I SA/Ke 664/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. [...].utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]nr [...]określającą E.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 9.707 zł. 1.2 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w należącej do E. G. firmie E. – C. przeprowadzono kontrolę w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2011 r. do 31 marca 2012 r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie konserwacji i napraw pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli oraz sprzedaż części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli. Działalność prowadzona jest w M. 97, W. na zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność S. G., używanej przez podatnika na podstawie umowy użyczenia. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 18 listopada 2011 r. i w zakresie podatku VAT rozlicza się kwartalnie. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia przez podatnika podatku VAT z faktur wystawionych przez P.H.U. P.-M. M. M.i S..K. sp. z o.o. w M.. 1.3 Organ odwoławczy powołał art. 86 ust. 1, art. 106 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT i wyjaśnił, że posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć wykazany w niej podatek naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe obowiązane są do badania nie tylko wysokości kwot podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Istotny jest tu aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. E.G. w IV kwartale 2011 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT nr 125/11 z dnia 29 listopada 2011 r., wystawionej przez S. K. sp. z o.o., tytułem nabycia dwóch skrzyń biegów oraz odliczył podatek naliczony zawarty w dwóch fakturach VAT wystawionych przez P.H.U. P... – M.M. M.: - nr FV/107/12 z dnia 14 grudnia 2011 r., tytułem nabycia usług obróbki strumieniowej i spawania na kwotę netto - 10.370 zł i podatek VAT - 2.385,10 zł, - nr FV/118/12 z dnia 20 grudnia 2011 r., tytułem nabycia usługi konserwacji podwozi samochodowych w wysokości netto - 2.980 zł i podatek VAT - 685,40 zł. W ocenie organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. 1.4 W zakresie zakwestionowanej transakcji zakupu dwóch skrzyń biegów zawartej z ST. K. sp. z o.o. organ przytoczył obszerne zeznania jej prezesa – K. G.: z dnia 13 stycznia 2012 r., z dnia 28 czerwca 2012 r., z dnia 4 lipca 2012 r., z dnia 30 marca 2012 r., z dnia 16 maja 2012 r., z dnia 8 maja 2012 r. Odnosząc się do ich treści organ uznał, że są one niewiarygodne, w zakresie w jakim K. G. wyjaśnił, że jako osoba odpowiedzialna w spółce za pozyskanie klientów, zakupy, sprzedaż, prowadzenie dokumentacji księgowej oraz zarząd nie pamięta danych kontrahentów, od których dokonywał zakupów towarów i na rzecz których świadczył usługi, a także danych swoich podwykonawców, zakresu sprzedawanych usług, a także okoliczności związanych z regulowaniem płatności gotówkowych. Ponadto wedle jego zeznań, spółka miała rzekomo kupować części zamienne do samochodów ciężarowych i dostawczych na szrotach, stacjach diagnostycznych, giełdzie samochodowej, z rozbiórek oraz od innych przedsiębiorców, które to następnie miała sprzedawać klientom. Nie dysponowała przy tym własnym samochodem, którym mogłaby przetransportować zakupiony towar. Zdaniem organu, opisane w tych zeznaniach zachowania i działania K. G. odbiegają od tych, jakie wynikają z zasad doświadczenia życiowego lub uznanych zwyczajów handlowych. Często też są ze sobą sprzeczne, bowiem odnośnie prowadzonych napraw samochodów przesłuchiwany raz zeznaje, że spółka korzystała z pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie, a innym razem, że z osobami dokonującymi napraw w imieniu spółki nie podpisywał żadnych umów. Ponadto odnośnie przeprowadzanych prac budowlanych raz zeznaje, że korzystał z pomocy podwykonawców, a innym razem zeznaje, że prace te były wykonane bezpośrednio przez spółkę. Nietypowość okoliczności związanych z organizowaniem i realizacją transakcji potwierdza, że ST. K. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, tym samym wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzonych czynności. Potwierdzeniem tego jest przeprowadzone postępowanie kontrolne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wobec firmy ST. K. sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wyliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okres obejmujący IV kwartał 2011 r. Wynika z niego, że spółka nie okazała do kontroli podatkowej ewidencji nabyć i dostaw prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, wystawionych faktur VAT oraz faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Zgodnie z ustaleniami tej kontroli, ST. K. sp. z o.o. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie realizowała dostaw towarów i usług, natomiast w okresie m.in. IV kwartału 2011 r. wystawiała nierzetelne faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, iż ST. K. sp. z o.o. nie posiadała odpowiedniej koncesji na obrót, wytwarzanie i magazynowanie paliw płynnych, nie posiada licencji na krajowy transport drogowy rzeczy, ani zaświadczenia na przewozy drogowe na potrzeby własne. Również nie zgłoszono do KRS usług budowlanych jako przedmiotu wykonywanej działalności gospodarczej. Ponadto nie ujawniono w rejestrze KRS zmian dotyczących sprzedaży udziałów w spółce w dniu 6 grudnia 2011 r. na rzecz A.G.. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że spółka nie dysponowała w prowadzonej działalności gospodarczej żadnymi środkami trwałymi ani wyposażeniem. Analiza rachunku bankowego wskazanego w prowadzonej działalności gospodarczej potwierdziła, że spółka nie dokonywała płatności za zakupione towary i usługi przelewem. W dniu 28 czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję nr [...].w której określił ST. K. sp. z o.o. kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, m.in. w związku z wystawieniem w dniu 29 listopada 2011 r. ww. faktury na rzecz E. G.. Decyzja stała się ostateczna. 1.5 O okoliczności, że faktura z dnia 29 listopada 2011 r. nr 125/11 na zakup dwóch skrzyń biegów od ST. K. sp. z o.o. nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego, świadczą również wyjaśnienia złożone przez E. G.. Przesłuchiwany w dniu 11 lipca 2012 r. nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących transakcji wymienionej na fakturze, tj. nie znał ilości nabywanego towaru, nie pamiętał w jaki sposób towar został przywieziony do jego firmy, w jaki sposób została dokonana zapłata za niego ("raczej gotówka"), nie pamięta również czy otrzymał dowód zapłaty, ani komu następnie go sprzedał. W piśmie z dnia 14 grudnia 2012 r. podatnik oświadczył, że to sam odebrał i przewiózł zakupiony towar do firmy, dokonał za niego zapłaty gotówką, a na potwierdzenie przeprowadzonej transakcji załączył dokument WZ i KP oraz oświadczenie kontrahenta. Jednak w opinii organu, okoliczność wystawienia dokumentów potwierdzających wydanie towaru i przyjęcie gotówki za towar nie dowodzi jeszcze, że sprzedaż skrzyń biegów została faktycznie zrealizowana. Tym bardziej, że zebrane dowody prowadzą do zupełnie innych wniosków. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego ST. K. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i wystawiała faktury niedokumentujące rzeczywiście przeprowadzone czynności. Również za niewiarygodne organ uznał wyjaśnienia podatnika z dnia 17 stycznia 2013 r., z których wynika, że był świadomy, że dokumenty WZ i KP były sporządzone, bowiem jak wcześniej sam wyjaśnił do protokołu przesłuchania strony z dnia 11 lipca 2012 r. nie pamiętał w jaki sposób została dokonana zapłata za towar i nie pamiętał również czy otrzymał dowód zapłaty. Organ wskazał też na rozbieżności zawarte w wyjaśnieniach E. G. i K. G.. Do protokołu z dnia 11 lipca 2012 r. E. G. zeznał, że widział przed zakupem skrzynie biegów, które według niego były przechowywane w garażu w siedzibie ST. K. sp. z o.o. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez K. G. wynika, że do prowadzonej działalności gospodarczej spółka nie wynajmowała żadnego garażu (protokół z dnia 30 marca 2012 r.), tylko jedno pomieszczenie w budynku gospodarczym drewnianym, w którym to też znajdowała się dokumentacja spółki (protokół oględzin z dnia 8 maja 2012 r.). Zdaniem organu, przedstawione powyżej okoliczności, tj. brak umiejętności opisania przez E. G. przebiegu zdarzenia gospodarczego, dostarczenie dokumentów WZ i KP dopiero po zakończeniu przez organ kontroli podatkowej oraz fakt wystąpienia ścisłych powiązań rodzinno - towarzyskich pomiędzy E. G. i K. G., świadczy o tym, że E. G. świadomie zaewidencjonował fakturę niepotwierdzającą nabycia dwóch skrzyń biegów, tym samym świadomie uczestniczył w transakcji stanowiącej naruszenie przepisów prawa podatkowego. Sporna faktura nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. 1.6 Odnośnie zakresu usług świadczonych przez firmę P.H.U. P.-M.M. M. E.G. wskazał, że zostały wykonane następujące roboty: - w zakresie usług udokumentowanych fakturą VAT nr FV/107/12 z dnia 14 grudnia 2011 r. obróbka strumienno - ścierna stali czarnej i spawanie stali; - w zakresie usług udokumentowanych fakturą VAT nr FV/118/12 z dnia 20 grudnia 2011 r. konserwacja podwozi samochodowych. M. M. zeznał, że usługi te wykonywał osobiście w miejscu prowadzenia działalności. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec firmy P.H.U. P.-M.w zakresie sprawdzenia prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług w 2011 r. wykazało, iż M. M. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług. W toku kontroli ustalono, że M. M. w 2011 r. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał sprzętu budowlanego, urządzeń budowlanych, środków transportu oraz materiałów niezbędnych do wykonywania usług budowlanych. Nie posiadał również dostatecznej ilości materiałów do wykonywania usług piaskowania (obróbki strumieniowo ściernej) i zabezpieczenia antykorozyjnego stali. W związku z tym, nie miał faktycznej możliwości wykonania usług wynikających z wystawianych przez siebie faktur VAT. Kontrolowany w zakresie wykonywanych usług, poza fakturami, nie przedłożył żadnych dowodów (np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru robót), które mogłyby potwierdzić rzeczywiste wykonanie robót wynikających z wystawionych faktur VAT, pomimo wezwania do dostarczenia stosownych dokumentów oraz złożenia wyjaśnień dotyczących m.in. zakresu wykonywanych usług, w tym czynności demontażu nadwozia/karoserii lub innych elementów, ilości i rodzaju środków transportu, urządzeń i przedmiotów, na których wykonano usługę, określenia metody spawania i zużytych materiałów, itp. Wartość dokonanych w 2011 r. przez M. M. zakupów materiałów doświadczenia usług piaskowania, obróbki strumieniowo - ściernej, zabezpieczenia antykorozyjnego stali i spawania stali wyniosła netto 51.748,69 zł, w tym zakup piasku w ilości 180 ton, o wartości 32.400 zł, wynikający z faktury wystawionej przez ST. K. sp. z o.o., która to spółka miała być jednym z podwykonawców firmy P.H.U. P.-M.. Spisy z natury sporządzone przez M. M. wykazały zerową wartość remanentów sporządzonych na początek i koniec 2011 r. . Organ podniósł, że brak jest jakichkolwiek dokumentów, poza fakturami VAT, potwierdzających wykonanie powyższych usług, bowiem jak wynika z wyjaśnień złożonych przez M. M., żadnych innych dokumentów nie sporządzono. Nie bez znaczenia jest fakt dokonania płatności gotówką za ww. faktury, co również wynika z wyjaśnienia złożonego przez M. M.. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że faktury wystawione przez P.H.U. P.-M. M. M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz wskazują na świadome działania podatnika jako nabywcy ww. usług, co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego. To oznacza, że i w tym przypadku faktury nie dawały prawa podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. 2.1 E.G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił jej niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2 W uzasadnieniu skargi E. G. podniósł, że zakwestionowania faktur dokonano nie na podstawie faktów, które dowodziłyby, że nie zawarto transakcji, ale na podstawie dowolnych ocen organów co do sposobu działania kontrahentów podatnika oraz zdarzeń lub okoliczności nie mających związku z transakcjami dokonanymi przez podatnika z tymi firmami. Ustalone w postępowaniu okoliczności potwierdzające dokonanie wskazanych transakcji zostały w całości pominięte i nie uwzględnione jako dowody. 2.3 W odniesieniu do transakcji ze ST.K. sp. z o.o. skarżący zarzucił, że nie przeprowadzono ani dowodów wskazujących na niezgodność faktury nr 125/11 z rzeczywistością, ani nie podano konkretnych faktów, w których zarzucana niezgodność z rzeczywistością faktury nr 125/11 miałaby jednoznacznie wynikać. Ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach nie zaprzeczają zawarciu transakcji udokumentowanej fakturą, w szczególności nie świadczą o tym: - struktura właścicielska ST. K. sp. z o.o. i fakt jej sprzedaży po dniu dokonania spornej transakcji; - ustalenie, że spółka nie posiadała majątku trwałego, ponieważ majątek ten nie był potrzebny do sprzedaży dwóch skrzyń biegów, a żadne ustalenia nie wskazują, że spółka nie posiadała przedmiotowych skrzyń biegów w dacie zawarcia umowy i jej wykonania, - ustalenia dotyczące: usług transportowych, napraw samochodów ciężarowych sprzedaży paliwa, braku koncesji na sprzedaż paliw, prowadzenia prac budowlanych, rachunku bankowego, wynajmowania powierzchni i pomieszczeń na prowadzenie działalności, tytułu prawnego do korzystania ze środka transportu przez spółkę – ponieważ nie mają związku z transakcją udokumentowaną wskazaną fakturą i nie obejmują faktów, z których wynikałoby, że sprzedaż ta nie została dokonana, - ustalenia dotyczące księgowania zdarzeń gospodarczych i sporządzania deklaracji VAT, ponieważ ewentualne nieprawidłowości w zakresie prowadzenia księgowości lub rozliczeń podatkowych przez spółkę nie świadczą o tym, że sprzedaż nie została dokonana, a na nieprawidłowości te skarżący nie miał wpływu, - ustalenia dotyczące prywatnej znajomości skarżącego i K. G., ponieważ przepisy prawa nie uzależniają prawa do odliczenia podatku VAT od tego, czy strony transakcji lub przedstawiciele stron są dla siebie osobami obcymi, - zasłanianie się przez K. G. niepamięcią co do danych swoich kontrahentów, dokładnych przedmiotów sprzedaży, który potwierdził dokonanie transakcji ze skarżącym. 2.4 W uzasadnieniu decyzji pominięte natomiast zostały okoliczności wprost potwierdzające dokonanie transakcji udokumentowanej fakturą nr 125/11, w szczególności zeznania skarżącego, że kupił skrzynie biegów od ST. K. sp. z o.o., że widział ją przed zakupem, że nie dokonywał innych zakupów oraz że była ona przechowywana w garażu, względnie w drewnianym budynku gospodarczym, przy czym tej rozbieżności w zeznaniach organ nie wyjaśnił, a wykorzystał ją do zakwestionowania faktur. Organ ustalił również, że spółka prowadziła handel używanymi częściami samochodowymi. Skarżący zarzucił zaniechanie weryfikacji okoliczności podanych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, w których wskazano, że skrzynie biegów zostały mu wydane przez K. G. w siedzibie spółki, że zostały przetransportowane przez podatnika własnym samochodem do warsztatu w M., że za towar zapłacił gotówką, co potwierdzono dokumentem WZ oraz KP. W ocenie skarżącego, dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest rażąco dowolna, również w tym zakresie, w jakim twierdzi, że działania K. G., tj. prezesa spółki, odbiegają od tych, jakie wynikają z zasad doświadczenia życiowego lub uznanych zwyczajów handlowych. 2.5 Analogiczny zarzut jak opisany na wstępie punktu 2.3 uzasadnienia, skarżący zarzucił wobec faktur nr FV/107/12 oraz nr FV/118/12, tj. że nie przeprowadzono ani dowodów wskazujących na niezgodność tych faktur z rzeczywistością, ani nie podano konkretnych faktów, w których zarzucana niezgodność z rzeczywistością faktur miałaby jednoznacznie wynikać. Podane w uzasadnieniu decyzji okoliczności potwierdzają wykonanie usług udokumentowanych tymi fakturami, tj. przytoczone zeznania M. M., wskazany przez organ zakres usług wyświadczonych na rzecz firmy skarżącego, wyjaśnienie pochodzenia użytych materiałów. Wykonaniu usług nie zaprzeczają podane z decyzji: - ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej, że M. M. nie posiadał urządzeń budowlanych koniecznych do wykonywania usług budowlanych - ponieważ sporne faktury nie dotyczyły robót budowlanych, - ustalenia, że brak jest poza fakturami VAT jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług – ponieważ będące przedmiotem usługi nie wymagają żadnej szczególnej dokumentacji technicznej, a ponadto umowa pomiędzy stronami co do wykonania tych usług nie wymaga formy pisemnej, - ustalenia, że spisy z natury sporządzone przez M. M. wykazały zerową wartość remanentów sporządzonych na początek i koniec 2011 r. – ponieważ zakup towarów do wykonywania usługi i jej wykonanie nastąpiło w tym samym roku podatkowym, - ustalenia, że M. M. nie dysponował bazą lokalową – ponieważ do wykonania tych usług nie jest potrzebna hala, a szeroko praktykowanym jest wykonywanie usług zawartych na fakturach na wolnym powietrzu. Dowolnym ustaleniem organu jest także stwierdzenie, że M. M. nie posiadał dostatecznej ilości materiałów do wykonania usługi piaskowania i zabezpieczenia antykorozyjnego stali, bez jednoczesnego wskazania przyczyn tego uznania i bez wskazania, jaka ilość materiałów jest do tego odpowiednia. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu sprowadza się do rozważenia, czy zasadnie organy podatkowe pozbawiły E. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez podmioty ST.K. sp. z o.o. oraz P.H.U. P.-M.M. M.. 4.3 Naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi jest wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 w/w ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddany został wnikliwej i kompletnej analizie, a dokonana ocena dowodów nie jest dowolna. Organy uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie naruszyły granic zakreślonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowały się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, która odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 tej ustawy. 4.4 Dokonana w wyżej opisany sposób ocena materiału dowodowego doprowadziła organy do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (przyjętego przez Sąd za własny), w którym to uzasadnione jest przekonanie, że zakwestionowane faktury wystawione przez ST.K. sp. z o.o. oraz P.H.U. P.-M.M. M. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Twierdzenie organów, że nie doszło ani do sprzedaży dwóch skrzyń biegów ani do usługi obróbki strumieniowej, spawania oraz konserwacji podwozi samochodowych, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym. 4.5 W przypadku ST.K. sp. z o.o., skarżący przesłuchiwany w dniu 11 lipca 2012 r. nie był w stanie podać żadnych szczegółów tej transakcji: co do sposobu zapłaty, dowodu zakupu, podmiotu któremu odsprzedał skrzynie oraz w jaki sposób przewiózł je do swojego warsztatu. Z jego zeznań wynika, że właściwie jedyną okolicznością jaką zapamiętał było to, że widział skrzynię w garażu w siedzibie spółki ST.K.. Znamienny przy tym jest, że skarżący nie był w stanie określić prawidłowej ilości tychże skrzyń, konsekwentnie zeznając w trakcie przesłuchania o jednej skrzyni biegów, gdy tymczasem sporna faktura dotyczyła dwóch. Przy braku pamięci co do okoliczności transakcji sprzedaży skrzyń biegów w dniu 11 lipca 2012 r., uzasadnione wątpliwości co do prawdziwości budzą twierdzenia zawarte w piśmie skarżącego z dnia 14 grudnia 2012 r. Wskazał w nim, że osobiście odebrał dwie skrzynie biegów, za które zapłacił gotówką i przetransportował je swoim samochodem do warsztatu w M.. Analogiczne wątpliwości budzą przedłożone w dniu 16 stycznia 2013 r. dokumenty zakupu WZ oraz KP oraz oświadczenie K. G. z dnia 13 grudnia 2012 r., że jako prezes K. ST. sp. z o.o. potwierdza sprzedaż skrzyń. Zeznania skarżącego w żaden więc sposób nie pozwalają przyjąć za wiarygodną okoliczność, że faktycznie doszło do sprzedaży dwóch skrzyń biegów. Co więcej, o tym, że E. G. nie dokonał zakupu dwóch skrzyń biegów od K. ST. sp. z o.o. świadczy ustalenie, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. 4.6 Jak wynika z zeznań K. G., spółka, która wedle jego oświadczenia zajmowała się świadczeniem usług transportowych, handlem używanymi częściami samochodowymi, sprzedażą paliwa oraz usługami budowlanymi nigdy nie posiadała majątku trwałego, w tym środków transportu, zbiorników na paliwo, narzędzi budowlanych. Oczywistym jest, że działalność taka jak rzekomo prowadzona przez spółkę, wymaga użycia takich przedmiotów. Nawet jeśli przyjąć, jak zeznał K. G., że przedmioty te były bądź wynajmowane, bądź stanowiły własność podmiotów na rzecz których spółka wykonywała usługi, to i tak nie był w stanie podać jakichkolwiek danych precyzujących te podmioty. Świadek nie był w stanie wskazać ani podmiotów, od których wynajmował samochody, ani osób od których pożyczał narzędzia, ani inwestorów na rzecz których wykonywał usługi budowlane. Podobnie nie był w stanie wskazać podwykonawców, którzy mieli w jego imieniu wykonywać prace budowlane ani też firm od których dokonywał zakupu paliwa. Co więcej, nie był w stanie stwierdzić, jakiego rodzaju usługi spółka świadczyła w okresie obejmującym IV kwartał 2011 r., w którym została wystawiona zakwestionowana faktura. Biorąc pod uwagę, że zeznania w tym zakresie składał już w dniach 13 stycznia 2012 r. i 30 marca 2012 r., czyli w bardzo krótkim czasie od kiedy rzekomo prowadził działalność spółki, nie można w tym przypadku przyjąć, jak zeznał, że nie pamięta tych wszystkich okoliczności. Brak wiedzy świadka na te tematy wskazuje natomiast na fakt, że w rzeczywistości nie miały one miejsca. Potwierdzeniem tego jest również brak konsekwencji i spójności w jego zeznaniach. Świadek zeznał bowiem, że spółka podpisywała umowy zlecenia z osobami, które w jej imieniu przeprowadzały naprawy samochodów, innym zaś razem zeznał, że spółka nie podpisywała z tymi osobami żadnych umów (zeznania z dnia 13 stycznia 2012 r. i z dnia 30 marca 2012 r.). W zakresie natomiast usług budowlanych świadek w dniu 13 stycznia 2012 r. zeznał, że spółka zatrudniała pracowników, w dniu 16 maja 2012 r. że zatrudniała podwykonawców, w dniu 28 czerwca 2012 r. że spółka nie zatrudniała pracowników a roboty i usługi świadczył osobiście lub przez podwykonawców, natomiast w dniu 4 lipca 2012 r. - że spółka nie zatrudniała pracowników tylko podwykonawców. 4.7 Zaprzeczeniem zasady doświadczenia życiowego jest brak fizycznych przejawów prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług transportowych, handlu używanymi częściami samochodowymi, sprzedaży paliwa oraz usług budowlanych. Jak sam zeznał K. G., spółka nie wynajmowała magazynów, hal ani garaży, nie posiadała również warsztatu. W trakcie oględzin organ podatkowy ustalił, że siedziba spółki w rzeczywistości okazała się znajdującym się na zamieszkałej nieruchomości drewnianym budynkiem gospodarczym, bez widocznego oznaczenia ani przedmiotów służących do jej wykonywania. Znamiennym jest również brak dokumentacji spółki, zarówno w zakresie ewidencji nabyć i dostaw towarów i usług, faktur wystawionych i faktur nabycia, jak i braku odpowiednich koncesji i licencji czy uaktualnionych zgłoszeń do Krajowego Rejestru Sądowego. Okoliczności, o których zeznał K. G., iż bazę danych przekazał nabywcy spółki na nośniku pendrive, a komputer uległ zniszczeniu w grudniu 2011 r., wzmacniają tylko przekonanie, że taka dokumentacja w ogóle nie istniała. 4.8 W powyższe wnioski o fikcyjności działalności spółki wpisuje się fakt wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 28 czerwca 2013 r. nr PP-111/4400-47/13, w której określił ST. K. sp. z o.o. kwotę do zapłaty, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie to poprzedzone zostało ustaleniami, że ST.K. sp. z o.o. nie dokonywała żadnych nabyć towarów i usług oraz nie realizowała dostaw towarów i usług, natomiast w okresie m.in. kwartału IV 2011 r. wystawiała nierzetelne faktury, w tym w dniu 29 listopada 2011 r. fakturę na rzecz E. G.. Wykazało ono również, że spółka nie dysponowała żadnymi środkami trwałymi ani wyposażeniem oraz że spółka nie dokonywała płatności za zakupione towary i usługi przelewem bankowym. Sam zresztą K. G. zeznał, że zapłata za świadczone usługi lub sprzedawane towary najczęściej odbywała się gotówkowo. Taki sposób płatności a tym samym brak odzwierciedlenia tych transakcji na rachunku bankowym jest przejawem ich fikcyjności. 4.9 Prawidłowe są również ustalenia organów, że nie miały miejsca wykazane na fakturach nr FV/107/12 oraz nr FV/118/12 usługi świadczone przez P.H.U. P.-M.M. M.. Zakresu tych usług nie potrafił opisać sam skarżący. Nie potrafił on również wskazać kto je wykonał ani nie był pewien jakiego samochodu dotyczyły. Podał tylko, że samochód został zaprowadzony w miejsce wykonywania usług do bazy gdzie M. M. prowadził działalność gospodarczą, ale nie wie kto to zrobił, bo sam nie posiada prawa jazdy. Zeznania te są niespójne z oświadczeniem M.a M.a złożonym do protokołu kontroli prowadzonej w dniach 6-7 sierpnia 2012 r. Wyjaśnił on bowiem, że usługom poddane zostały dwa samochody ciężarowe, które do miejsca świadczenia usług przyprowadzone zostały przez E. G.. Należy uznać, że brak spójności pomiędzy powyższymi twierdzeniami wynika stąd, że obie osoby opisują zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie też wnioski płyną z przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. wspomnianego postępowania kontrolnego prowadzonego wobec firmy P.H.U. P.-M.M. M., w trakcie której organ uznał, że M. M. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług. Wskazał też, że kontrolowany nie miał faktycznej możliwości wykonywania usług, ponieważ nie dysponował odpowiednią halą, nie posiadał sprzętu budowlanego, urządzeń budowlanych, środków transportu, materiałów niezbędnych do wykonywania usług budowlanych, w tym do wykonywania usługi piaskowania (obróbki strumieniowo – ściernej) i zabezpieczenia antykorozyjnego stali, czyli usług objętych spornymi fakturami. W trakcie tej kontroli ustalono także, że M. M. dokonywał zakupów w ST.K. sp. z o.o., w tym 180 ton piasku do świadczenia usług piaskowania. Spółka ta, jak wyżej wykazano, nie realizowała dostaw towarów i usług, co oznacza, że nie mogła sprzedać tego towaru M. M.. O fikcyjności usług wykazanych na fakturach nr FV/107/12 oraz nr FV/118/12 świadczy również gotówkowy sposób rozliczenia usług oraz brak jakiejkolwiek dokumentacji, jak chociażby umowy, protokołu przyjęcia i wydania samochodów, kosztorysu. Zgodzić się należy ze skarżącym, że brak jest obowiązku pisemnej umowy naprawy samochodu, jednakże to właśnie takie dokumenty stanowią odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń. 4.10 Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że pozbawiony podstaw jest zarzut skarżącego, którego zdaniem nie przeprowadzono ani dowodów wskazujących na niezgodność faktur nr 125/11, nr FV/107/12 i nr FV/118/12 z rzeczywistością, ani nie podano konkretnych faktów, w których zarzucana niezgodność z rzeczywistością tych faktur miałaby jednoznacznie wynikać. W ocenie Sądu, przeprowadzone przez organ dowody i wyciągnięte z nich wnioski wskazują właśnie na fakt, że opisane w fakturach czynności nie zostały dokonane. Odnosząc się natomiast do wymienionego w skardze szeregu ustaleń organów, które zdaniem skarżącego nie zaprzeczają wykonaniu usług wymienionych na spornych fakturach należy wyjaśnić, że organ wywiódł swoje wnioski nie na podstawie każdego z tych ustaleń odrębnie, ale ze wszystkich tych dowodów we wzajemnej łączności. Artykuł 191 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowy prawach logiki, i co należy podkreślić - na wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga ocen wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, i tak uczynił organ w niniejszej sprawie. 4.11 Zakres ustaleń faktycznych determinuje przepis prawa materialnego. Jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organ wskazał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnikowi w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z przepisów tych wynika niezbicie, na co zwrócił uwagę organ podatkowy, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które zostały faktycznie wykonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Zwrócił na to uwagę ETS w sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien) gdzie stwierdził, że wynikające z dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dawnej ETS) wypracowało zaaprobowany przez orzecznictwo administracyjne pogląd, że skoro odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, organ podatkowy obowiązany jest wykazać istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja wykazana na fakturze wiązała się z przestępstwem popełnionym na poprzednim etapie obrotu (patrz np. wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r. I FSK 1200/11, Gazeta Prawna 2012/123/3 ). W związku z tym wskazać należy, że jeśli faktury, jak w sprawie niniejszej, są puste (nie dokumentują żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktur. Przyjmując bowiem fakturę za którą nie idzie dostawa towaru czy świadczenie usług, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku. W przedmiotowej sprawie w pełni uprawnionym jest wniosek organów podatkowych, że E.G. miał świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów prawa podatkowego, a zatem zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 i 2 pkt 2 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia tych przepisów są nieuzasadnione. 4.12 Podsumowując wskazać należy, że postępowanie przez organami podatkowymi przeprowadzone zostało w myśl reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w tym zarzucanych w skardze art. 122, art. 187 § 1, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego ustalił w sposób poprawny wszelkie fakty istotne z punktu widzenia prawa materialnego, dokładnie je przeanalizował i odniósł do stosownych przepisów prawa. Z zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) wynika, że choć ciężar dowodzenia ciąży na organie podatkowym, to nie oznacza to, że strona nie powinna z organem współdziałać. W wyroku z dnia 7 marca 2002 r. III RN 31/01 (OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 451) Sąd Najwyższy wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Również Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że w prawie podatkowym także znajduje zastosowanie ogólna zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne ( np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 1826/00 LexPolonica nr 2318523). W sprawie niniejszej skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zakwestionowane faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia tj. były poprawne nie tylko formalnie ale i materialnie. Tym samym nie podważył istotnych z punktu widzenia prawa materialnego ustaleń organów podatkowych. 4.13 Końcowo należy wyjaśnić, że w sprawie brak było podstaw do uwzględnienia złożonego w dniu 22 stycznia 2015 r. do protokołu rozprawy wniosku pełnomocnika skarżącego o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w S. w sprawie II K 378/13, w której oskarżonym jest K. G.. Należy wyjaśnić, że rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku innego postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem pierwszego postępowania (kwestia prejudycjalna). Przyjęte rozumienie kwestii prejudycjalnej zakłada istnienie ścisłego związku między sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten polega na tym, że rozstrzygniecie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. W przedmiotowej sprawie nie sposób uznać, że taki związek zachodzi pomiędzy wynikiem postępowania karnego toczącego się wobec oskarżonego K. G. a postępowaniem sądowoadministracyjnym, w którym Sąd ustalił, że skarżący E. G. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, co do których miał świadomość, że nie stwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oznacza to, że odmowa zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego była w pełni uzasadniona. 4.14 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.