I SA/Ke 651/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1 Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. określającą M. O. (zwanemu dalej "skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 5509 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Nissan Navara o nr VIN JN1CPUD22U0774316, rok produkcji 2002. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703. Pojazd ten skarżący zakupił w dniu 28.01.2008 r. w Niemczech za kwotę 11.176,47 EUR. W zaświadczeniu o badaniu technicznym na terenie kraju z dnia 29.01.2008 r. rodzaj pojazdu oznaczono jako ciężarowy. W wyniku przeprowadzonych 14.12.2011 r. oględzin stwierdzono, że jest to pojazd typu pick-up. Samochód posiada pięć miejsc siedzących. W pojeździe stwierdzono dwie przestrzenie: otwartą skrzynię do przewozu towarów i zamkniętą kabinę do przewozu osób. W samochodzie znajduje się czworo przeszklonych drzwi. Szyby we wszystkich drzwiach otwierają się elektrycznie. Wszystkie miejsca siedzące posiadają pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony jest w popielniczki, dywaniki, oświetlenie. Ponadto, w drzwiach znajdują się fabryczne miejsca na głośniki. W dniu 26.06.2013 r. przeprowadzono powtórne oględziny pojazdu, podczas których dokonano pomiaru długości skrzyni ładunkowej (141 cm) oraz pomiaru długości rozstawu osi pojazdu (295 cm). 1.3. Organ wskazał, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. Nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepis art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako "u.p.a.", stanowi, iż akcyzie podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje dokładnie, jaki samochód jest samochodem osobowym, a jaki samochodem ciężarowym. Jednakże na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Przemieszczenie wyrobu z jednego kraju wspólnoty na terytorium drugiego kraju powiązane z wystawioną fakturą dokumentującą zawiązanie transakcji między dwoma stronami jest handlem wewnątrzwspólnotowym. Zatem w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo lub też są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy natomiast kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, organy podatkowe decydują będąc związanymi zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też zdefiniowanym pojęciem wyrobów akcyzowych zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż jest on w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być również przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić, czy wyrób podlega opodatkowaniu, jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji wg kodów CN. Organ wskazał ponadto, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dodatkowo stosował noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty te są ogólnodostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Zgodnie z ich treścią, przejawem cech projektowych pojazdów objętych pozycją 8703 jest: monolityczna budowa nadwozia – posiadanie zintegrowanej przestrzeni do przewozu zarówno osób jak i towarów; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. tapicerka na siedzeniach z podgłówkami, dekoracyjne panele ścienne, oświetlenie, popielniczki). Równocześnie organ wskazał, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji samochodu typu pickup dodatkowo kierował się brzmieniem noty wyjaśniającej (...) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej z 31.03.2007 r. (Dz UE C 74/11), zgodnie z którą pozycja 8703 obejmuje również "pojazdy wielofunkcyjne". Do takich zalicza się pickup. Pojazdy te mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W oparciu o powyższe wskazania organ stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób i takie samo jego przeznaczenie było w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Samochód ma bowiem pewne obiektywne, świadczące o tym cechy, które są trudne, a w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany. Pojazd posiada przeszkloną kabinę pasażerską do przewozu 5 osób z 4 sztukami drzwi dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu. Po drugie całe wyposażenie pojazdu wskazuje, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Szyby we wszystkich drzwiach otwierają się elektrycznie. Wszystkie miejsca siedzące posiadają pasy bezpieczeństwa. W pojeździe znajdują się popielniczki, dywaniki i oświetlenie, a w drzwiach fabryczne miejsca na głośniki. Powyższe wskazuje na użyteczność tego pojazdu typową dla samochodów osobowych. Organ stwierdził zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. W jego ocenie, cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, gdyż możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości i dużym uciągu, stanowi dodatkową funkcję pojazdu, lecz nie przeważającą. Oceny czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Ponadto organ wskazał, że w przypadku badanego samochodu maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. W przedmiotowym pojeździe długość przestrzeni ładunkowej wynosi 141 cm, a rozstaw osi - 295 cm. Proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi zatem 48%. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze zarzucił naruszenie: - przepisów u.p.a., to jest art. 2 pkt 1 i pkt 3, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 75 ust. 1 i 3, art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 3 poprzez uznanie, iż pojazd marki Nissan Navara o nr VIN: JN1CPUD22U0774316, rok produkcji 2002, pojemność 2488 cm3 jest samochodem osobowym a nie ciężarowym oraz że M. O. dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; * art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 291 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. przez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jednostronną i selektywną ocenę zebranych dowodów w postępowaniu, a także oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść M. O.. 2.2. W uzasadnieniu skargi skarżący podnosił, że pojazd został zakwalifikowany w dokumentacji rejestracyjnej jako samochód ciężarowy, co winno przesądzać o jego klasyfikacji. Wskazywał, że pomiary pojazdu winny być dokonane w trakcie jego pierwszych, a nie kolejnych, oględzin. 2.3 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową – wyrażoną w decyzji – argumentację. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób, o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Nadto, zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a., Sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Dokonując kontroli w wyżej określonym zakresie, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.3 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ w wydanej przez siebie decyzji prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Nissan Navara na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN) do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. W art. 3 ust. 2 u.p.a. stwierdza się, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987r. str. 1, z późn. zm.). Rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy – co nie jest sporne między stronami – sprowadza się zatem do ustalenia czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...), czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Spór między stronami nie dotyczy tego czy ustaleń w ramach prowadzonej klasyfikacji należy dokonać w oparciu o wskazania wynikające z treści not wyjaśniających. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się, że pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazdem jest również tzw. pickup. Taki pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Spór dotyczy prawidłowości ustaleń faktycznych, a w zasadzie braku dokonania pomiaru pojazdu w trakcie pierwszych jego oględzin. Zarzut skarżącego w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie organ wskazał, że przeprowadzone w dniu 14.12.2011 r. oględziny wykazały, że jest to pojazd typu pick-up posiadający pięć miejsc siedzących z dwiema przestrzeniami: otwartą skrzynią do transportu towarów i zamkniętą kabiną do przewozu osób. W samochodzie znajduje się czworo przeszklonych drzwi, w których szyby otwierają się elektrycznie. Wszystkie miejsca siedzące posiadają pasy bezpieczeństwa. Pojazd wyposażony został w popielniczki, dywaniki, oświetlenie, a w drzwiach znajdują się fabryczne miejsca na głośniki. W dniu 26.06.2013r. powtórnie przeprowadzono oględziny pojazdu i zmierzono długość skrzyni ładunkowej (141 cm) oraz długość rozstawu osi pojazdu (295 cm). Fakt, że stosownych pomiarów nie dokonano w trakcie pierwszych oględzin, nie podważa ich rzetelności i prawidłowości. Również strona skarżąca nie zakwestionowała tych wyników. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że pomiary dokonane w dniu 26 czerwca 2013 r. nie oddają stanu rzeczywistego pojazdu. Jednocześnie zaznaczyć trzeba, że pomiary dotyczyły parametrów niezmiennych i upływ czasu nie wpływał na ich wyniki. 3.4 Skarżący zarzucał również naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 291 Ordynacji podatkowej) przez nieuwzględnienie całokształtu okoliczności i niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jednostronną i selektywną ocenę zebranych dowodów w postępowaniu, a także oparcie decyzji na wybranych dowodach z pominięciem tych przemawiających na korzyść M. O.. Jednocześnie nie wskazał, których dowodów nie uwzględniono, a miałyby one wskazywać na inną klasyfikację pojazdu. Za takie dowody nie mogą być natomiast uznane dokumenty rejestracji pojazdu czy badania technicznego. Zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego nie ma bowiem żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Jest on zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Natomiast z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest jedynie dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 1023/12, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 719/12, dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl; wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 361/12, Lex 1145386). W związku z powyższym uznać należy, że kwalifikacja pojazdu na gruncie przepisów o ruchu drogowym znajdująca swój wyraz w dowodzie rejestracyjnym i innych wskazywanych przez skarżącego dokumentach nie rodzi żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji. W ocenie Sądu, organy zebrały cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Działały zgodnie z wymaganiami wskazanymi przez przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że ocena dowodów była selektywna czy też jednostronna. 3.5 Podsumowując, zdaniem Sądu organ prawidłowo zakwalifikował nabyty przez skarżącą samochód do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Nie zasługują zatem na uwzględnienie przedstawione w skardze zarzuty, w tym te wskazujące na naruszenie przepisów u.p.a. Powyższe ustalenie było konsekwencją prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia m.in. art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.6 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku.