I SA/Ke 658/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., nr [...]w sprawie określenia A. M. w podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. zobowiązania podatkowego w kwocie 81 086 zł i określił ww. zobowiązanie w wysokości 80 625 zł. Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego. Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za styczeń 2005r. dotyczące zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 1 312,94 zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych nie związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi oraz zakupu paliwa do samochodu osobowego, jak również zaniżenia podatku należnego o kwotę 83 089,19 zł z tytułu usług budowlanych. Dokonując rozliczenia VAT za styczeń 2005r. nie uwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 października 2009r. w zakresie wymiaru VAT za grudzień 2004r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Konsekwencją powyższego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z dnia 25 stycznia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając ww. decyzję przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w myśl art. 193 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt nie okazania przez podatnika w toku kontroli dokumentów związanych z zakupami (faktur, rachunków, paragonów fiskalnych itp.) organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u jego dostawców. Organ przytoczył także treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy skorzystano z unormowania zawartego w art. 23 § 2 i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z powyższego wynika, że przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie. Stosownie do przepisu § 18 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika z tego, że właściwym dniem do wystawienia faktury jest data wykonania usługi (chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata) albo okres do 30 dnia od dnia wykonania usługi (30 dzień jest ostatnim do jej wystawienia), a obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30 dniem, nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z dniem zapłaty w odpowiedniej części. W przypadku jeżeli podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w 30 dniu od wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury jest taka sama jak moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego) wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Jest nim data otrzymania każdej zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty), lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót). W podsumowaniu podkreślono, że z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem w przeciwnym wypadku 30 dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano czy nie. W hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Poglądu tego nie obala użyte w art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych". Użyte w przepisie wyrażenie "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie przewiduje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05 i w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02 NSA. Organ odwoławczy wskazał, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez podatnika robót budowlanych w styczniu 2005r. są faktury VAT, w których sam podatnik wskazał daty sprzedaży usług oraz dowody zapłaty. Podatnik nie okazał kontrolującym protokołów odbioru robót budowlanych. W związku z powyższym jako daty wykonania usług budowlanych przyjęto daty sprzedaży wynikające z wystawionych faktur. Podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z 17 faktur, które wystawił i zaewidencjonował w rejestrze dostaw w grudniu 2004r. W związku z tym decyzją z dnia 29 października 2009r. w zakresie wymiaru VAT za grudzień 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie uznał wykazanego w tym miesiącu podatku należnego wynikającego z powyższych faktur przesuwając obowiązek podatkowy na styczeń 2005r. Od decyzji tej podatnik nie złożył odwołania. Z przedstawionych przez podatnika 14 faktur oraz dowodów zapłaty za te faktury wynika, że w grudniu 2004r. nie było za nie zapłaty. Zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w całości od powyższych faktur powstał w styczniu 2005r. Natomiast należność z 2 faktur VAT, tj. nr FV 101/2004 z dnia 29 grudnia 2004r. oraz nr FV 110/2004 z dnia 31 grudnia 2004r. została uregulowana częściowo w grudniu 2004r., w pozostałej kwocie w styczniu 2005r., dlatego obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w części otrzymanej zapłaty w grudniu 2004r. oraz w styczniu 2005r. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo uwzględnił w rozliczeniu podatku należnego za styczeń 2005r. kwotę podatku należnego VAT z faktury nr FV 117/2004r. z dnia 31 grudnia 2004r. w wysokości 2 585 zł zamiast 2 124,50 zł. Na kopii tej faktury wystawionej dla Lasy Państwowe Nadleśnictwo Barycz i zaewidencjonowanej w rejestrze dostaw w grudniu 2004r. kwoty sprzedaży: brutto, netto i podatku VAT różnią się od kwot wykazanych na oryginale faktury. A mianowicie na kopii faktury zostały wykazane wyższe kwoty: wartość sprzedaży brutto 14 335 zł, wartość netto 11 750 zł, VAT 2 585 zł. Przeprowadzone czynności sprawdzające u nabywcy wykazały, że na oryginale tej faktury widnieją kwoty odpowiednio niższe: wartość sprzedaży brutto 11 781,30 zł, netto 9 656,80 zł, VAT 2 124,50 zł. Z kosztorysu powykonawczego nr 1/2005 sporządzonego przez firmę podatnika wynika, że wartość transakcji udokumentowanej ww. fakturą wynosi 11 781,30 zł. W dniu 28 stycznia 2005r. inwestor dokonał zapłaty przelewem kwoty 11 781,30 zł, zgodnie z wartością kosztorysową a więc w kwocie niższej niż wynika to z kopii faktury będącej w posiadaniu podatnika. Nie okazano dowodów zapłaty pozostałej należności, podatnik nie wystawił również faktury korygującej. Organ przytoczył treść przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że wynika z niego obowiązek zapłaty podatku należnego wykazanego w fakturze nawet jeśli nie dokumentuje ona żadnej sprzedaży. Natomiast podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego wprowadzonej do obrotu prawnego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że oryginał ww. faktury opiewający na niższe kwoty obrotu i podatku został wprowadzony do obrotu prawnego. A zatem kopia faktury (z wyższym VAT) pozostająca wyłącznie w posiadaniu wystawcy nie stwarza ryzyka utraty wpływów budżetowych. W związku z powyższym kopia takiej faktury nie rodzi obowiązku podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT. Różnica pomiędzy kwotą wykazaną na kopii tej faktury oraz na jej oryginale wynosi 460,50 zł, tj. (2.585,00 - 2.124,50) zł. Zatem kwotę podatku należnego z 17 faktur VAT, o których mowa powyżej, wyliczoną przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wynoszącą 83 549,69 zł zmniejsza się o 460,50 zł i wynosi ona 83 089,19 zł. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy wynikający z tych faktur, (wystawionych w grudniu 2004r., należności uregulowane w styczniu 2005r.) powstał w styczniu 2005r. Ponadto w dniu 19 stycznia 2005r. podatnik wystawił fakturę nr FV 3/2005 dla Nadleśnictwa B. Lasy Państwowe za roboty końcowe na budynku magazynowym na kwotę brutto 2 553 zł, netto 2 093,20 zł, VAT 460,50 zł, którą ujął w ewidencji dostaw za styczeń 2005r. Przeprowadzone w Nadleśnictwie B. czynności sprawdzające, z których spisano protokół w dniu 13 sierpnia 2009r. wykazały, że kontrahent nie posiada oryginału powyższej faktury i nie dokonano za nią zapłaty. Zgodnie z oświadczeniem głównego księgowego M. F. złożonym do ww. protokołu inna faktura o nr 117/2004 z dnia 1 grudnia 2004r. stanowiła całkowite rozliczenie wykonywanych prac przez podatnika. Faktura ta dokumentuje wykonanie pokrycia dachu na budynku magazynowym wraz z robotami dodatkowymi. Z powyższych okoliczności faktycznych wynika, że ww. faktura nr FV 3/2005. nie została wprowadzona do obrotu prawnego, a zatem nie rodzi ona obowiązku podatkowego, co zostało wyżej przedstawione. Pomimo tego organ pierwszej instancji powołując się na normę zawartą w art. 108 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT uwzględnił podatek należny wynikający z tej faktury w rozliczeniu podatku za luty 2005r. W związku z powyższym łączna kwota podatku należnego za styczeń 2005r. wynosi 88 809 zł (6 180,50 podatek należny wynikający z ewidencji dostaw za styczeń 2005r. - 460,50 zł nieprawidłowo zadeklarowany przez podatnika podatek należny z faktury nr 3/2005r. + 83 089,19 zł podatek należny z 17 faktur wystawionych w grudniu 2004r. Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 1 300,46 zł z 3 faktur szczegółowo opisanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z ustaleń kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, że wydatków na nabycie ww. towarów nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki udokumentowane fakturą nr 329/05 znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia 25 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. W sprawie pozostałych ww. wydatków nie została wydana decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik nie wykazał istnienia takiego związku. Ponadto podatnik w styczniu 2005r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 12,48 zł z faktury z dnia 31 stycznia 2005r. nr 1480/05/7012 (zbiorczej) dokumentującej zakup oleju napędowego, etyliny PB 95 i U 95, płynu Petrygo i oleju Mobil wystawionej przez PRASMET Sp. J. Końskie, na łączną wartość netto 1 287,97 zł, VAT 283,35 zł, w tym paliwa PB95 i U95, na wartość netto 56,73 zł, VAT 12,48 zł Na fakturze tej nie wskazano numerów rejestracyjnych pojazdów, do których tankowane było paliwo. Z ewidencji środków trwałych oraz z pisma Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji i Transportu w K. z dnia 15 grudnia 2008r. oraz z dnia 25 czerwca 2010r. wynika, że podatnik w styczniu 2005r. posiadał samochód ciężarowy marki Volkswagen o numerze rejestracyjnym TKN E285 i dopuszczalnej masie całkowitej 2.460 kg, dopuszczalnej ładowności 680 kg, liczbie miejsc siedzących 2 oraz samochód osobowy Fiat 126p o numerze rejestracyjnym TKN C601 i napędzie benzynowym. Na podstawie faktur zakupu paliwa, w których został określony numer rejestracyjny samochodu Volkswagen ustalono, że do napędu tego pojazdu wykorzystywany był olej napędowy. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wskazał, że ponieważ dopuszczalna ładowność samochodu Volkswagen jest wyższa (680 kg) niż określona według wzoru wymienionego w tym przepisie uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury z dnia 31 stycznia 2005r., w części dotyczącej zakupu oleju napędowego ON. Natomiast odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa PB95 i U95, do napędu powyższego Volkswagena wykorzystywany był olej napędowy. Z kolei od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu Fiata 126p, odliczenie podatku nie przysługuje, o czym stanowi wyżej powołany przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ wskazał, że uwzględniając powyższe ustalenia podatnik zawyżył w styczniu 2005r. wartość zakupów netto o łączną kwotę 5 967,90 zł, tj. (5 911,17 zł + 56,73 zł) oraz podatek naliczony o łączną kwotę 1 312,94 zł (1.300,46 zł + 12,48 zł). W związku z powyższym zmniejszono podatek naliczony za ten miesiąc wykazany w ewidencji nabycia VAT z kwoty 9 497,34 zł do kwoty 8 184,40 zł, tj. (9.497,34 -1.312,94) zł. Organ stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz uwzględniając powyższe ustalenia w zakresie podatku naliczonego i należnego rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 2005r. przedstawia się następująco: podatek należny 88 809 zł; podatek naliczony do odliczenia 8 184 zł; zobowiązanie podatkowe 80 625 zł. Zaokrągleń podatku dokonano zgodnie z przepisem § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnych, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów, a także z prawa do odliczenia podatku, wydatki udokumentowane fakturami, co do których podatnik nie udowodnił ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, co potwierdza m.in. protokół przesłuchania w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka zleceniodawcy J. P.. W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego. W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót. Z uzyskanego, dodatkowego materiału dowodowego, tj. z protokołu odbioru robót dotyczących docieplenia elewacji Szkoły Podstawowej w R. wraz z robotami zewnętrznymi, spisanego w dniu 7 grudnia 2004r. oraz oświadczenia J. P. (głównego wykonawcy) wynika, że takie roboty zostały wykonane i dokonano za nie zapłaty. W protokole tym została wykazana wartość robót wykonanych na taką samą kwotę, jaką została obciążona Szkoła na podstawie faktury nr FV 83/2004 z dnia 17 grudnia 2004r. wystawionej przez podatnika. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całego materiału dowodowego potwierdza, że świadczenie usług budowlanych miało miejsce, o czym świadczą, poza fakturami, dokonane zapłaty za wykonane czynności. Nie ma bowiem dowodów, które uprawniałaby do przeciwnego wniosku. Dodatkowo zauważył, że podstawa opodatkowania wynika z faktur wystawionych przez samego podatnika, który powinien zadbać o rzetelne udokumentowanie wykonywanych usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane. W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie zarysował się na tle przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej określaną jako ustawa VAT, dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem ustalony przez skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano – montażowych. Zdaniem skarżącego natomiast, organy nieprawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur. Skoro bowiem uznano prowadzone przez niego ewidencje za nierzetelne, to nierzetelne są także wystawione przez niego faktury. Ponadto organ nie zbadał faktu wykonania usług. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971 ze zm.) fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie, z tym że faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30 dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok NSA z 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie daty zapłaty oraz momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o którym mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, w sposób uprawniony organy przyjęły wykonania usług daty wynikające z wystawionych faktur, w których sam podatnik wskazał datę sprzedaży usługi oraz dowód zapłaty. A zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w datach wynikających z wystawionych faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu, że skarżący świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z siedemnastu faktur VAT, na dzień ich wystawienia tj. w miesiącu grudniu 2004r., podczas gdy, co do czternastu z nich, z uwagi na brak w tym miesiącu zapłaty, obowiązek podatkowy powstał w miesiącu styczniu 2005r., zaś z uwagi na uregulowanie płatności za dwie faktury częściowo w grudniu 2004r., w pozostałej kwocie w styczniu 2005r., obowiązek podatkowy powstał odpowiednio do części otrzymanej zapłaty miesiącu grudniu 2004r. i styczniu 2005r. Nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika o nierzetelności wystawionych przez niego faktur wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji. Należy wyjaśnić, że pojęcia nierzetelność i rzetelność odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym, podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takich zarzutów nie można było postawić fakturom wystawionym przez podatnika Organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, gdyż są zgodne ze stanem faktycznym, co potwierdził sam skarżący, nie wskazując, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności. Nie można tym samym zgodzić się ze skarżącym, że uzasadnienie decyzji jest niespójne. Uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawiera ustalenia co do faktów jakie organ przyjmuje za udowodnione, dowody na podstawie których dokonał ustaleń, przytacza przepisy prawa mające zastosowanie dokonując ich prawidłowej wykładni. Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy zatem wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wykazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące bezskuteczności sprzedaży usług budowlanych, są bezpodstawne. Sąd uznał także za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie nie uwzględnienia w rozliczeniu podatku należnego za styczeń 2005r. kwoty wynikającej z kopii faktury wystawionej w dniu 31 grudnia 2004r. dla Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. i zaewidencjonowanej w rejestrze dostaw w grudniu, gdyż w wyniku czynności sprawdzających ustalono, że do obrotu prawnego wszedł oryginał tej faktury, zawierający niższe kwoty wartości sprzedaży i podatku. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej interpretacji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT wskazując, że podstawowym elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest istnienie ryzyka jakichkolwiek strat wpływów dla budżetu państwa, wynikającego z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu prawnego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Skoro ww. kopia faktury nie weszła do obrotu prawnego to w sprawie nie zaistniało takie ryzyko. Należy podzielić stanowisko organów, w zakresie pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach z tytułu zakupu towarów niezwiązanych z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi np. karniszy, klamek, luster i rolet. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustalenia organów, że towary wskazane na zakwestionowanych fakturach nie są związane z wykonywanymi przez skarżącego czynnościami opodatkowanymi należy podzielić. Podatnik, co wykazały organy świadczył usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem nie są materiały budowlane, ale wkład pracy, zaś jak wynika z materiału dowodowego usługi świadczył z materiałów powierzonych. Skarżący nie podważył ustaleń o braku związku zakupów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami z opodatkowanymi czynnościami tak w toku postępowania jak i zarzutami skargi. Nadto należy podnieść, że powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie także w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 stycznia 2010r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., w której przedmiotowych towarów nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stanie faktycznym sprawy prawidłowo także, wskazując na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu benzyny. Organ ustalił bowiem, że w okresie w którym dokonano odliczenia, skarżący posiadał jeden samochód o napędzie benzynowym, który będąc samochodem osobowym, w świetle art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, nie korzystał z ww. prawa. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów należy wyjaśnić, że organy zakwestionowały jako koszty a także prawo do odliczenia podatku naliczonego wydatki udokumentowane fakturami co do których podatnik nie udowodnił związku z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując stwierdzić należy, że skarżący podnosząc ten zarzut nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy obu instancji w zakresie kosztów pozostających w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odnosząc się do zarzutu skargi nieprawidłowej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT należy zauważyć, że nie jest on skierowany pod adresem zaskarżonej decyzji. Jednocześnie należy wyjaśnić, że art. 88 ust. 3a pkt 4 został dodany do ustawy VAT przez art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90 poz. 756) i obowiązuje od dnia 1 czerwca 2005r. Do tej daty, materię uregulowaną przez sporny przepis regulował § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.