I SA/Ke 655/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Agnieszka Banach Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi H. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik) z [...] r. nr [...] określającą H. O. prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w firmie pod nazwą F.U. "F. " H. O. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że Naczelnik wydał ww. decyzję z [...] r., ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że faktury VAT wystawione przez firmę T. G. D. ze S. K. na rzecz firmy podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor [...] r. ostateczną decyzją utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na ww. ostateczną decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z [...] r., sygn. akt I SA/Ke [...] oddalił skargę podatnika. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z [...] r., sygn. akt I FSK [...] oddalił skargę kasacyjną podatnika. Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r. wskazując jako podstawę do wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Powoływaną przez stronę przesłankę wznowienia z cytowanego wyżej przepisu stanowi wyrok TSUE z [...] r. w sprawie o sygn. [...], który w ocenie strony ma wpływ na treść zapadłej uprzednio decyzji ostatecznej, gdyż w świetle tego wyroku organy podatkowe mają obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z innych powiązanych postępowań, na podstawie których zamierzają wydać decyzję. W toku postępowania zarówno przed organem I, jak i II instancji swoje decyzje w sprawie podatnika organy podatkowe opierały głównie na decyzjach innych organów dotyczących kontrahenta strony - firmy F.H.U T. prowadzonej przez G. D.. W ocenie Dyrektora okoliczności zgłoszone przez stronę w postępowaniu wznowieniowym nie wskazują na istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Trybunał co do zasady nie zakwestionował możliwości korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań, a jedynie nałożył obowiązek zapoznania z nimi strony. Naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie stwierdził w niniejszej sprawie, bowiem podatnik miał zapewnioną możliwość wzięcia aktywnego udziału w postępowaniu i z tej możliwości korzystał. Dowody pozyskane z innych postępowań, w tym dowody źródłowe, zostały włączone do akt sprawy i z całością materiału dowodowego podatnik miał możliwość zapoznania się w toku postępowania. Wbrew sugestiom strony, organy nie pozbawiły jej szansy wykazania swoich racji. W wyniku przeprowadzonej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za maj 2011 r. Za miesiąc ten nie było prowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe. Wykazane w trybie postępowania zwykłego zobowiązanie w VAT za maj 2011 r. wynikało z prowadzonego wobec strony postępowania z poprzedniego okresu za kwiecień 2011 r. Biorąc pod uwagę brak związania organów ustaleniami dokonanymi w ramach innych postępowań, a także mając na względzie możliwość włączenia do prowadzonego postępowania dowodów z innych postępowań, Naczelnik w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej włączył do akt sprawy materiały dowodowe szczegółowe wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Włączenie do akt sprawy dowodów źródłowych pozyskanych z innych postępowań, ich analiza i oparcie także na nich ustaleń faktycznych decyzji wydanej dla podatnika w sytuacji, gdy strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu podatkowym wynikające z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym prawo wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a poprzez to możliwość obrony swych praw, stanowi w ocenie Dyrektora potwierdzenie słuszności działania organów podatkowych oraz prawidłowości stosowania zasad postępowania przedstawionych w interpretacji Dyrektywy Rady [...] z [...] r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej zawartej w wyroku Trybunału. Na powyższą decyzję H. O. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, a mianowicie: - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, przez dowolną, przeczącą logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę implementacji rozstrzygnięć zawartych w orzeczeniu TSUE C-189/19 z 16 listopada 2019 r. oraz jego wpływu na decyzję ostateczną Dyrektora z [...] r., z pominięciem okoliczności wskazujących na to, że orzeczenie TSUE wpływa na orzeczenie ostateczne w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2011 r.; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organów postępowaniu wznowieniowym, w szczególności marginalizacja i pomijanie przy ocenie zasadności uchylenia decyzji ostatecznej wniosków oraz twierdzeń strony podnoszonych zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji postępowania wznowieniowego, we wniosku o wznowienie postępowania z [...] r., jak i w jego uzupełnieniu z [...] r., oraz w stanowisku strony co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, które bezpośrednio wskazywały na wpływ orzeczenia Trybunału na ostateczną decyzję w sprawie nałożenia zobowiązania podatkowego od towarów i usług za maj 2011 r.; nadto naruszenie prawa materialnego, mianowicie: - art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego implementację i stwierdzenie, że orzeczenie TSUE nie ma zastosowania do niniejszej sprawy i nie może prowadzić do uchylenia decyzji ostatecznej. Podczas gdy orzeczenie to ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż dotyczy sytuacji obarczenia podatnika odpowiedzialnością podatkową, na podstawie rozstrzygnięć zapadłych wobec jego kontrahentów z którymi współpracował w tamtym okresie, a obarczenie to dokonało się z naruszeniem prawa do obrony podatnika i kontestacji treści zawartych w postępowaniach swoich kontrahentów. - art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu pierwotnym, poprzez oparcie decyzji na rozstrzygnięciach z postępowań w których skarżący nie był stroną, zautomatyzowanie przypisywania mu odliczenia kwoty podatku naliczonego z wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z jednoczesnym odrzucaniem wniosków dowodowych składanych przez stronę, których wynikało stanowisko przeciwne do tego prezentowanego przez organy postępowania pierwotnego. W ocenie skarżącego naruszenia organu w niniejszej sprawie miały charakter naruszenia jego prawa do aktywnego udziału w postępowaniu oraz egzekwowania swojego prawa do obrony poprzez blokowanie mu możliwości kwestionowania rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniach dotyczących jego kontrahenta z którymi prowadził współpracę gospodarczą w 2011 r. Skarżący wielokrotnie w celu uzupełnienia materiału dowodowego zebranego w jego sprawie oraz realizacji prawa do obrony, wnosił o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie i zapoznawanie się z aktami sprawy. Natomiast organ odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wymienionych w uzasadnieniu skargi. W ocenie skarżącego działanie organy w postępowaniu pierwotnym ma znamiona takiego prowadzenia sprawy, o którym mówił Trybunał. Przejawem działania organu które narusza wytyczne wskazane przez TSUE w wyroku będącym podstawą przedmiotowego wznowienia jest ponadto powoływanie się organu na rozstrzygnięcia zawarte w postępowaniach odrębnych prowadzonych wobec kontrahenta podatnika, w szczególności G. D.. Wyniki tych postępowań nie powinny mieć przeważającego wpływu na decyzję o nałożeniu na skarżącego zobowiązania podatkowego, a tym bardziej na decyzje zasadności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną na podstawie relewantnego i precedensowego do sprawy orzeczenia TSUE. Ta sama zależność dotyczy rozstrzygnięć bezpośrednio zapadłych w postępowaniu, które toczyło się wobec H. O.. Strona w postępowaniu pierwotnym nie miała możliwości zapoznania się z całymi aktami postępowań pobocznych swojego kontrahenta, na których organ bezsprzecznie oparł swoje rozstrzygnięcia wobec skarżącego. Do akt postępowania pierwotnego dołączane były tylko niewielkie fragmenty całości akt dotyczących podmiotu kontrahenckiego podatnika, zarówno jeżeli chodzi o postępowania karne, jak i postępowania podatkowe. Fakt ten sprawia, że zapoznawanie podatnika z aktami postępowania, nie osiągnęło swojego celu jakim jest umożliwienie podatnikowi realizacji prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W związku z powyższym po stronie organów wystąpiło właśnie takie naruszenie, o którym traktuje precedensowy wyrok Trybunału, który jest podstawą do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Dzieje się tak ponieważ zachodzi w niniejszym postępowaniu obok naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu również naruszenie zasady równości broni o której traktuje art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej, gdyż nie posiadając wglądu do całości akt postępowań pobocznych będących podstawą wydanej wobec podatnika decyzji, nie jest on w stanie kontestować postanowień organu w stopniu takim jaki mu powinien przysługiwać. Dlatego też w takim przypadku nie możemy mówić o równości stron w postępowaniu podatkowym, gdyż takiej w postępowaniu pierwotnym nie było. Jednocześnie skarżący rozwinął kwestię prawa równości broni z art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; j.t. Dz.U.2019.2325 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżący żądał uchylenia we wznowionym postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznej Dyrektora z [...] r. dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. Ocena przedmiotowej sprawy wymaga w pierwszej kolejności podkreślenia, że decyzja ta wydana została w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten oznacza, że w sytuacji gdy organ określi podatnikowi m.in. kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikające ze złożonej przez podatnika deklaracji, obalone zostaje domniemanie prawdziwości deklaracji złożonej przez podatnika. W miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi wówczas kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Należy przy tym podkreślić, że wydanie przez organ decyzji "zmieniającej" rozliczenie podatnika w podatku od towarów i usług za dany okres, w sytuacji gdy rozliczenie za ten okres wpływa na kolejny okres rozliczeniowy, za który podatnik już złożył deklarację, rodzi po stronie organu obowiązek do wydania decyzji określającej podatnikowi za kolejny okres inną kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wynika to z treści art. 21 § 3 i 3 a Ordynacji podatkowej. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają wówczas zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi, uwzględniającymi poczynione za te okresy, korelujące ze sobą ustalenia faktyczne. Taka sytuacji miała miejsce właśnie w postępowaniu, w którym wydano decyzję z [...] r. Organ nie stwierdził w nim nieprawidłowości w rozliczaniu podatku naliczonego i należnego za maj 2011 r. Zmiana rozliczenia w podatku od towarów i usług za ten miesiąc wynikała natomiast z faktu, że w kwietniu 2011 r. podatnik dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę FHU T.-B. G. D., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczynione w kwietniu 2011 r. miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2011 r. W związku z tym Dyrektor na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w decyzji za maj 2011 r. dokonał określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Istotna dla sprawy jest zatem kwestia, że Dyrektor w decyzji za maj 2011 r. nie badał w ogóle okoliczności związanych z zakwestionowaniem skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahenta, a więc ustaleń, które stały się podstawą wymiaru podatkowego za kwiecień 2011 r. Co istotne, prawidłowość takiego procedowania zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z [...] r. I SA/Ke [...], oddalając skargę na decyzję Dyrektora wydaną za maj 2011 r., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] r. I FSK [...] oddalając skargę kasacyjną od wyroku I SA/Ke [...]. Powyższe oznacza, że decyzja Dyrektora określająca podatek od towarów i usług za maj 2011 r. nie została wydana w wyniku ustaleń postępowania dowodowego, którego ponownej weryfikacji żąda skarżący w związku z wydaniem wyroku przez Trybunał w sprawie C-189/18. Teza rozstrzygnięcia wypływająca z tego wyroku Trybunału brzmi: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców". W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., I FSK 513/17). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Zdaniem Sądu, orzeczenie TSUE nie ma żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej Dyrektora z [...] r. W postępowaniu, którego wynikiem była ta decyzja, organy podatkowe w ogóle nie wykorzystywały materiałów pochodzących z innych postępowań, w tym decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów skarżącego. Co więcej, w ogóle nie były poddawane analizie ustalenia czynione wobec kontrahentów skarżącego. Kwestie te pozostawały całkowicie poza zakresem tej sprawy. To zaś czyni uzasadnionym wniosek, że treść wyroku TSUE nie ma żadnego materialnego związku z ustaleniami sprawy objętej decyzją z 11 maja 2017 r. Prawidłowo zatem Dyrektor odmówił uchylenia tej decyzji wskazując, że w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za maj 2011 r. nie było prowadzone dodatkowe postepowanie dowodowe, a wymiar podatku za ten miesiąc wynikał z prowadzonego wobec strony postępowania z poprzedniego okresu. W konsekwencji zarzuty skargi należało uznać za nieuzasadnione. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.