd administracyjny, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej odnośnie do przepisu, którego termin utraty mocy obowiązującej został przez Trybunał Konstytucyjny przedłużony na mocy art. 190 ust. 3 Konstytucji, nie ma faktycznej możliwości kształtowania ewentualnych przyszłych działań organów podatkowych w zakresie stosowania prawa." Analizując powyższą tezę organowi umknęło, że dotyczy ona specyficznego rozstrzygnięcia jakim jest interpretacja indywidualna przepisu prawa podatkowego. W sytuacji gdy przedmiotem kontroli sądu jest decyzja wymiarowa może on z mocy art. 178 ust.1 Konstytucji RP samodzielnie odmówić stosowania niekonstytucyjnego przepisu aktu podustawowego albowiem jest związany jedynie Konstytucją i ustawami. Pogląd ten na gruncie orzecznictwa i doktryny wątpliwości nie budzi ( np. dostępne w bazie LEX orzeczenia I OSK 2102/10 , II SA/Sz 1225/11 , I OSK 85/11). Na gruncie niniejszej sprawy rozstrzygnąć należało czy w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia w sprawie , obowiązkiem Sądu było respektowanie orzeczenia w zakresie derogacji czy też odmowa stosowania niekonstytucyjnego przecież przepisu rozporządzenia. W cytowanym już wyroku I FPS 4/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy Trybunał Konstytucyjny odroczy utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu , nie powoduje to automatyzmu czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sąd, czy w postaci odmowy stosowania. Decyzja o prawidłowym kierunku rozstrzygnięcia w każdym wypadku musi być indywidualnie podjęta przez sąd orzekający. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy podjęciu tego typu decyzji , należy kierować się powodami dla których Trybunał Konstytucyjny odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne , na tle stanu faktycznego danej sprawy. Skoro zatem odroczenie utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 zdanie drugie rozp. miało zapewnić prawidłową kontrolę rozliczenia podatku, to rozważyć należało , czy w sprawie niniejszej skarżąca Spółka wykazała , mimo braku potwierdzenia przez nabywcę odbioru korekty faktur prawidłowość rozliczenia. W tym celu należało odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-588/10 Min.Fin. p-ko Kraft Foods Polska SA. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na zgodność z prawem wspólnotowym regulacji wskazującej na obowiązek wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ( co czyni zarzuty skargi w tym zakresie za niezasadne). Wskazał jednakże że regulacje tą należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli uzyskanie przez podatnika sprzedawcę tego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przez organem podatkowym, że dochował należytej staranności celem upewnienia się , że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią , oraz że dana transakcja została zrealizowana w warunkach określonych w korekcie faktury. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżąca Spółka nie wykazała, że w realiach tej sprawy uczyniła wszystko co należało aby upewnić się, że jej kontrahent otrzymał sporne korekty faktury, zapoznał się z nimi i je zaaprobował. Jedynym dowodem jaki mimo wezwań przedstawiła Spółka była książka wychodzącej korespondencji. Skarżącej umknęło przy tym, że jest to jedynie dowód na wysłanie korekt nie zaś na okoliczność , że kontrahent je otrzymał , zapoznał się z nimi i je akceptował. Teza Spółki , że wysłanie faktur jest równoznaczne z ich otrzymaniem przez nabywcę w świetle zasad doświadczenia życiowego nie może się ostać. Skoro zatem Spółka nie wykazała żadnym innym dowodem , że sporne korekty zostały doręczone i zaaprobowane przez jej kontrahenta to zdaniem Sądu brak było podstaw do odmowy zastosowania się do rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego odraczającego utratę mocy obowiązującej § 16 ust . 4 zdanie 2 rozp. , gdyż pozbawiłoby to organ kontroli prawidłowości tego rozliczenia. Konsekwencją powyższego poglądu jest, że prawidłowo organ wskazał, że Spółka nie miała prawa do ujęcia w rejestrze sprzedaży VAT oraz deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. 5 faktur korygujących sprzedaż krajową dla klientów zagranicznych H. S. i C. S. co do których Spółka nie okazała potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców; oraz 2 faktur korygujących z dnia 29.XII.2006r. wystawionych na A. S. do faktur pierwotnych z dnia 21 XII 2000r. skoro doręczenie tych faktur i potwierdzenie ich odbioru nastąpiło w styczniu 2007r. 3.4 Prawidłowo organ też uznał, że dokonana przez Spółkę korekta na podstawie faktury korygującej nr 06/D4/1 z dnia 20 XII 2006 na rzecz C. N. H. I. S.P.A. dotyczącej faktury pierwotnej z dnia 20 IX 2006 nie była zasadna , a nadto nie była fakturą dokumentującą sprzedaży usługi modyfikacji detali do łyżek, tj usługi na ruchomym majątku rzeczowym a była to wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (dalej WDT). Na okoliczność , że nie była to usługa na ruchomym majątku rzeczowym organ wskazał, że aby mówić o takiej usłudze czynności musza być wykonane na rzeczach ruchomych i skutkować ich zmianą pożądaną przez zleceniodawcę oraz rzeczy ruchome musza być powierzone przez zleceniodawcę lub ich udział w stosunku do materiałów własnych usługodawcy musi być przeważający. Okoliczności takie nie wynikały z materiału zgromadzonego w sprawie a skarżąca nie kwestionowała poprawności ustaleń organu w tym zakresie. Skoro zatem jak prawidłowo organ wskazał, usługa ta stanowiła część dostawy wyprodukowanych łyżek na rzecz włoskiej firmy C. N. H. I. SPA to należało rozważyć czy takie WDT może skorzystać ze stawki 0% o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy VAT. Możliwość skorzystania z takiej stawki uzależniona jest od spełnienia konkretnych warunków wskazanych w tym przepisie. Jednym z nich o czym mówił organ jest udokumentowanie , że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Dowodami świadczącymi o takiej dostawie są zgodnie z art. 42 ust. 3 dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika , specyfikacja sztuk ładunku , a gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terenie innego państwa członkowskiego , to zgodnie z ust. 11 tego przepisu dowodami mogą być ponadto : korespondencja handlowa z nabywcą, dokumenty ubezpieczenia lub frachtu ładunku ,potwierdzenie zapłaty za towar, dowód potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. W tym zakresie organ powołał się nadto na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 1/10 (cbois.nsa.gov.pl) w której stwierdzono, że dla zastosowania stawki 0 % przy WDT wystarczającym jest aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT , uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 lub innymi dokumentami zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. , o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy na terenie państwa członkowskiego. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że poprawna jest konstatacja organu, że Spółka nie wykazała , że towar został wywieziony z kraju i dostarczony do innego państwa członkowskiego. Dostarczone na tą okoliczność przez Spółkę dowody w postaci dokumentów wydania magazynowego , zamówień i kserokopii pisma z pieczątką innego niż odbiorca z faktury podmiotu nie spełnia ustawowych obowiązków w zakresie dokumentowania wywozu. Oznacza to, że do transakcji nie mogła mieć miejsca wykazana w fakturach korygujących stawka 0%. Zwrócić należy uwagę na fakt , że zarzuty skargi w tym zakresie nie odnoszą się do zaskarżonej decyzji albowiem polemizują z poglądem wyrażonym przez organ I instancji kwalifikujący korekty faktur wystawione na C. N. H. I. S.P.A. jako usługi na rzeczach ruchomych. W tym zakresie Spółka podważała poprawność ustaleń faktycznych zarzucając organowi , że nie przyjął jako dowodów potwierdzających wywiezienie łyżek dokumentów wz , zamówienia, kopii pisma z pieczątka innego niż odbiorca z faktury podmiotu. Należy zatem wskazać , ze organ II instancji niezależnie od zakwalifikowania czynności objętych tymi fakturami wziął pod uwagę powyższe dowody, omówił je i przekonywująco w oparci o analizę wskazanych wyżej przepisów prawa stwierdził, że nie stanowią one wymaganych prawem dowodów dla udokumentowania wywozu. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 180 § 1 ord. pod. nie jest zasadny tym bardziej, że jak wynika z treści skargi nie odnosi się do zaskarżonej decyzji (polemizuje bowiem jak wskazano wyżej z rozstrzygnięciem organu I instancji). 3.5 Nie są też zasadne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 , 187 § 1 , 188 , 191 ord. pod. albowiem organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy a wyciągnięte przez niego wnioski ( w szczególności w zakresie braków w dokumentacji doręczenia korekt , oraz wywozu łyżek z kraju i dostarczenia ich nabywcy na terenie innego państwa członkowskiego) są w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego poprawne i podjęte w granicach wskazanych w art. 191 ord. pod. 3.6 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji.