I SA/Ke 663/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]nr [...] w sprawie określenia A. M.w podatku od towarów i usług za czerwiec 2005r. zobowiązania podatkowego w kwocie 4 903 zł. Podatnik w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą M.-B. w K.. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r., sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość podatnika, a postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r., sygn. akt V GUp 10/08 orzekł zakończenie postępowania upadłościowego. Przeprowadzona w firmie podatnika kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu VAT za czerwiec 2005r. dotyczące zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 7,30 zł z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego oraz zaniżenia podatku należnego o kwotę 3 319,80 zł z tytułu usług budowlanych, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dokonując rozliczenia VAT za czerwiec 2005r. nie uwzględniono kwoty nadwyżki podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc, gdyż zgodnie z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 25 stycznia 2010r. za maj 2005r. powstało zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Konsekwencją powyższego było wydanie w dniu 25 stycznia 2010r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji, w której określono za czerwiec 2005r. zobowiązanie podatkowe w VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji przytoczył treść art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że w myśl art. 193 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w czasie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na fakt nie okazania przez podatnika w toku kontroli dokumentów związanych z zakupami (faktur, rachunków, paragonów fiskalnych itp.) organ pierwszej instancji przeprowadził czynności sprawdzające u jego dostawców. Organ przytoczył także treść art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał, że uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy skorzystano z unormowania zawartego w art. 23 § 2 i odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Z powyższego wynika, że przy robotach budowlanych lub budowlano-montażowych moment wystawienia faktury nie jest równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego. Zasady te stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT). Zgodnie z § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 95, poz. 798 ze zm.) fakturę należy wystawić nie później niż z dniem wystąpienia obowiązku podatkowego - w przypadku usług budowlanych z dniem zapłaty należności lub najpóźniej 30 dnia od dnia wykonania usługi, jeżeli zapłata nie nastąpiła w tym terminie. Stosownie do przepisu § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku. Wynika z tego, że właściwym dniem do wystawienia faktury jest data wykonania usługi (chyba, że wcześniej nastąpiła zapłata) albo okres do 30 dnia od dnia wykonania usługi (30 dzień jest ostatnim do jej wystawienia), a obowiązek podatkowy powstanie w 30 dniu od jej wykonania, chyba, że pomiędzy jej wykonaniem a 30 dniem, nastąpiła zapłata, która zrodzi powstanie obowiązku podatkowego z dniem zapłaty w odpowiedniej części. W przypadku jeżeli podatnik wystawi fakturę w dniu otrzymania zapłaty lub w 30 dniu od wykonania usługi, to wówczas data wystawienia faktury jest taka sama jak moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. W przypadku wcześniejszego wystawienia dokumentów sprzedaży (nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed wystąpieniem obowiązku podatkowego) wystawienie faktury nie ma wpływu na zmianę momentu powstania tego obowiązku. Jest nim data otrzymania każdej zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty), lub w przypadku ich braku - 30 dzień od daty wykonania usługi (lub jej części potwierdzonej protokołem odbioru robót). W podsumowaniu podkreślono, że z tytułu wykonania robót budowlanych i budowlano-montażowych, dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności w terminie 29 dni od dnia jej wykonania, bowiem w przeciwnym wypadku 30 dnia obowiązek podatkowy powstanie niezależnie od tego, czy zapłaty dokonano czy nie. W hipotezach norm prawnych, określających zdarzenia będące źródłem obowiązku podatkowego, ustawodawca posługuje się sformułowaniami nie pozostawiającymi żadnej wątpliwości, że chodzi o moment czasowy, a nie o przedział czasowy. Poglądu tego nie obala użyte w art. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT sformułowanie "nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano montażowych". Użyte w przepisie wyrażenie "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu określonego w ustawie terminu. Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nie otrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Takiej możliwości ustawa nie przewiduje. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 września 2006r., sygn. akt I FSK 1201/05 oraz w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002r., sygn. akt FPS 2/02 NSA. Organ wskazał, że jedynymi dokumentami potwierdzającymi wykonanie przez podatnika robót budowlanych w czerwcu 2005r. są faktury VAT, w których sam podatnik wskazał datę sprzedaży usługi oraz dowód zapłaty. Podatnik nie okazał protokołów odbioru robót budowlanych. W związku z powyższym jako datę wykonania usługi budowlanej przyjęto datę sprzedaży wynikającą z wystawionych faktur. Podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z 3 faktur VAT, wystawionych i zaewidencjonowanych w rejestrze dostaw w maju 2005r. W związku z tym, że zapłata z tytułu wystawienia powyższych faktur nastąpiła w całości w czerwcu 2005r. zgodnie z ww. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT i § 15 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów obowiązek podatkowy powstał w czerwcu 2005r. W konsekwencji dokonanych ustaleń zasadnie zwiększono w czerwcu 2005r. podatek należny o kwotę 3 319,80 zł. Podatnik w ewidencji dostaw za czerwiec 2005r. wykazał podatek należny w kwocie 10 370,07 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji określił podatek należny za ten miesiąc w kwocie 13 690 zł, tj. zawyżonej o 1 zł w wyniku nieprawidłowego zaokrąglenia. Mając bowiem na względzie przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnych, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, zaokrąglanie podstaw opodatkowania i kwot VAT oraz podatku akcyzowego, jeżeli podatki te nie są pobierane przez płatników, a także podatku dochodowego od osób prawnych dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy. Prawidłowo kwota podatku należnego winna wynosić 13 689 zł (12 884 zł wyliczona według stawki 22 % + 805 zł wyliczona według stawki 7 %). Dokonane więc przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zaokrąglenie kwoty tego podatku do wysokości 13 690 zł spowodowało naruszenie ww. § 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto podatnik w czerwcu 2005r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 7,30 zł z faktury VAT z dnia 30 czerwca 2005r., nr 9956/05/7012 wystawionej przez P. Sp. J. K. dokumentującej zakup m.in. etyliny PB 95, na wartość netto 33,20 zł, VAT 7,30 zł. Z ewidencji środków trwałych oraz z pisma Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji i Transportu w K. z dnia 15 grudnia 2008r. oraz z dnia 25 czerwca 2010r. wynika, że podatnik w styczniu 2005r. posiadał samochód ciężarowy marki Volkswagen o numerze rejestracyjnym TKN E285 o dopuszczalnej masie całkowitej 2.460 kg, dopuszczalnej ładowności 680 kg, liczbie miejsc siedzących 2 oraz samochód osobowy Fiat 126p o numerze rejestracyjnym TKN C601 i napędzie benzynowym. Na podstawie faktur zakupu paliwa, w których został określony numer rejestracyjny samochodu Volkswagen ustalono, że do napędu tego pojazdu wykorzystywany był olej napędowy. Organ przytoczył treść przepisu art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i wskazał, że ponieważ dopuszczalna ładowność samochodu Volkswagen jest wyższa (680 kg) niż określona według wzoru wymienionego w tym przepisie uznano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury z dnia 31 stycznia 2005r., w części dotyczącej zakupu oleju napędowego ON. Natomiast odmówiono prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa PB95 gdyż do napędu powyższego Volkswagena wykorzystywany był olej napędowy. Z kolei od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu Fiata 126p, odliczenie podatku nie przysługuje, o czym stanowi wyżej powołany przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zauważył, że kwota VAT naliczonego do odliczenia ustalona przez organ pierwszej instancji w wysokości 8 787 zł jest zawyżona w wyniku nieprawidłowego zaokrąglenia. Prawidłowo winna ona wynosić 8 786 zł - por. wyżej cytowany przepis § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnych, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Błąd ten nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, z uwagi na jednoczesne zawyżenie przez organ podatkowy pierwszej instancji o 1 zł kwoty podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, że nie kwestionowano faktu ponoszenia kosztów w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie wyłączono z tych kosztów, a także z prawa do odliczenia podatku, wydatki udokumentowane fakturami, co do których podatnik nie udowodnił ich związku z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto uwzględniając fakt, że podatnik prowadził w badanym okresie usługi w zakresie robót ogólnobudowlanych, gdzie głównym składnikiem należności z tytułu tych usług nie są materiały budowlane, ale wkład pracy nie odzwierciedlony po stronie kosztów, argument podatnika o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez Urząd Skarbowy wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) nie podważa zasadności zaskarżonej decyzji. Organ wskazał, że podatnik świadczył usługi budowlane z wykorzystaniem powierzonych materiałów, co potwierdza m.in. protokół przesłuchania w dniu 26 maja 2008r. w charakterze świadka zleceniodawcy J. P.. Świadek zeznał, że jego firma będąca głównym wykonawcą, aby wywiązać się z terminu (na podstawie umowy z Gminą S. - do 31.08.2005r.) zakupiła cały materiał, który został dostarczony na budowę, gdyż podatnik będący podwykonawcą jego firmy oświadczył, że nie posiada środków na sfinansowanie zakupu materiałów. Ponadto z umowy podwykonawczej nr 2 /2005 zawartej w dniu 24 czerwca 2005r. pomiędzy ww. podmiotami wynika m.in., że wykonawca zobowiązał się wykonać przedmiot umowy przy zastosowaniu własnych urządzeń i materiałów (§ 1 pkt 3 umowy). W związku z zarzutem, że obrót obliczony przez organ na podstawie wystawionych przez podatnika faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Strona nie zastosowała się do tego wezwania. Powyższy zarzut podniesiono po raz pierwszy dopiero na etapie odwoławczym, pomimo że już w protokole z badania ksiąg zawarto niezbędne, szczegółowe informacje i wyjaśnienia o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W złożonych dwóch pismach z dnia 24 stycznia 2008r. stanowiących zastrzeżenia do protokołów kontroli podatnik wniósł zastrzeżenia dotyczące tylko podatku naliczonego. W związku z powyższym organ odwoławczy z urzędu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, które miało na celu zweryfikowanie faktu wykonania przez podatnika (podwykonawcę) usług budowlanych. Czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów nie potwierdziły fikcyjności tych robót. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza całego materiału dowodowego potwierdza, że świadczenie usług budowlanych miało miejsce, o czym świadczą poza fakturami dokonane zapłaty za wykonane czynności. Nie ma bowiem dowodów, które uprawniałaby do przeciwnego wniosku. Dodatkowo zauważył, że podstawa opodatkowania wynika z faktur wystawionych przez samego podatnika, który powinien zadbać o rzetelne udokumentowanie wykonywanych usług. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art. 19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o VAT, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego VAT. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane. W ocenie skarżącego obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia VAT, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o VAT faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w sprawie zarysował się na tle przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej określaną jako ustawa VAT, dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe zakwestionowały bowiem przyjęty przez skarżącego moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych i budowlano – montażowych. Zdaniem skarżącego natomiast, organy nieprawidłowo przyjęły, że obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur. Skoro bowiem uznano prowadzone przez niego ewidencje za nierzetelne, to nierzetelne są także wystawione przez niego faktury. Ponadto organ nie zbadał faktu wykonania usług. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 15 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30 dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok NSA z 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o których mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, uzasadnionym było przyjęcie jako daty wykonania usług dat wynikających z wystawionych faktur, w których sam podatnik wskazał datę sprzedaży usługi. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego. Skoro zapłata należności wynikających z trzech faktur wystawionych w maju 2005r., nastąpiła w całości w czerwcu 2005r. prawidłowe jest stanowisko organu, iż podatnik świadcząc usługi budowlane powinien określić moment powstania obowiązku podatkowego na czerwiec 2005r. W konsekwencji dokonane ustalenia uzasadniały zwiększenie kwoty podatku należnego w stosunku do wykazanej w ewidencji dostaw przez podatnika. Nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika o nierzetelności wystawionych przez niego faktur wobec stwierdzenia nierzetelności ewidencji. Należy wyjaśnić, że pojęcia nierzetelność i rzetelność odnoszą się do zniekształcenia stanu faktycznego. Nierzetelność nie ma natomiast związku z błędami w stosowaniu prawa. Innymi słowy nierzetelność jest błędem co faktów, a nie co do prawa. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym: podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takich zarzutów nie można było postawić fakturom wystawionym przez podatnika Organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, gdyż są zgodne ze stanem faktycznym, co potwierdził sam skarżący, nie wskazując, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy zatem wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wskazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące skutków nierzeczywistej sprzedaży, pozostają bezpodstawne. Odnosząc się do zarzutu skargi nieprawidłowej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT należy zauważyć, że nie jest on skierowany pod adresem zaskarżonej decyzji. Podatnik zarzuca ponadto, że sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów. Z argumentacji skargi należy wnioskować, że podatnikowi głównie chodzi o wyłączenie z kosztów jego działalności faktur VAT uznanych za fikcyjne. Skoro organ w czerwcu 2005r. nie zakwestionował skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów udokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to już z tego względu powyższy zarzut skargi uznać należy jako bezprzedmiotowy. Natomiast ustalenia organu, który zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu benzyny ustalając, że w okresie w którym dokonano odliczenia, skarżący posiadał jeden samochód o napędzie benzynowym, który jako samochód osobowy w świetle art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, nie korzystał z ww. prawa nie są przez skarżącego podważane. Organ prawidłowo zatem zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.