I SA/Ke 653/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi S. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] stwierdził, że odwołanie S. M. z 5 czerwca 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...], w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Prezesa Zarządu – S. M. za zaległości podatkowe V. L. T. Spółki z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w L. (Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 31.655,57 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na 17 kwietnia 2015 r. w wysokości 2982 zł, w podatku od towarów i usług: za I kwartał 2014 r. w kwocie 96.336 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na 17 kwietnia 2015 r. w wysokości 8414 zł, za II kwartał 2014 r. w kwocie 57.428,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na 17 kwietnia 2015 r. w wysokości 3584 zł, za III kwartał 2014 r. w kwocie 39.064 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na 17 kwietnia 2015 r. w wysokości 1473 zł, za IV kwartał 2014 r. w kwocie 36.921 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na 17 kwietnia 2015 r. w wysokości 655 zł wraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 15.137,99 zł, zostało wniesione z uchybieniem terminu. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. opisana w pkt 1.1. została skutecznie doręczona S. M. w myśl art. 150 Ordynacji podatkowej, 11 maja 2015 r. (dowód - dokumenty oddawcze znajdujące się w aktach sprawy). Organ zawiadomił adresata o tym fakcie oraz przesłał w załączeniu potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię tej decyzji. Od ww. decyzji strona odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. 5 czerwca 2015 r. 1.3. W ocenie organu fakt, że 1 czerwca 2015 r. S. M. otrzymał uwierzytelnioną kserokopię przedmiotowej decyzji miał jedynie aspekt informacyjny, umożliwiający stronie zapoznanie się z treścią podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. 1.4. Organ wskazał na art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 12 § 1, § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej określające termin wniesienia odwołania oraz sposób obliczania terminu określonego w dniach, a także sytuacje w których uważa się, że termin został zachowany. W świetle ww. uregulowań w przedmiotowej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął 25 maja 2015 r., a odwołanie zostało nadane w placówce pocztowej w M. 5 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zatem stwierdził, że odwołanie wniesione zostało 11 dni po upływie ustawowego terminu, a podatnik nie wniósł prośby o przywrócenie uchybionego terminu. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższe postanowienie S. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jego uchylenie. 2.2. Według skarżącego przedmiotową decyzję doręczono mu 1 czerwca 2015 r. pomimo, że organy podatkowe uznały za skuteczne doręczenie tej decyzji 11 maja 2015 r. Skarżący podniósł, że w czasie zmiany miejsca zamieszkania, tj. na początku maja 2015 r. zlecił w urzędzie pocztowym w M. przekierowanie poczty do nowego miejsca zamieszkania w L.. Nadmienił, że przeprowadzka trwała kilka tygodni i 26 maja 2015 r. został zameldowany w L.. Podkreślił, że na początku maja 2015 r. będąc w urzędzie pocztowym, gdzie zlecił przekierowanie poczty, pytał o to czy nie ma do niego jakiejś korespondencji i uzyskał odpowiedź negatywną. Po czym okazało się, że do 11 maja 2015 r. leżała na poczcie przesyłka z przedmiotową decyzją. 2.3. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zweryfikował podanych przez niego faktów. Zaznaczył, że wnosząc odwołanie po doręczeniu mu kserokopii decyzji potwierdzonej za zgodność z oryginałem 1 czerwca 2015 r. przedstawił kwestię problemów związanych z doręczeniem oraz zwrócił się z prośbą, która brzmiała: "wnoszę o uznanie terminu doręczenia w dniu 1.06.2015r." Skarżący podniósł, że wprawdzie nie użył słów "przywrócenie uchybionego terminu", ale jego intencja powinna być oczywista. Podatnik wskazał, że nie jest prawnikiem i nie zna się na przepisach. W jego ocenie powinien zostać pouczony o tym, że może złożyć prośbę o przywrócenie terminu oraz o terminie, w którym może to uczynić. W przekonaniu skarżącego wniosek o uznanie terminu doręczenia 1 czerwca 2015 r., należało zinterpretować jako wniosek o przywrócenie uchybionego terminu. 2.4. Zdaniem skarżącego ponadto organ powinien zwrócić się do urzędu pocztowego w M., aby potwierdzić prawdziwość podnoszonych przez niego okoliczności o zleceniu przekierowania poczty na adres w L. i wyjaśnić kwestię dlaczego korespondencji z urzędu skarbowego nie wydano mu w czasie i dlaczego tego listu nie przekierowano na nowy adres, który podał. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Sąd stwierdził, że stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. W świetle art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W przypadku uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ stwierdza ten fakt w formie postanowienia. Postanowienie to jest ostateczne (art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej). Wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania (w niniejszej sprawie wniesienia odwołania od decyzji) poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Uchybienie ustawowego terminu powoduje więc bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji wykluczająca merytoryczną kognicję organu odwoławczego względem kwestionowanej decyzji. 3.3. Dla oceny zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania istotne znaczenie ma data i prawidłowość doręczenia decyzji, od której strona odwołuje się. W niniejszej sprawie spór dotyczy kwestii daty, od której należy liczyć termin do wniesienia odwołania. W ocenie skarżącego datą tą jest 1 czerwca 2015 r., tj. dzień faktycznego doręczenia mu odpisu przedmiotowej decyzji. Zdaniem organu datą tą jest 11 maja 2015 r., tj. dzień w którym skarżącemu została doręczona decyzja w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. W dniu 1 czerwca 2015 r. podatnik otrzymał natomiast uwierzytelnioną kopię decyzji. Doręczenie to miało jedynie charakter informacyjny. Koniecznym warunkiem, by decyzja weszła do obrotu prawnego, a tym samym rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania jest jej prawidłowe doręczenie. Doręczenie decyzji powinno być dokonane przez organy starannie, tj. w sposób, by ze zwrotnych poświadczeń odbioru wynikało niewątpliwie, że doręczenie stronie decyzji w istocie miało miejsce oraz w jakiej dacie. Sposoby doręczania pism w trakcie postępowania podatkowego, w tym i decyzji, zostały określone w art. 144 – 154 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2). Powołany przepis stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem przyjęcia w postępowaniu podatkowym tzw. fikcji doręczenia pisma przez pocztę jest uprzednie niewątpliwe ustalenie, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej adresat został zawiadomiony w sposób określony w przepisie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Od spełnienia tego warunku zależy przyjęcie, że adresat miał realną możliwość powzięcia wiadomości o nadejściu przesyłki i jej przechowywaniu w placówce pocztowej. 3.4. Z akt sprawy wynika, że doręczenie skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 kwietnia 2015 r. w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 lub w art. 149 było niemożliwe. Z tych względów doręczenie to nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej 11 maja 2015 r. Zdaniem Sądu procedura zastępczego doręczenia nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 Ordynacji podatkowej. Dowodem jest, znajdujący się w aktach sprawy, zwrot przesyłki poleconej z ww. decyzjami wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru tej przesyłki. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika bowiem po pierwsze, że przesyłka została przesłana na właściwy, wskazany przez podatnika w postępowaniu, adres. Po drugie adresat został dwukrotnie zawiadomiony o pozostawieniu przesyłki do jego dyspozycji na okres 14 dni w konkretnej placówce pocztowej, tj. Urzędzie Pocztowym M. 6. Skarżący został zatem powiadomiony o nadejściu przesyłki, o miejscu w którym mógł ją odebrać oraz o czasie w którym mógł to uczynić. W dniu 1 czerwca 2016 r. skarżący odebrał natomiast pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 maja 2015 r., w którym zawarto informację, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 17 kwietnia 2015 r., wobec niemożliwości doręczenia pozostawiono w aktach sprawy oraz że zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej, doręczenie uważa się za dokonane 11 maja 2015 r. Do pisma dołączono uwierzytelnioną kopię tej decyzji. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko organu. Datą, od której należy liczyć termin do wniesienia odwołania jest 11 maj 2015 r. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania mijał 25 maja 2015 r. Organ uprawniony był zatem do stwierdzenia, ze odwołanie wniesione 5 czerwca 2015 r. zostało wniesione po terminie, czego konsekwencją było wydanie przez Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 3.5. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zawartego w odwołaniu stwierdzenia "wnoszę o uznanie terminu doręczenia 1 czerwca 2015 r." nie można było, bez doprecyzowania stanowiska skarżącego, odczytać jako wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ze wskazanego sformułowania oraz treści odwołania wynika natomiast niewątpliwie, że według skarżącego decyzja została mu doręczona 1 czerwca 2015 r., a nie że uchybił terminowi do wniesienia odwołania, który upływał 11 maja 2015 r. Z uwagi jednak na fakt, że jednocześnie skarżący próbuje usprawiedliwiać problemy z doręczeniem mu przesyłki, wskazując na przeprowadzkę i nieprzekierowywanie pism przez urząd pocztowy na nowe miejsce zamieszkania, kwestia ta winna być przez organ wyjaśniona, ale w odrębnym postępowaniu. Ustawodawca nie dozwala bowiem na uwzględnienie przy badaniu terminowości wniesienia środka zaskarżenia, zawinienia bądź braku zawinienia strony. Na marginesie jednak należy wskazać, że stosownie do art. 146 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego (§ 1). W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego (...), pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ponadto, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 20 maja 2015 r., skierowane na adres zamieszkania skarżącego w M., zostało odebrane przez skarżącego osobiście. Należy przy tym podkreślić, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) – por. wyrok NSA z 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 340/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z 18 kwietnia 2012 r. II FSK 2052/10; dostępny j.w.), że irrelewantnym z punktu widzenia zaistnienia określonych w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanek dla stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania jest stan wiedzy (świadomość) adresata tego aktu o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyrok NSA z 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 340/14, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.6. Podsumowując, skoro uchybienie terminu do wniesienia odwołania zostało jednoznacznie wykazane, to brak jest podstaw dla kwestionowania prawidłowości orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w K., dlatego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.