I SA/Ke 658/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2018 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S.kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 658/16 Uzasadnienie 1.1.Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia [...] roku Nr [...]stanowisko przedstawione przez Gminę S. ( dalej: Gmina, wnioskodawca, skarżąca) we wniosku z dnia 23 czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo-rekreacyjnych jest nieprawidłowe. 1.2. Gmina we wniosku przestawiła następujące zdarzenie przyszłe i wskazała, że Gmina S. w latach 2014-2015 realizowała następujące zadania inwestycyjne: 1."Uzupełnienie bazy sportowej na terenie gminy S. poprzez budowę boiska wielofunkcyjnego w R. S.", dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-20013 w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi". Obiekt ten oddano do użytkowania w 2014 roku. 2."Zagospodarowanie terenu w miejscowości K., gmina S.", w skład którego wchodzi: budowa boiska, plac zabaw oraz plac z urządzeniami sportowymi i fitness, dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi". Obiekt ten oddano do użytkowania w 2015 roku. 3."Uzupełnienie bazy sportowej na terenie gminy S. poprzez budowę boisk sportowych w P.", dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania "Odnowa i rozwój wsi". Obiekt ten oddano do użytkowania w 2014 roku. 4."Uzupełnienie zagospodarowania terenu przy Centrum Sportowo - Rekreacyjnym w P.", dofinansowanego ze środków PROW na lata 2007-2013 w ramach działania "Wdrażanie lokalnych strategii rozwoju". W związku z realizacją tego zadania powstał plac z urządzeniami sportowymi i fitness, który został oddany do użytkowania w 2015 roku. Podatek VAT we wszystkich wyżej wymienionych zadaniach inwestycyjnych był wydatkiem niekwalifikowalnym. Gmina wskazała, że przekazała ww. obiekty nieodpłatnie w użytkowanie (na podstawie umów użyczenia z dnia 04 listopada 2015 r.) Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w S.ie. SCKiS jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Wnioskodawca stwierdził, że zamierza zmienić sposób przekazania dla Samorządowego Centrum Kultury i Sportu w S.ie powstały w wyniku realizacji ww. inwestycji majątek w postaci: boiska sportowego w miejscowości R. S., obiektu sportowo - rekreacyjnego w miejscowości K., boiska sportowego i obiektu sportowo - rekreacyjnego w miejscowości P. z bezpłatnego użyczenia na odpłatne umowy dzierżawy. Na mocy zawartych umów dzierżaw Samorządowe Centrum Kultury i Sportu w S.ie będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, który będzie udokumentowany wystawianymi na SCKiS fakturami VAT. Faktury te Gmina zamierza ujmować w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozliczać VAT należny z tego tytułu. Zarówno Gmina S., jak również Samorządowe Centrum Kultury i Sportu w S.ie są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Na fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższych inwestycji z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego jako nabywca wskazana była Gmina. Wytworzone środki trwałe zaliczane są przez Wnioskodawcę do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł. Wnioskodawca wskazał, iż realizacja zadań inwestycyjnych, o których mowa w opisie sprawy należała do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r" poz. 446). Nieodpłatne przekazanie przez Gminę majątku powstałego w wyniku realizacji zadań inwestycyjnych, o których mowa we wniosku na rzecz Samorządowego Centrum Kultury i Sportu w S.ie stanowiło realizację zadań gminnych wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt.10 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016r., poz. 446 – dalej :"u.s.g"). 1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem boisk sportowych i obiektów sportowo - rekreacyjnych Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w S.ie Gminie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę przedmiotowych inwestycji?" 1.4. Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowaniem zawarcia odpłatnych umów dzierżaw na przedmiotowe inwestycje i tym samym zmianą ich przeznaczenia na związaną z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę boisk i obiektów sportowo - rekreacyjnych. 1.5. Zdaniem wnioskodawcy Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.- dalej: ustawa VAT) określił zasady odliczania VAT naliczonego, również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Od momentu oddania do użytkowania inwestycji Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na budowę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Budowa boisk sportowych i obiektów sportowo - rekreacyjnych należy do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 18 u.s.g. Wnioskodawca wskazał, że Brak jest jakichkolwiek przepisów wyłączających prawo Gminy (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) do odliczeń podatku naliczonego, jeśli zawarłaby odpłatne umowy cywilnoprawne opodatkowane tym podatkiem wg konkretnej stawki. Z powyższego wynika, że prawo do odliczeń Gminie powinno bezwzględnie przysługiwać. Z definicji działalności gospodarczej przyjętej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, iż ustawodawca nie tyle nie uwzględnił kryterium celu i rezultatu jako przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost odżegnał się od niego. Działalnością gospodarczą jest bowiem także działalność o pomijalnym kryterium ekonomicznym, zarówno w rozumieniu zamiaru jej podejmowania, jak i celu jej działalności, czyli w przypadku Gminy - zawierania umów cywilnoprawnych. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażona jest "zasada neutralności". Zasada ta wynika ponadto też z art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112. Z zasady neutralności podatkowej wynika, iż podatek naliczony obciążający nabywane towary i usługi wykorzystywane przez podatnika VAT w związku z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest więc integralnie związane z koniecznością odprowadzania (deklarowania) podatku należnego. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności obliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego". Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków, z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku Gminy do czynności nieopodatkowanych - nieodpłatnego użyczenia nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Podsumowując gmina stwierdziła, że będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego i związanego z budową boisk sportowych i obiektów sportowo - rekreacyjnych na podstawie-' art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w wysokości 1/10; kwoty podatku naliczonego, za każdy rok, w którym boiska sportowe i obiekty sportowo rekreacyjne będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty począwszy od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania. 1.5. W wydanej interpretacji organ stwierdził, że świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. 1.6. Organ wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a. nabycia towarów i usług, b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Organ podkreślił, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Stwierdził jednocześnie, że brak jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Wskazał jednocześnie, że mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT w okolicznościach przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury sportowo-rekreacyjnej z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia SCKiS, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Wskazał, że w związku z przekazaniem nieodpłatnie przedmiotowej infrastruktury sportowo-rekreacyjnej na rzecz SCKiS, infrastruktura ta nie była używana przez Gminę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, skoro wnioskodawca, po zakończeniu inwestycji przekazał nieodpłatnie jej efekty SCKiS, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia ww. inwestycji do momentu oddania efektów inwestycji w dzierżawę wyłączył tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. Jednocześnie organ wskazał, że według art.-91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów — w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną: 1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi; 2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu — w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku łub niepodlegającymi opodatkowaniu. Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy VAT, przepisy ust 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej w zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c. Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego,, w którym wydano .towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy. W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy VAT). Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Gmina realizowała inwestycje celem ich nieodpłatnego udostępnienia SCKiS w S.ie. Nabycie towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowych inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura sportowo-rekreacyjna została przeznaczona do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w związku z realizacją tych inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Zmiana przeznaczenia (oddanie ww. efektów inwestycji w dzierżawę) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE). Czynność oddania ww. efektów inwestycji (tj. boiska sportowego w miejscowości R. S., obiektu sportowo - rekreacyjnego w miejscowości K. oraz boiska sportowego i obiektu sportowo - rekreacyjnego w miejscowości P.) w dzierżawę będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT. Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie ww. efektów inwestycji do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Zainteresowany nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą - niepodlegającymi opodatkowaniu - w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Jeżeli wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył efekty ww. inwestycji (tj. boisko sportowe w miejscowości R. S., obiektu sportowo - rekreacyjnego w miejscowości K., boisko sportowe i obiekt sportowo - rekreacyjny w miejscowości P.) poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie wybudowanych obiektów do czynności opodatkowanych, nie daje wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji ww. inwestycji. Bowiem, zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowych inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy ww. inwestycji wymienionych w opisie sprawy. Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy VAT. W związku z odpłatnym zamiarem udostępnienia ww. infrastruktury sportowo- rekreacyjnej na rzecz SCKiS na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, bowiem zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowych inwestycji. Z tych względów organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Skarga do Sądu. 2.1. Na powyższą interpretację Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 2.2. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust.1 i ust.2, art. 91 ustawy VAT polegające na dokonaniu oceny wniosku oraz oparcie uzasadnienia interpretacji indywidualnej na wykładni celowościowej oraz art. 86 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie jak również niezastosowanie art. 167, 187 i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. L 347, s.10. W oparciu o tak przedstawione zarzuty Gmina wniosła o uchylenia zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. 2.3. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uwagi na brak jakichkolwiek przepisów wyłączających prawo gminy (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) do odliczeń podatku naliczonego, jeśli zawiera odpłatne umowy cywilnoprawne opodatkowane tym podatkiem wg konkretnej stawki, to prawo do odliczeń Gminie podatku naliczonego powinno bezwzględnie przysługiwać. Z definicji działalności gospodarczej przyjętej fart. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT wynika, iż ustawodawca nie tyle nie uwzględnił kryterium celu i rezultatu jako przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost odżegnał się od niego. Oznacza to, iż działalnością gospodarczą jest także działalność o pomijalnym kryterium ekonomicznym, zarówno w rozumieniu zamiaru jej podejmowania jak i celu tej działalności, czyli w przypadku gmin - zawierania umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy organ wydający zaskarżoną interpretację błędnie stosował art. 86 ust. 1 ustawy VAT pomijając zasadę neutralności podatkowej w nim wyrażonej. Z zasady neutralności podatkowej wynika, iż podatek naliczony obciążający nabywane towary i usługi wykorzystywane przez podatnika VAT w związku z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest więc integralnie związane z koniecznością odprowadzania deklarowania) podatku należnego. Stanowi tak również pkt 30 preambuły unijnej dyrektywy o VAT 2006/112/UE. Zatem jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane przez gminę do wykonywania jej czynności opodatkowanych związanych z zawieranymi przez nią umowami cywilnoprawnymi, następuje i pobór podatku należnego i możliwość odliczenia podatku naliczonego, zaś odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017 roku zawiesił postępowanie w sprawie uznając, że istota rozstrzyganego problemu jest tożsama ze sprawą I FSK 972/15 rozstrzyganą przez Naczelny Sąd Administracyjny , który to sąd postanowieniem z dnia 22 grudnia 2016 r., na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.), skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: 1. "Czy w świetle art. 167, 168 oraz 184 i nast. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) oraz zasady neutralności gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia (poprzez dokonanie korekty) podatku naliczonego związanego z jej wydatkami inwestycyjnymi w sytuacji, gdy: - w początkowym okresie po wytworzeniu (nabyciu) dobro inwestycyjne wykorzystywane było na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu (w ramach realizacji przez gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium); - sposób wykorzystania dobra inwestycyjnego uległ zmianie i będzie ono wykorzystywane przez gminę również do wykonywania czynności opodatkowanych; 2. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że w momencie wytworzenia lub nabycia dobra inwestycyjnego zamiar wykorzystania w przyszłości tego dobra przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych nie był wyraźnie wskazany? 3. Czy dla odpowiedzi na pytanie, o którym mowa w pkt 1, istotne jest to, że dobro inwestycyjne będzie wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu (w ramach realizacji zadań organu władzy publicznej) i nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych wydatków inwestycyjnych do jednej z wyżej wymienionych grup czynności?". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważał co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 t.j.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 t.j.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację - art. 146 § 1 cytowanej ustawy. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny natomiast jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga Gminy okazała się zasadna. 3.3. Oceniając zasadność zarzutów należy odwołać się do argumentacji zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r w sprawie C-140/17 wydanego w związku zadanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 972/15 pytaniami prejudycjalnymi. 3.4. Jak wskazano w/w wyroku zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 37). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak sytuacja zaistniała w postępowaniu głównym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (postanowienie z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje, C‑500/13, EU:C:2014:1750, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). Prawo do odliczenia VAT podlega jednak wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do tych wymogów i przesłanek o charakterze materialnym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra, ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji (zob. podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 8; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, to znaczy w momencie dostarczenia towaru (wyrok z dnia 22 marca 2012 r., Klub, C‑153/11, EU:C:2012:163, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i nast. dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 32). Wynika z tego, że gdy podmiot prawa publicznego, taki jak w niniejszym wypadku Gmina, w chwili nabycia dobra inwestycyjnego działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112, a zatem nie działa w charakterze podatnika, to co do zasady nie ma on prawa do korekty odliczenia w związku z tym dobrem, nawet jeśli następnie jest ono wykorzystywane do celów działalności opodatkowanej (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C‑378/02, EU:C:2005:335, pkt 44). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału kwestia tego, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał w takim charakterze, czyli na potrzeby działalności gospodarczej, stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie należy do sądu odsyłającego, z uwzględnieniem całości okoliczności dotyczących sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres, jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej tego podatnika (zob. podobnie wyroki:z dnia 11 lipca 1991 r., Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, pkt 21; z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 21). Badanie to ma na celu stwierdzenie, czy podatnik nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 20). W niniejszej sprawie przepisy krajowe mające zastosowanie w postępowaniu głównym przewidują w odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres korekty wynoszący 5, a nawet 10 lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Bezsporne, że w niniejszej sprawie Gmina działała na tych samych warunkach co osoba fizyczna zamierzająca wznieść budynek, nie korzystając w tym celu z prerogatyw władzy publicznej. Wynika z tego, zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i dotyczącym go orzecznictwem, że nabywając daną nieruchomość Gmina nie działała jako organ władzy publicznej. Spór stanowiący przedmiot postępowania głównego, różni się od sytuacji istniejącej w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 2 czerwca 2005 r., Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C‑378/02, EU:C:2005:335), w której dany podmiot prawa publicznego nabył dobro inwestycyjne jako organ władzy publicznej w rozumieniu tegoż art. 13 ust. 1, a w rezultacie nie w charakterze podatnika. Inny element odróżniający sytuację będącą przedmiotem postępowania głównego od sytuacji w sprawie zakończonej przywołanym wyżej wyrokiem polega na tym, że Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, EU:C:2006:214), w której było bezsporne, że przy transakcjach nabycia nieruchomości dane miasto fińskie działało jako podatnik, zatem transakcje te zostały dokonane do celów działalności gospodarczej, czyli wynajmu budynków będących przedmiotem tych transakcji. Podobnie sytuacja będąca przedmiotem postępowania głównego jest odmienna od sytuacji w sprawie zakończonej postanowieniem z dnia 5 czerwca 2014 r., Gmina Międzyzdroje (C‑500/13, EU:C:2014:1750), ponieważ, jak wynika z pkt 11 tego postanowienia, w chwili dostawy spornego budynku Gmina Międzyzdroje działała jako podatnik, a sąd odsyłający wskazał, że już podczas prac budowlanych dotyczących budynku gmina ta wyraźnie zadeklarowała zamiar oddania budynku w najem spółce prawa handlowego, która miała płacić gminie czynsz. Natomiast w niniejszej sprawie Gmina wskazała, że przekazała wybydowane obiekty nieodpłatnie w użytkowanie (na podstawie umów użyczenia z dnia 04 listopada 2015 r.) Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w S.ie. SCKiS jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. A obecnie zamierza zmienić sposób przekazania dla Samorządowego Centrum Kultury i Sportu w S.ie powstały w wyniku realizacji ww. inwestycji majątek w postaci: boiska sportowego w miejscowości R. S., obiektu sportowo - rekreacyjnego w miejscowości K., boiska sportowego i obiektu sportowo - rekreacyjnego w miejscowości P. z bezpłatnego użyczenia na odpłatne umowy dzierżawy. Tym samym wyraziła zamiar oddania go w dzierżawę w celach komercyjnych. Jednakże nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany. Charakter nabywanego ,czy uzyskiwanego dobra stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik. Nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 30 marca 2006 r., Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214). Co za tym idzie, nawet jeśli początkowe wykorzystanie nieruchomości zostało dokonane w ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej w zakresie przysługującego mu imperium, okoliczność ta – przy założeniu, że zostanie ona wykazananie przesądza o odrębnej kwestii, czy w momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w związku z tym dobrem, lecz stanowi wskazówkę, że Gmina nie działała w charakterze podatnika. Natomiast, gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro. Szerokie rozumienie pojęcia podatnik jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty. Wreszcie na badanie ustanowionego w art. 168 dyrektywy 2006/112 warunku, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w chwili nabycia towaru, nie ma wpływu okoliczność, że obiektywny podział konkretnych wydatków inwestycyjnych na transakcje opodatkowane i nieopodatkowane jest trudny, a wręcz niemożliwy. Podział ten jest szczegółowo uregulowany przez przepisy dotyczące proporcji odliczenia, znajdujące się w art. 173–175 dyrektywy 2006/112. Obliczenie proporcji podlegającej odliczeniu w celu określenia kwoty VAT podlegającej odliczeniu jest co do zasady zastrzeżone jedynie dla towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika przy wykonywaniu transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia oraz transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia (zob. w szczególności wyrok z dnia 14 grudnia 2016 r., Mercedes Benz Italia, C‑378/15, EU:C:2016:950, pkt Ponadto ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które, korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (wyrok z dnia 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557). Jak wskazał TSUE art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. 3.5.Rozpoznając ponownie wniosek o interpretację, organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 3.6.Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.145 § pkt.1 lit.a Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.1 pkt.1 lit.c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. 2018, poz. 265 t.j.)