I SA/Ke 656/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2013 r. sprawy ze skargi R. S. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] r. w części dotyczącej pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania drugiego oraz czwartego; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. stwierdza, że zaskarżone postanowienie w uchylonej części nie może być wykonane w całości; 4. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz radcy prawnego A. K. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Postanowieniem z dnia 7 września 2012 r. nr (...) Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia 20 czerwca 2012 r. nr (...) pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek R.S. z dnia 5 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności. Minister Finansów wskazał, że stosownie do postanowień art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) dalej zwana "Ordynacja podatkowa", składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest, między innymi, do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ dokonuje bowiem jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie Ordynacji podatkowej. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy przedmiotem interpretacji indywidualnej mają być zagadnienia dotyczące wyłącznie pytań postawionych we wniosku z dnia 5 marca 2012 r., czy też pytań postawionych w uzupełnieniu wniosku z dnia 6 kwietnia 2012 r., bądź łącznie wszystkich pytań oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, z uwzględnieniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa. Podkreślono przy tym, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytania. W odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wskazał, że przedmiotem interpretacji mają być zagadnienia dotyczące łącznie wszystkich pytań, tj. 1. Czy wskazanie przez Miejski Zarząd Ulic i Mostów umorzenia wierzytelności wnioskodawcy w stosunku do Urzędu Miasta K. powinno być na druku PIT-8C? 2. Czy umorzenie wierzytelności z tytułu umowy o pobieranie od kierowców opłat z tytułu parkowania na wydzielonych, niestrzeżonych miejscach postojowych w centrum K. winno skutkować powstaniem obowiązku podatkowego (podatek dochodowy od osób fizycznych) po stronie wnioskodawcy? 3. Czy wnioskodawca jako osoba, która skrupulatnie rozlicza się z nowych podatków (VAT wprowadzony w trakcie obowiązywania umowy z gminą K.) i reguluje je w należnej wysokości, uszczuplając inne zobowiązania umowne, może po latach być ukarana za rzetelne płacenie VAT, olbrzymim podatkiem dochodowym, który wynikł bezpośrednio z płacenia VAT? 4. Czy w przedstawionym we wniosku z dnia 5 marca 2012 r. stanie faktycznym, zaistniałe zobowiązanie podatkowe wynikające z umorzenia wierzytelności zasądzonej wyrokiem Sądu Okręgowego w K. można traktować jako przychody z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec okoliczności, że należność podatkowa dotyczy osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w chwili złożenia deklaracji podatkowej? 5. Czy wobec nieprowadzenia działalności gospodarczej od 15 lat, wnioskodawca otrzymujący zasiłek z Urzędu Pracy, jako jedyne źródło dochodów i który otrzymał druk PIT-8C z tytułu umorzenia wierzytelności za 1996 r., winien był wypełnić zeznanie podatkowe na druku PIT-37, PIT-36, czy na innym druku, ze wskazaniem dochodu ujętego w PIT-8C, czy bez wskazania dochodu z PIT-8C? Ponadto w odpowiedzi na ww. wezwanie wnioskodawca podał, że składając zeznanie podatkowe za 2010 r. nie wiedział, czy nie popełnił dwóch istotnych błędów. Wątpliwości dotyczyły, z jednej strony, samego druku (PIT-36, czy PIT-37), a z drugiej strony faktu uwidocznienia dochodu z tytułu umorzenia wierzytelności, zgodnie z otrzymanym PIT-8C. W ocenie wnioskodawcy nie popełnił on błędu składając zeznanie na druku PIT-36, natomiast jest przekonany, że nie powinien wskazywać dochodu z tytułu umorzenia wierzytelności, który otrzymał na druku PIT-8C, gdyż nie podlega opodatkowaniu dochód hipotetyczny, ani dochód od nieosiągniętych przychodów. Wierzytelności wprawdzie zostały wskazane w wyroku sądowym, ale był to wyrok zaoczny. Wnioskodawca nie otrzymał przy tym faktycznie umorzonej kwoty. Kwota ta nie została zakwalifikowana w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej ani jako przychód, ani jako strata. Kwoty tej po prostu nie było. Zdaniem wnioskodawcy Urząd Miasta z jednej strony udawał, że nie zauważa, że podlega on, jako podatnik VAT, dodatkowym zobowiązaniom, a z drugiej strony podpisał protokół, w którym stwierdził konieczność obniżenia wysokości płatnego przez wnioskodawcę na rzecz Urzędu Miasta miesięcznego ryczałtu. To zobowiązanie, w postaci podpisanego obustronnie protokołu, pozwoliło nie traktować chwilowych zobowiązań w stosunku do Urzędu Miasta, jako kosztów. Kosztem był zawsze zapłacony faktycznie ryczałt na rzecz Urzędu Miasta, dlatego też umorzenie wierzytelności, które nie były faktycznym kosztem, ani nie były realną kwotą nie powinno być opodatkowane, czyli wnioskodawca nie powinien w zeznaniu rocznym uwidaczniać wirtualnych przychodów, wskazanych w druku PIT-8C. Zdaniem Ministra Finansów informacje podane przez wnioskodawcę nie stanowią odpowiedzi na zadane w wezwaniu pięć pytań, uwzględniającej mające zastosowanie w tym zakresie przepisy prawa, a zatem nie zostały usunięte braki wniosku. Niewypełnienie obowiązków nałożonych przez organ skutkowało brakiem możliwości merytorycznego ustosunkowania się do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji kwestii. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że istniały podstawy do pozostawienia wniosku z dnia 5 marca 2012 r. bez rozpatrzenia, stosownie do art. 14g § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie Ministra Finansów R.S. złożył skargę w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Kielcach. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia zarzucił naruszenie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego przedstawił on wyczerpująco zarówno stan faktyczny jak i ocenę prawną tego stanu. Wskazał, że nie posiada kwalifikacji prawniczych, nie był w stanie inaczej sformułować wniosku. Żądanie przez organ bardziej szczegółowych wyjaśnień bez właściwego naprowadzenia na sposób dokonania uzupełnienia wniosku w ocenie skarżacego narusza ww. przepis. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygniecia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270.) określanej jako "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Przedmiotem interpretacji indywidualnych mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego zawierającymi normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Interpretacja indywidualna może bowiem być wydana na wniosek podmiotu zainteresowanego. To "zainteresowanie" jest kwestią obiektywną, wynikającą z prawa materialnego, inną niż zainteresowanie faktyczne albo ekonomiczne. Warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji określa przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przez spełnienie przewidzianych przez prawo warunków wniosku należy zatem rozumieć sytuację, w której przedstawiony stan faktyczny pozwala na jego prawno podatkową ocenę, a wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pytania, jakich sformułowanie przewiduje formularz wniosku o wydanie interpretacji, to wyeksponowanie problemu, jaki wnioskodawca widzi w zastosowaniu przepisu prawa podatkowego w przedstawionym przez niego stanie faktycznym. Jeżeli wniosek zainteresowanego nie spełnia wymogów formalnych organ stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej może wezwać podatnika do usunięcia braków i uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji wskazując zakres w jakim wniosek winien być uzupełniony. W niniejszej sprawie, w związku z przedstawionym stanem faktycznym, w którym podatnik wskazał na otrzymaną z Miejskiego Zarządu Ulic i Mostów informację za 2010 r., w formie PIT-8C., o uzyskaniu przychodu w związku z umorzeniem wierzytelności zasądzonych wyrokiem sądu z dnia 20 lutego z 1997 r., a wynikających z prowadzonej w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, która to kwota wraz z informacją o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w formie PIT-11 była podstawą do złożenia przez niego rocznego zeznania podatkowego, wnioskodawca sformułował pięć pytań. W stosunku do wszystkich zagadnień organ wezwał do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej z uwzględnieniem mających zastosowanie przepisów. Istotą zagadnienia na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w formie pytań oznaczonych nr 2 wniosku oraz nr 4 było powstanie zobowiązania podatkowego w związku z umorzeniem skarżącemu wierzytelności wynikających z umowy cywilnoprawnej oraz wyjaśnienie czy konsekwencją umorzenia wierzytelności było powstanie przychodu z działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu w zakresie ww. pytań nie było podstaw do uznania, że zachodzi brak formalny wniosku i konieczność jego uzupełnienia przez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie ich oceny prawnej z uwzględnieniem mających zastosowanie przepisów. Skarżący formułując bowiem pytanie nr 2 wniosku, dotyczące powstania obowiązku podatkowego w związku z umorzeniem wierzytelności, powołał przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. O podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361), dalej zwana "u.p.d.o.f." i zajął stanowisko, że jakkolwiek przepis posługuje się pojęciem w szczególności, to nie oznacza, że pojęcie przychodów z innych źródeł ma nieograniczony zakres i obejmuje wszelkie formy rezygnacji z wierzytelności. Zdaniem skarżącego po jego stronie brak jest przysporzenia podlegającego podatkowi dochodowemu. Odnosząc się do pytania nr 4 wniosku czy umorzenie może być traktowane jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. wnioskodawca wyraził natomiast pogląd, że naliczone zobowiązanie nie dotyczy dochodów z działalności gospodarczej, której nie prowadzi od 15 lat. Skarżący wskazał we wniosku wprost przepisy prawa, w relacji do których stan faktyczny winien być rozpatrywany, a zatem granice faktyczne i prawne przedmiotu interpretacji odnośnie pytania 2 oraz 4 wniosku zostały przez podatnika wyraźnie zarysowane. Należy mieć też na uwadze, że z wnioskami o wydania interpretacji mogą występować osoby, które nie znają prawa podatkowego. Sposób wyrażania stanowiska może być różny, zależnie od tego, jakich okoliczności dotyczy stan faktyczny, jaki jest stopień jego skomplikowania, jak dużo problemów prawnopodatkowych zgłasza w związku z nim wnioskodawca. Istotne jest, aby z treści całego wniosku można było wywieść, jaki jest jego pogląd prawny co do poszczególnych problemów prawnopodatkowych, których rozwiązania oczekuje on od organu. Zdaniem Sądu przedstawione własne stanowisko podatnika wyraża jednoznaczną odpowiedź na postawione pytania. Wobec powyższego Sąd stwierdził brak podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w tym zakresie przez przedstawienie własnej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem mających zastosowanie przepisów prawa. Wzywając podatnika do uzupełnienia wniosku organ naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14 h Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, w części dotyczącej zagadnienia zawartego w pytaniu nr 2 oraz nr 4 wniosku, z uwagi na jego niekompletność, zostało wydane z naruszeniem art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14 b § 3. Wymaga podkreślenia, że wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jest czynnością procesową, która w rezultacie może prowadzić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, jednakże przepisy prawa nie przewidują możliwości wniesienia na tę czynność jakiegokolwiek środka zaskarżenia. Ewentualne wady przedmiotowej czynności mogą być kwestionowane w drodze zażalenia na postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 177/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym organ interpretacyjny zobowiązany był do oceny przedstawionego stanowiska podatnika w świetle wskazanych przez niego przepisów u.p.d.o.f. Pytanie trzecie brzmiało czy wnioskodawca jako osoba, która skrupulatnie rozlicza się z nowych podatków (VAT wprowadzony w trakcie obowiązywania umowy z gminą) i reguluje je w należytej wysokości, uszczuplając inne zobowiązania umowne, może po latach być ukarany za rzetelne płacenie VAT, olbrzymim podatkiem dochodowym, który wynikł bezpośrednio z płacenia VAT. Sąd stwierdził, że sposób sformułowania pytania w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym wskazuje, że nie dotyczy norm przepisów prawa podatkowego. Jak już wyżej wskazano przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego zawierające normy prawne adresowane do wnioskodawcy, tj. normy, do których wnioskodawca mógłby się zastosować. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe organ winien rozważyć czy w zakresie tego pytania winno być wszczęte postępowanie, skoro dotyczy zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji. Zgodnie z art. 165 a Ordynacji podatkowej, który ma zastosowanie na podstawie art. 14 h tej ustawy w przypadku, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę która nie może być stroną lub z innych przyczyn nie może być wszczęte organ jest uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że inne przyczyny, o których mowa w art. 165 a Ordynacji podatkowej to między innymi brak w ustawach podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego. Brak było zatem podstaw do wezwania do uzupełnienia wniosku, a tym samym pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę uchyla rozstrzygniecie w przypadku naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane uchybienie nie jest istotnym dla rozstrzygnięcia, bowiem tak odmowa wszczęcia postępowania jak i pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem procesowym, którego skutkiem jest brak merytorycznego rozpoznania sprawy. Z powyższych względów Sąd uznał jako nieuzasadnioną skargę w części dotyczącej pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania 3 wniosku. Sąd podziela natomiast stanowisko organu, który wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku przez przedstawienie oceny prawnej zagadnień sformułowanych jako pytanie nr 1 i nr 5 wniosku. Jak wskazano wyżej przepis art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej zawiera wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego. Organ w interpretacji dokonuje subsumcji podawanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod określony wskazany przez podatnika przepis prawa materialnego wyrażając ocenę czy stanowisko podatnika jest prawidłowe. Postępowanie dotyczy bowiem interpretacji konkretnych przepisów prawa, które według stanowiska wnioskodawcy, mogą mieć znaczenie w jego określonej indywidualnej sprawie, a nie zakwalifikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku pod jakiekolwiek, niewymienione w nim przepisy prawa podatkowego. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Podatnik składając wniosek nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego i mimo wezwania nie uzupełnił wniosku odnośnie wskazanych pytań. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu w zakresie zagadnień przedstawionych jako pytanie nr 1 i nr 5, zgodnie z którym wniosek nie spełnia wymogów określonych w art. 14 b § 3 i pozostawienie wniosku w tym zakresie bez rozpatrzenia z uwagi na jego niekompletność, na podstawie art. 14g § Ordynacji podatkowej. Rozpoznając ponownie sprawę w zakresie zagadnień przedstawionych jako pytanie 2 i 4 organ dokona oceny przedstawionego stanowiska podatnika w świetle wskazanych przez niego przepisów u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a orzeczono jak w sentencji wyroku uchylając postanowienie w części dotyczącej pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 2 i nr 4 wniosku. Na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a oddalono skargę w pozostałym zakresie. Sąd przyznał wynagrodzenie radcy prawnemu ustanowionemu w ramach prawa pomocy na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1c i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).