I SA/Ke 650/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2015 r. sprawy ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. [...] określającą R. Ż. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 20 004 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu przy ul. K. 5/13 w K. przysługiwało zmarłej w dniu 8 grudnia 2002 r. żonie podatnika i stanowiło jej majątek osobisty. W wyniku nabycia praw do spadku po zmarłej R. Ż. nabył prawo do tego lokalu. W dniu 30 marca 2006 r. została zawarta między podatnikiem a Spółdzielnią Budowlano - Mieszkaniową "P.", umowa o ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. W wyniku przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, umową z dnia 8 lutego 2008 r., ustanowiono odrębną własność ww. lokalu. na rzecz R. Ż. wraz z udziałem w części w nieruchomości wspólnej oraz pomieszczeniami przynależnymi. W dniu 27 października 2008 r. podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu za cenę 130.000 zł, przy czym w dniu 30 września 2008 r. zakupił własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 13 o powierzchni użytkowej 60,09 m2 w K., Osiedle B. 22 za cenę 240.000 zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego 5 letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.DZ.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." może być liczony dopiero od nabycia prawa zbywanego, tj. przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo odrębnej własności, tj. od 8 lutego 2008 r. Wobec dokonania przez podatnika odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego w dniu 27 października 2008 r., tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, uzyskany z tego tytułu przychód podlega zakwalifikowaniu do źródła przychodów o jakim mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W związku treścią art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.209.1316) dalej "ustawa zmieniająca" organ stwierdził, że w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które przewidują jedynie zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej". Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 30 kwietnia 2009 r., oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ stwierdził, że z zaświadczenia Prezydenta Miasta K. z dnia 20 czerwca 2013 r. wynika, że R. Ż. w sprzedanym mieszkaniu był zameldowany na pobyt stały w okresie od 23 sierpnia 2002 r. do 2 grudnia 2008 r. W ocenie organu podatnik nie spełnił warunków ww. zwolnienia podatkowego. Bezspornym pozostaje fakt, że nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Obowiązek ten spoczywał wyłącznie na podatniku, jeśli w odniesieniu do przychodu ze sprzedaży chciał skorzystać z ulgi meldunkowej. Organ podkreślił, że w przypadku nieruchomości nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie ma zastosowania żadna ulga z tytułu wydatkowania przychodu ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe podatnika. W związku z powyższym, fakt zakupu przez podatnika w dniu 30 września 2008 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w K., Osiedle B. 22/13 i wydatkowanie na ten cel łącznie kwoty 245 832 zł w obowiązującym stanie prawnym pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Organ w kosztach uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowego lokalu uwzględnił udokumentowane wydatki na łączną kwotę 24 715,39 zł poniesione na jego nabycie. Organ stwierdził, że podatnik bezpodstawnie wnosił w odwołaniu o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., wydatków poniesionych na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu na Osiedlu B.. Z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że wydatki, aby stanowiły koszty uzyskania muszą dotyczyć sprzedanej nieruchomości (będącej źródłem tego przychodu). Odnosząc się do argumentacji podatnika, że dokonał zamiany mieszkania, a nie zbycia go w celu uzyskania przychodu, organ odwoławczy wskazał na definicję umowy zamiany zawartą w art. 603 K.c. Podniósł, że zamiana jest umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany - inna rzecz. W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f., wskazującym źródła przychodu, mowa jest o " odpłatnym zbyciu". Użyte w tym przepisie pojęcie "odpłatnego zbycia" oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym "odpłatne zbycie" obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany. U każdej ze stron umowy zamiany, dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości i jednoczesnego nabycia nowej nieruchomości. Potwierdza to art. 19 ust. 2 u.p.d.o.f. Organ stwierdził ponadto, że w przedmiotowej sprawie wbrew stanowisku podatnika, w świetle powołanych przepisów oraz treści zawartych przez podatnika umów (akt notarialny z dnia 30 września 2008 r. rep. A 9446/2008 i 27 października 2008 r. rep. A 16678/2008) nie występuje umowa zamiany nieruchomości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. Ż. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz uznanie, że zbycie nieruchomości nastąpiło w drodze zamiany. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że zamiana może dotyczyć nie tylko dwóch stron umowy, ale czasami kilku lub więcej stron. Każdy nabywa mieszkanie takie jakie mu się podoba i w którym chciałby mieszkać, uwzględniając przede wszystkim jego metraż i wewnętrzny układ, stąd zamiana w drodze kupna/sprzedaży nie odbywa się wyłącznie pomiędzy stronami danej umowy. W ocenie skarżącego ewidentnie mieszkanie przy ul. K. 5/13 było o małej powierzchni (23,5 m²). Nabywający ten lokal miał na celu zamianę swojego dotychczasowego mieszkania, jak też i osoba która zbywała mieszkanie przy ul. B. 22/13 zamieniała je w określonym celu. Skarżący podniósł, że w jego przypadku sprzedaż mieszkania na pewno nie ma charakteru obrotu nieruchomością w celu uzyskania przychodu. Podatnik wskazał ponadto, że sam rozliczał się z podatku ze względu brak środków finansowych, spowodowanych tym, że żona zmarła 8 grudnia 2002 r., a skarżący sam zajmuję się wychowaniem i utrzymaniem syna. Nie miał czasu i środków na sprawdzenie przepisów, a notariusz nie informował o skutkach podatkowych związanych ze sprzedażą lokalu. Skarżący utrzymuje siebie i syna z emerytury, stąd zobowiązania w kwocie 20.004 zł wraz z odsetkami nie jest w stanie uregulować. Podkreślił, że sprawa trwa już dwa lata co ma wpływ na wysokość odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że w związku z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg 1 stycznia 2010 r. i zakończył 31 grudnia 2014 r. Dodatkowo stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg tego terminu został zawieszony w związku z wniesieniem przez podatnika w dniu 17 października 2010 r. skargi do WSA w K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższych ramach kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta nie narusza prawa, co skutkowało oddaleniem skargi. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącego z tytułu sprzedaży w dniu 8 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. K. 5/13. Zdaniem skarżącego dochód ten nie podlega opodatkowaniu, ponieważ dokonał on zamiany mieszkania, a nie zbycia w celu uzyskania przychodu, ponadto przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Według organu uzyskany przez podatnika przychód z ww. tytułu podlega opodatkowaniu. Skarżący nie zawarł bowiem umowy zamiany, ponadto umowa taka również stanowi formę odpłatnego zbycia. Organ jednocześnie wskazał, że przedmiotowy przychód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., a określone w decyzji zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Poza sporem w sprawie jest, że w dniu 8 lutego 2008 r. została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego w K. przy ul. K. 5/13, którą to własność wraz z udziałem w gruncie przedstawiciel Spółdzielni Budowlano-Mieszkaniowej P. przeniósł na skarżącego - członka spółdzielni, któremu przysługiwało lokatorskie spółdzielcze prawo do tego lokalu. Przedmiotowy lokal R. Ż. na mocy umowy sprzedaży z dnia 27 października 2008 r. zbył za kwotę 130 000 zł, zaś w dniu 30 września 2008 r. dokonał zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w K. na Osiedlu B.. W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia. W związku z powyższym organ prawidłowo powołał podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, którą na podstawie art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z dnia 6 listopada 2008 r. stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Na wstępie należy odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego podatnikowi w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., kwestię terminu płatności podatku określa art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanej regulacji podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. zeznania podatkowe podatnicy powinni składać w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wymaga wyjaśnienie, że art. 30e u.p.d.o.f. został dodany przez art. 1 pkt 36 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U.2006.217.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Przepis ten z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpił art. 28 u.p.d.o.f., który w ust. 2 odmiennie regulował kwestię terminu płatności zobowiązania, stanowiąc, że podatek jest płatny w terminie 14 dnia od dnia dokonania odpłatnego zbycia (art. 1 pkt 31 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie termin płatności podatku, stosownie do art. 30e ust. 4 u.p.d.o.f. upłynął 30 kwietnia 2009 r. Termin przedawnienia zaczął więc biec od 31 grudnia 2009 r. i upływał 31 grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została natomiast wydana w dniu 16 września 2014 r., tj. w okresie gdy termin przedawnienia nie upłynął. W związku z powyższym organ podatkowy był uprawniony do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w dniu 8 lutego 2008 r. lokalu mieszkalnego. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie skarżący wniósł skargę do WSA w K. w dniu 16 października 2014 r., a nieprawomocny wyrok Sąd wydał w dniu 3 marca 2015 r. Z tych względów aktualnie bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest zawieszony. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ prawidłowo wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Skarżący nabył lokal mieszkalny 8 lutego 2008 r., a jego zbycie nastąpiło 27 października 2008 r. Organ prawidłowo również stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej." Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wskazuje z kolei, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że skarżący spełnił warunek ulgi jakim jest zameldowanie przez okres 12 miesięcy przed zbyciem w zbywanym mieszkaniu, co wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta K. z dnia 20 czerwca 2013 r. Podatnik nie złożył jednak oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia, czego nie kwestionuje. Z kolei niezłożenie tego oświadczenia wyłącza zastosowanie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przed jego sprzedażą, ponieważ przesłanki zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma nabycie przez skarżącego w dniu 30 września 2008 r. innego lokalu mieszkalnego. Obowiązujące bowiem w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2008 r., nie przewidują innych zwolnień przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podnoszona ponadto przez skarżącego okoliczność, że dokonał zamiany lokalu mieszkalnego również nie ma wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przez odpłatne zbycie nieruchomości należy bowiem rozumieć przeniesienie prawa własności nieruchomości na inną osobę za wynagrodzeniem. Nie ulega wątpliwości, że podstawową formą odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jest obok sprzedaży - zamiana. Zamiana oznacza bowiem przeniesienie własności rzeczy lub innych praw majątkowych w zamian za inną rzecz. Ta inna rzecz stanowi korzyść majątkową, z tym że nie jest, jak w przypadku sprzedaży, określona w formie świadczenia pieniężnego. Bez względu na powyższe dodatkowo należy potwierdzić prawidłowość ustaleń organu, że zbywając lokal mieszkalny przy ul. K. i nabywając lokal na Osiedlu B. skarżący nie zawarł umowy zamiany, co wynika z treści umów z dnia 27 października 2008 r. oraz z dnia 30 września 2008 r. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących jego obecnej sytuacji majątkowej i rodzinnej, należy wskazać, że nie mają znaczenia dla oceny legalności kontrolowanej decyzji. Okoliczności te mogą być istotne podczas potencjalnego postępowania o udzielenie ulgi podatkowej (np. w postaci umorzenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej), stanowiącego odrębne od niniejszego postępowanie, prowadzone na wniosek podatnika. Znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma również podnoszona przez skarżącego okoliczność nie poinformowania go przez notariusza o skutkach podatkowych sprzedania lokalu przy ul. K.. Tym bardziej, że w § 7b umowy sprzedaży z dnia 27 października 2008 r. (akt notarialny rep. A 16678/2008), znajduje się zapis, zgodnie z którym notariusz poinformował strony o treści art. 10, art. 19, art. 21 i art. 30e u.p.d.o.f. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niespornym stanie faktycznym sprawy organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, a swoje stanowisko wyczerpująco przedstawił i uzasadnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.