I SA/Ke 675/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S. Z. kwotę 9698 (dziewięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [..] 2012 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2011 r. nr [...] w sprawie ustalenia S. Z. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...] zł i ustalił to zobowiązanie na kwotę [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrola działalności gospodarczej prowadzonej przez S. Z. w firmie A. w 2005 r. wykazała, że zaangażowane środki finansowe w działalność gospodarczą 2005 r., znacznie przekraczały możliwości finansowe podatnika z tego źródła przychodu. Wydatki na: zakup towarów handlowych, zapłacony od tych towarów VAT, zapłacone do urzędu skarbowego zobowiązanie z tytułu VAT, zakup środków trwałych, zgromadzone stany zapasów towarów handlowych oraz inne wydatki, wymagały zaangażowania znacznych środków finansowych. Uzyskane natomiast przychody netto z działalności gospodarczej oraz wpływy z VAT należnego były niewystarczające na sfinansowanie ponoszonych wydatków. Analiza dokumentacji księgowej i podatkowej, uwzględniająca uzyskane przychody oraz poniesione wydatki wykazała, że z prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r., podatnik poniósł stratę kasową w wysokości 414.484,04 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176) dalej zwana "u.p.d.o.f.", który nakazuje organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek, że podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych rozmiarach. Prawidłowe określenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga z jednej strony ustalenia w toku postępowania podatkowego, jakie dochody i zasoby majątkowe, znajdujące pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach podatnik posiadał w danym roku podatkowym, z drugiej zaś jakie poniósł w danym roku wydatki. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy podatnik posiadał oszczędności z lat ubiegłych i w jakiej wysokości, z których pokrywał ponoszone w 2005 r. wydatki. Biorąc pod uwagę dowody zgromadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, załączone przez podatnika do odwołania oraz przesłane w toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji dokonał analizy uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów również za lata 1970 - 1994 tj lata, o które podatnik wnosił w odwołaniu. Do przychodów tych zaliczył przychody z umów o pracę od dnia 11 sierpnia 1970 r. do 12 marca 1992 r., wynikające z załączonych do odwołania zaświadczeń dotyczących uzyskanych wynagrodzeń ze stosunku pracy za cały okres zatrudnienia. Odnośnie dochodów uzyskiwanych przez podatnika z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową od 1986 r. do 1994 r. organ odwoławczy wskazał, że podatnik określił wielkość rocznych dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej w latach 1986-1994 na poziomie, od 3 mld starych złotych do około 1 – 1,5 mln. nowych złotych (tj. przed denominacją 10-15 mld starych zł), wskazując że zwiększenie dochodów za 1994 r. spowodowane było otwarciem hurtowni. W piśmie tym podatnik określił również dochód za 1986 r. (od miesiąca września), jednakże zgodnie z informacją organu podatkowego pierwszej instancji podatnik rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej od 11 marca 1987 r. Zgodnie z załączoną do odwołania kserokopią ewidencji przychodów za 1994 r. oraz dowodami zapłaty ryczałtu za poszczególne miesiące 1994 r. załączonymi do pisma z dnia 25 lutego 2012 r., w ocenie organu podatnik w 1994 r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie w formie karty podatkowej. Z ewidencji przychodów wynika, że podatnik osiągnął w 1994 r. przychód w wysokości 1.630.258.746 zł, a nie dochód w wysokości 1,5 mln nowych zł (tj. 15mld starych zł), jak wskazał podatnik w piśmie z dnia 22 marca 2012 r. Organ odwoławczy nie uznał za udowodnione, że podatnik przed 1995 r. uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej tak wysokie dochody, bowiem na poparcie powyższych twierdzeń nie przedstawił żadnych dowodów. Nie stanowią takiego dowodu załączone do pisma z dnia 10 kwietnia 2012 r. kserokopie zatytułowane "Zestawienia prac optycznych wykonanych w danym roku z użyciem szkieł". Nie wynika z nich bowiem, ani jakiego roku dotyczą, ani wysokość przychodu osiągniętego z wykonanej usługi, ani też wysokość wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych. Takiego dowodu nie stanowi również załączona do powołanego pisma "Opinia i poświadczenie rzeczoznawcy". Rzeczoznawca wskazuje w swoim opracowaniu na hipotetyczne wynagrodzenia, które mógł osiągnąć zakład optyczny w latach 1986-1994 usytuowany w miejscowości do 50 tys. mieszkańców, posiadający dwa punkty przyjęć i sprzęt firmy WECO. W ocenie organu opinia jest zbyt ogólna, nie uwzględnia indywidualnych cech prowadzonej przez podatnika działalności. Organ odwoławczy uznał, że przychody podatnika w latach 1987-1994 kształtowały się na poziomie wynikającym z przedłożonej ewidencji przychodów za 1994 r., mimo, że jak wskazał, od tego roku nastąpił wzrost przychodów spowodowany otwarciem hurtowni. W związku z powyższym organ odwoławczy ustalił w drodze oszacowania, posługując się normami zysku do obrotu ustalonymi dla usług optycznych, roczny dochód z działalności gospodarczej za 1994 r. na kwotę 521.682.799 zł, stosując wskaźnik 32% obrotu, tj. maksymalny wskaźnik dla działalności prowadzonej przy zatrudnieniu pracowników, bowiem podatnik do protokołu przesłuchania strony z dnia 10 lutego 2012 r. zeznał, że ich zatrudniał. Roczny dochód z działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową uzyskany przez podatnika za poszczególne lata organ odwoławczy ustalił na tym samym poziomie co w 1994 r., urealniając go jedynie wskaźnikiem inflacji. Wielkość uzyskanego w poszczególnych latach dochodu nie została skorygowana, mimo, że podatnik od początku prowadzenia działalności gospodarczej był zatrudniony na pełny etat na podstawie umowy o pracę w GS Samopomoc Chłopska w K. aż do 12 marca 1992 r., ponadto co wynika, z przedłożonego zaświadczenia o zatrudnieniu od 22 marca 1990 r. do 16 grudnia 1991 r. podatnik przebywał na zasiłku chorobowym, a następnie na świadczeniu rehabilitacyjnym aż do 11 grudnia 1991 r. Nie korygowano również dochodu za lata 1990-1991, mimo że podatnik sam wskazywał, że za te dwa lata uzyskał taki dochód jak w innym okresie za jeden rok. Powyższe działanie podyktowane było m.in. załączoną do pisma z dnia 10 kwietnia 2012 r. "Opinią i poświadczeniem rzeczoznawcy" S. S. o ponadprzeciętnych przychodach z usług optycznych osiąganych przez zakład optyczny usytuowany w miejscowości do 50 tys. mieszkańców, posiadający dwa punkty przyjęć i sprzęt firmy WECO. oraz oświadczeniami P. Z. i J. W. prowadzących działalność gospodarczą od lat osiemdziesiątych. Organ podkreślił, że ustalone roczne dochody z działalności stanowią w poszczególnych latach pięciokrotność, a nawet sześciokrotność przeciętnego rocznego wynagrodzenia. Odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka rzeczoznawcy S. S. organ podniósł, że tożsamość treści opinii i tezy dowodowej wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka S. S. uzasadnia odmowę przeprowadzenia tego dowodu w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej. Uznał również, że przeprowadzenie dowodu z oględzin wskazanych we wniosku przedmiotów: soczewki astygmatycznej, opakowania z wykorzystanej kiedyś folii Fresnela naklejanej na szkła, szkła wielopryzmatycznego, szkieł przyciemnianych, nie przyczyni się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał sam podatnik powyższe przedmioty są w chwili obecnej już historyczne. Organ nie kwestionował, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą bywał zadłużony u kontrahentów, jednakże ocenił, że nie ma to wpływu na posiadane przez podatnika w poprzednich latach oszczędności. Podatnik należności za dostarczone towary jakkolwiek opóźnieniem, ale regulował, o czym świadczy trwająca współpraca z firmą Jeleniogórskie Zakłady Optyczne. Organ odwoławczy nie uznał za udowodnione, że podatnik dysponował oszczędnościami w wysokości 250.000 zł, które wykazał w oświadczeniu z dnia 19 października 2010 r. W piśmie z dnia 22 listopada 2010 r. podatnik wyjaśnił, że posiadane oszczędności pochodzą z pracy w charakterze pomocy murarza, przy produkcji świecidełek choinkowych, przy produkcji dachówek cementowo piaskowych, pracy dla KCMB - wyładunki wagonów, dla KZWP, w hucie szkła. W toku postępowania w charakterze świadków przesłuchane zostały osoby wskazane przez podatnika jako posiadające informacje o uzyskiwanych przez niego dochodach (A. Z. (brat), L. Z. (brat), W. W., B. W.). Organ odwoławczy nie kwestionował zeznań podatnika ani zeznań świadków, że podatnik mógł wykonywać wskazane prace. Jednak żaden ze świadków nie podał informacji, z których wynikałaby wysokość uzyskanych przez podatnika wynagrodzeń. W związku z tym, że nie określono dat wykonywania pracy w charakterze pomocnika murarza, przy pakowaniu i selekcjonowaniu ozdób choinkowych oraz przy produkcji mieszanek cementowo-wapiennych i produkcji dachówek, a jedynie określono, że czynności te podejmowane były we wczesnej młodości, organ podatkowy drugiej instancji przyjął, że prace te wykonywane były przez podatnika, jako młodocianego pracownika, tj. po ukończeniu 16 roku życia, a przed rozpoczęciem pracy zawodowej, tj. w latach 1967-1970. Biorąc pod uwagę fakt, że powyższe prace były pracami pomocniczymi, podatnik nie pracował w pełnym wymiarze bo był jeszcze uczniem, organ przyjął, że uzyskane przez podatnika z tego tytułu wynagrodzenie nie przekraczało połowy przeciętnego wynagrodzenia w poszczególnych latach, przedstawiając przyjęte kwoty uzyskanego przez podatnika w latach 1967-1970 wynagrodzenia. Otrzymywanie kwot tytułem kieszonkowego nie zostało natomiast potwierdzone żadnym dowodem, zatem organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu J. Z.. Organ odwoławczy nie uznał za udowodnione, że S. Z. uzyskał ze sprzedaży walut obcych, złota, biżuterii, numizmatów, znaczków i obrazów oraz innych "staroci" przychód w łącznej kwocie 370 000 zł (po denominacji), jako źródła pokrycia poniesionych w 2005 r. wydatków. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika, że znaczna ilość dowodów potwierdzających sprzedaż waluty obcej uległa zniszczeniu w trakcie pożaru jaki miał miejsce w hurtowni w K., organ podniósł, że z załączonego do pisma z dnia 22 listopada 2010 r. "Oświadczenia poszkodowanego" spisanego przez S. Z. w dniu 21 października 1996 r. pożar w sklepie optycznym podatnika powstał w dniu 12 października 1996 r. w pomieszczeniu wydawczym. W tym czasie sklep był zamknięty, a ojca podatnika, który mieszkał na piętrze nie było w domu. Brat podatnika ugasił pożar w zarodku. Straż pożarna nie była wzywana. Na dowód sprzedaży waluty obcej, złota i wyrobów jubilerskich podatnik przedstawił 2 oświadczenia własne oraz poświadczenie złożone przez J. B. i T. L.. W charakterze świadków przesłuchane zostały osoby wskazane przez podatnika dokonujące od niego zakupu waluty obcej i złota: T. L., S. Z., J.B., B. J., K. C.. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody nie wskazują konkretnych wielkości przychodu oraz w jakim okresie został uzyskany, jak również faktu, że dochód taki podatnik posiadał aż do 2005 r. Zaświadczenie z dnia 18 maja 1984 r. nie świadczy, że podatnik uzyskanych na podstawie tego zaświadczenia marek nie wydatkował podczas pobytu na zagranicznej imprezie lecz przechowywał przez następne 20 lat. Ponadto organ stwierdził, że jedynie 2 z załączonych do pisma z dnia 15 czerwca 2012 r. przesłanego, w toku postępowania odwoławczego, przez organ pierwszej instancji, kserokopii dowodów kupna i sprzedaży różnych walut obcych dotyczą podatnika, pozostałe zaś wystawione są na okaziciela. Na jednym z dowodów widnieje kwota 1000 DEM, jednak brak na nim daty dokonania transakcji, a także oznaczenia czy podatnik kupował walutę czy też ją sprzedawał. Na podstawie dowodu z dnia 21 września 1991 r., wystawionego przez PKO BP Oddział w K., organ odwoławczy uznał, że podatnik w dniu 21 września 1991 r. uzyskał przychód w wysokości 23 800.000 zł ze sprzedaży 2000 dolarów po cenie 11 900 zł. Odnosząc się do kolejnego źródła przychodu - otrzymywanych w latach 1998-2005 od ojca kwot, po 40 zł dziennie, z tytułu sprawowania opieki organ wskazał, że jakkolwiek nie przesłuchano J. Z. z uwagi na stan zdrowia, to dokonano analizy jego świadczeń emerytalnych wskazując, że nie mógł przekazywać dziennie takiej kwoty, bo przewyższała otrzymywane świadczenie, ponadto zgodnie z oświadczeniem skarżącego była przeznaczona na potrzeby ojca, na wyżywienie, opiekę lekarską i inne świadczenia i nie mogła stanowić przychodu podatnika. Organ nie uznał wyjaśnień dotyczących oszczędności pochodzących z kieszonkowego otrzymywanego od 5 roku życia od babci, mamy, oraz z komunii jako sprzecznych z doświadczeniem życiowym, jak również dochodów z hodowli trzody chlewnej i uboju gospodarczego bowiem na tę okoliczność nie przedstawiono żadnego dowodu a w oświadczeniu o wysokości dochodów wskazywał tylko produkty z działki na potrzeby własne. W zakresie oszczędności uzyskanych z tytułu likwidacji posiadanych książeczek oszczędnościowych, lokat terminowych, bonów oszczędnościowych oraz sprzedaży książeczek oszczędnościowych w formie bonów, na które podatnik się powołał się w piśmie z dnia 26 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy uznał za uprawdopodobnione te wypłaty, które zostały potwierdzone stosownym dokumentem. Organ odwoławczy uznał natomiast, że podatnik uprawdopodobnił fakt uzyskiwania przychodu z tytułu prowadzenia wykładów w trakcie pracy w "B." w L. w latach 1979-1983. Na podstawie przepisów uchwały nr 235 Rady Ministrów z dnia 26 września 1967 r. (M.P. Nr 57, poz. 277) w sprawie zasad gospodarowania bezosobowym funduszem płac w przedsiębiorstwach państwowych organ odwoławczy ustalił, że podatnik w latach 1979-1983 uzyskiwał przychody z tytułu prowadzenia wykładów w wysokości rocznej 15.000 zł. Ustalił ponadto, że z tytułu umowy zlecenia zawartej w dniu 30 września 1986 r. z Uniwersytetem Robotniczym ZSMP na prowadzenie wykładów z zakresu przedmiotów zawodowych w okresie od 1 października 1986 r. do 15 lutego 1987 r. podatnik uzyskał wynagrodzenie w wysokości 15 580 zł. Mimo braku dowodów zakupu samochodu marki Trabant oraz dwóch samochodów marki Polonez, organ uznał, że podatnik w związku ze sprzedażą tych samochodów uzyskał przychody z tego tytułu w latach ich sprzedaży, tj. w 1990 r., 1992 r., 1995 r. jak również uzyskał w dniu 19 marca 1984 r. przychody w kwocie 135.000 zł od G. K. z tytułu zrzeczenia się praw do dzierżawy garażu w L. przy ulicy E. P. oraz z tytułu wynajmu mieszkania A. D. przychodów w 1981 r. w kwocie 14.400 zł, w 1983 r. w kwocie 10.800 zł, w 1984 r. w kwocie 33.600 zł. Uznane kwoty wynikają z przedłożonych przez podatnika pokwitowań. Organ nie uznał natomiast, że podatnik w poszczególnych latach osiągnął ponadto przychód z wynajmu w wysokości 30.000 zł bowiem była to kaucja (gwarancja) za wynajem. Nie uznano za uprawdopodobnione uzyskanie przez podatnika w 1984 r. lub 1985 r. dochodu w wysokości około 50.000 nowych złotych z tytułu sprzedaży nakładów na uzbrojenie działki pracowniczej oraz domek o powierzchni 48 m2. Przedłożony dokument świadczy jedynie o tym, że podatnik w trakcie zamieszkiwania w L. w latach 1978-1985 użytkował działkę pracowniczą. Organ odwoławczy nie uznał również, że podatnik w nieokreślonej przeszłości otrzymał 20.000 nowych złotych za zrzeczenie się na rzecz swojego brata z otrzymanego mieszkania. Z przedłożonego zawiadomienia Spółdzielni wynika bowiem jedynie, że J. Z. (ojciec) otrzymał mieszkanie na os. U. w K., do zamieszkania w którym uprawniony był również S.Z. z małżonką i synem. Wielkość wydatków poniesionych przez podatnika na pokrycie bieżących kosztów utrzymania ustalono natomiast w oparciu o dane GUS, dotyczące przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych, podobnych do gospodarstwa domowego podatnika. Podatnik nie określił bowiem tych wydatków. W zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego organ odwoławczy uznał, że podatnik pracując jako młodociany zamieszkiwał u rodziców, a po zawarciu związku małżeńskiego zamieszkał z rodziną u teściów, nie ponosił zatem kosztów utrzymania. Ponadto, ponieważ nie przedłożył dowodów dotyczących zatrudnienia małżonki w latach 1975-1998 i uzyskiwanych przez nią wynagrodzeń, organ odwoławczy nie uwzględnił ich po stronie przychodów, ale równocześnie po stronie kosztów utrzymania uwzględnił jedynie koszty utrzymania podatnika oraz połowę kosztów utrzymania dzieci w okresie pobytu w Lęborku, uwzględniając wyjaśnienia podatnika odnośnie dużego udziału dziadków w wychowaniu dzieci. Organ przedstawił w formie tabelarycznej ustalenia dotyczące kwot uzyskanego przez podatnika przychodu oraz poniesionych wydatków za lata 1967 – 2004 i wyjaśnił, że na dzień 1 stycznia 2005 r. nie posiadał oszczędności, które mogłyby stanowić źródło finansowania dokonanych w 2005 r. wydatków. Nadwyżka wydatków nad przychodami za analizowany okres stanowiła kwotę 581.828,32 zł. Z przeprowadzonej analizy wynika, że od 2001 r., roczne wydatki podatnika przekraczały uzyskane w danym roku dochody. Odnośnie 2005 r. organ odwoławczy ustalił, że S. Z. w 2005 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.123.965,81 zł, natomiast jego przychody wyniosły łącznie 1.793.223,82 zł. Ustalając przychody 2005 r. organ przyjął przychód wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 5 maja 2011 r. określającej skarżącemu wysokość straty z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości wyższej niż zeznanej. Ponadto po stronie przychodów przyjęto wykazany w deklaracjach VAT-7 należny podatek VAT firmy oraz wynikający z deklaracji zwrot podatku naliczonego na rachunek podatnika, kwoty odpisów amortyzacyjnych samochodów i przyrządów, odszkodowanie PZU, kredyt Volkswagen Bank Polska ustalając, że przychód stanowi kwotę 1.793.223,82 zł. Na wydatki w kwocie 2.123.965,81 zł składają się wpłacone raty kredytów, w ramach samodzielnej działalności gospodarczej - koszt uboczny zakupu, pozostałe wydatki oraz zakup towarów handlowych pomniejszone o niezapłacone faktury do JZO (69.263,19), zakup dioptromierza brutto, samochodu Volkswagen Caddy brutto, podatek naliczony dotyczący nabywanych towarów, VAT wpłacony, koszty gospodarstwa domowego według oświadczenia podatnika, zakup wódki Hetman i whisky Grant oraz kwota zapłaconych w 2005 r. do JZO faktur z lat poprzednich 16.491,14 zł. Wskazany sposób rozliczenia wydatków wskazuje, że stratę z działalności gospodarczej policzono kasowo, czyli uwzględniając faktyczne wydatki. W ocenie organu nie ma racji podatnik podnosząc, że zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów na kwotę 1.649.799,53 zł, koszty uboczne zakupu w kwocie 4484,30 zł oraz pozostałe wydatki w kwocie 293.645,26 zł są nieuprawnionym przepisaniem zapisów kosztowych z księgi przychodów i rozchodów za 2005 r. skorygowanych ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. Jako nieuprawniony ocenił organ zarzut pominięcia na początek 2005 r. spisu z natury o który powinien być powiększony majątek zgromadzony przed tym rokiem, wskazując, że zakup towarów handlowych został uwzględniony w analizie przychodów i wydatków za poprzednie lata w ramach kosztów działalności zaś ich sprzedaż w roku podatkowym 2005 w przyjętych przychodach. Na podstawie porównania otrzymanego od JZO zestawienia niezapłaconych przez podatnika faktur na dzień 31 grudnia 2004 r. i 31 grudnia 2005 r. organ odwoławczy ustalił, że w 2005 r. podatnik nie poniósł wydatku na zakup towarów handlowych zaewidencjonowanych w księdze podatkowej na kwotę 69.263,19 zł i dodatkowo poniósł wydatki na zapłatę faktur na zakup towarów handlowych, które były zaewidencjonowane w podatkowej księdze za 2004 r. na kwotę 16.491,14 zł Nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła zatem 330.741,99 zł i stanowi przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki w wysokości 75% dochodu a zatem zryczałtowany podatek dochodowy stanowi kwotę 248.057 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej wskazano, że organ pierwszej instancji trzykrotnie podjął próbę przesłuchania S. Z. w charakterze strony jednak podatnik nie stawił się na wezwania. Organ odwoławczy przesłuchał podatnika w charakterze strony w dniu 10 lutego 2012 r. W zakresie zarzutu nieprzesłuchania J. Z. organ drugiej instancji wyjaśnił, że z powodu stanu zdrowia świadek nie zgłosił się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie. W odniesieniu do wniosku podatnika o uchylenie zaskarżanej decyzji, z uwagi na przeprowadzenie przez Izbę Skarbową dodatkowego postępowania dowodowego, w tym przesłuchania strony, organ odwoławczy wskazał m.in., że zakres kwestii niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie był na tyle szeroki by uprawniać organ odwoławczy do uchylenia zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. S. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2010 r. nr [...] wszczynające z urzędu przedmiotowe postępowanie podatkowe i postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] odmawiające przeprowadzenia dwóch dowodów (przesłuchania i oględzin). Wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej); a w przypadku nieuwzględnienia ww. wniosku o uchylenie zaskarżanej decyzji, poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz zaskarżonych postanowień zaskarżanej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 187 § 1 i 3 w związku z art. 121 § 1 i 2, w związku z art. 122, w związku z art. 123 § 1, w związku z 180 § 1, w związku z art. 188, w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez: a. nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w drodze wydania ww. postanowienia odmawiającego przeprowadzenia dwóch dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla oceny wiarygodności oświadczeń podatnika o wysokości jego zarobków przed 1995 r. oraz nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania ojca podatnika J. Z.; b. ocenę zebranego materiału dowodowego z naruszeniem podstawowej wiedzy jaką powinien mieć każdy przeciętny człowiek, a jaka wynika z doświadczenia życiowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych z naruszeniem zasad logicznego rozumowania z dowodów zgromadzonych w sprawie; c. wyszukiwanie sztucznych, pozornie logicznie uzasadnionych, powodów dla odmowy wiary wyjaśnieniom podatnika; d. naruszenie zasady budzenia u podatnika zaufania do organu podatkowego przez brak udzielenia stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień (szczególnie podczas postępowania przed organem I instancji, kiedy podatnik działał sam bez fachowego pełnomocnika) o istotnych różnicach w postępowaniu dowodowym w sprawie niejawnych źródeł w porównaniu do innych postępowań wymiarowych, w szczególności odnośnie ciężaru dowodu, co spowodowało, że podatnik dopiero po pouczeniu swojego pełnomocnika o specyfice tego postępowania podjął wszelkie możliwe wysiłki w celu odnalezienia dowodów na potwierdzenie swoich dochodów. Stało się to dopiero w postępowaniu przed II instancją i w zasadzie pozbawiono w podatnika (w zakresie tych nowych licznych dowodów) możliwości odwołania; e. brak zakomunikowania stronie przez organ znanych mu z urzędu faktów, na jakich podstawie wszczęto postępowanie w sprawie niejawnych źródeł, tj. dowodów na poniesienie przez stronę wydatków przewyższających dochody; f. brak jakiegokolwiek uprzedniego poinformowania strony (w ramach obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie), czy i w jaki sposób organ uwzględni w decyzji przedstawione przez podatnika dowody świadczące o uzyskanych przez niego wcześniej dochodach, co jest w postępowaniu w sprawie niejawnych źródeł szczególnie istotne dla strony postępowania, albowiem to na niej spoczywa w tym zakresie ciężar dowodowy, a brak takiej informacji zawęża mu inicjatywę dowodową w celu przedstawienia kontrargumentów przeciw stanowisku organu; w tej sprawie to zaniechanie organów było istotne i mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż większość dowodów o dochodach z lat ubiegłych podatnik był w stanie odnaleźć tylko dzięki swojemu nadzwyczajnemu wysiłkowi w poszukiwaniach dowodów, których większość uległa zniszczeniu w pożarze; g. nieuwzględnienie faktu, że w 1994 i 1995 r. podatnik uzyskiwał przychody z dwóch działalności naraz, tj. ze zlikwidowanego z końcem 1995 r. zakładu optycznego opodatkowanego kartą podatkową, zarejestrowanego na żonę oraz z nowootworzonej hurtowni szkieł; h. brak zbadania rzeczywistych opóźnień w płatnościach podatnika względem JZO za faktury kosztowe uwzględnione przez podatnika w poszczególnych latach, jako koszty uzyskania przychodu i sztuczne zbycie tego problemu pozornie logicznym wyjaśnieniem, że skoro podatnik współpracował z tą firmą do 2009 r., to musiał faktycznie płacić za dostawy, co spowodowało błędne ustalenie wysokości wydatków, a dowodzenie wysokości wydatków obciąża organ; 2. art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności wyliczeń dotyczących dochodów i wydatków z 2005 r. i z lat poprzedzających, w sposób niejasny, zagmatwany, niewskazujący wyraźnie, jakie kwoty z czego wynikają, a jednocześnie wmawiający stronie, że mimo braku udowodnienia przez organ jakichkolwiek znacznych wydatków, niezwiązanych działalnością gospodarczą, poniósł on stratę kasową w kwocie około 414.000 złotych, choć zgodnie z prawomocną decyzją określono podatnikowi za 2005 r. stratę w kwocie około dwukrotnie mniejszej (która to strata nota bene nie jest równoznaczna z wydatkiem - wydatki były mniejsze niż strata, ponieważ jako wydatku nie można uznać między innymi odpisów amortyzacyjnych i niezapłaconych przez podatnika w 2005 r. faktur kosztowych); 4. art. 212 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie decyzji organu I instancji do ponownego rozpoznania z powodu oczywistej sprzeczności tej decyzji z sentencją prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 maja 2011 r., którą organ I instancji był związany; 5. art. 155 § 1 w związku z art. 181 in fine przez wykorzystanie jako dowodu w sprawie oświadczeń strony o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2005, złożonych w toku postępowania podatkowego na skutek wezwań organu z dni 30 sierpnia 2010 r. oraz 28 września 2010 r., mimo że nie było podstawy do dokonania wezwania w trybie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej; 6. art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez objęcie decyzją (przerzucenie z 2004 r., który był już objęty przedawnieniem na 2005 r.) również wydatku w kwocie 148.784,99 zł stanowiącego (w końcowej pozycji tabeli nadwyżka wydatków nad dochodami na koniec 2004 r.), że podatnik na początek 2005 r. nie posiadał oszczędności, a ponadto od 2001 r. roczne wydatki podatnika przekraczały uzyskane w danym roku dochody i nadwyżka wydatków nad przychodami za analizowany okres stanowiła kwotę 581.828,32 zł; 7. art. 20 ust. 1 i 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez nie tylko błędną interpretację pojęcia wydatek, utożsamianą przez organ wielokrotnie niezasadnie z pojęciem koszt uzyskania przychodu, czego efektem było błędne ustalenie wysokości wydatków podatnika na poziomie przekraczającym uzyskane dochody i w konsekwencji błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu art. 30 ust. 1 pkt 7 w sytuacji, gdy nie zaszły ku temu żadne przesłanki; 8. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na zastosowaniu różnych metod liczenia wydatków i przychodów w 2005 r. i w latach poprzednich oraz na podwójnym wliczeniu w wydatki (a w zasadzie koszty błędnie utożsamione z wydatkiem) raz w 2004 r., a drugi w 2005 r. wartości 517.739,99 zł spisu z natury na początek 2005 r., czego skutkiem było rażąco niezgodne z rzeczywistością ustalenie wysokości wydatków - straty kasowej w kwocie 414.000 złotych, choć faktycznie podatnik posiadał pokrycie poniesionych wydatków; 9. art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kwotach przychodów sumy 112.668 zł związanej z wartością remanentu z dnia 31 grudnia 1995 r. sporządzonego dla zlikwidowanego w tej dacie zakładu optycznego opodatkowanego kartą podatkową, którego towary zostały przekazane do nowego zakładu podatnika - hurtowni szkieł; 10. art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i 3, w związku z art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f. przez oczywiste błędne i nieudowodnione przyjęcie przez organy wydatku podatnika w kwocie 141.810 zł tytułem podatku naliczonego VAT dotyczącego nabywanych towarów i usług, wykazanego w deklaracjach VAT - 7, w sytuacji, gdy bezsporne było, że strona nie zapłaciła w 2005 r. swoim dostawcom wszystkich swoich zobowiązań zaciągniętych w tym roku; przeniesienie kwot z deklaracji VAT-7 wprost do kategorii poniesionych wydatków, bez zbadania konkretnych terminów dokonania przez stronę płatności poszczególnych zobowiązań zaciągniętych w 2005 r. stanowi oczywiste naruszenie prawa i zasad logicznego rozumowania, a także obowiązku organu udowodnienia poniesienia przez stronę wydatku przekraczającego dochody. Skarżący zarzucił, że postanowienie o wszczęciu postępowania narusza art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. przez jego wydanie, mimo nie stwierdzenia lub chociażby uprawdopodobnienia przed wszczęciem postępowania (na podstawie danych znanych organowi z urzędu np. z dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków lub nawet czynności operacyjnych) braku pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na potwierdzenie powołał wyrok NSA z dnia 10 października 2008 r. sygn. akt II FSK 977/07. Fakt określenia przez organ podatnikowi w drodze decyzji straty za 2005 r., nie jest równoznaczny z udowodnieniem stronie poniesienia wydatków przekraczających uzyskane dochody. Postanowieniu z dnia 14 września 2012 r. zarzucono naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że przesłuchanie S. S., pozwoliłoby obalić argumentację organu, że rzeczoznawca w opracowaniu wskazuje na hipotetyczne wynagrodzenia, co skutkowało przyjęciem przez organ, że opracowanie nie stanowi dowodu na osiąganie przez podatnika miliardowych (przed denominacją) dochodów. Uwzględniając okoliczność, że skarżący wykonywał prawie wszystkie prace samodzielnie, przeprowadzenie dowodu potwierdziłoby wysokie przebicie zarobków nad kosztami (w zasadzie tylko zakupu nieprzetworzonych szkieł, ponieważ nie ponosił kosztów zatrudnienia pracowników - czasami zdarzali się tylko przyuczani do zawodu uczniowie szkół). Zakwestionował stanowisko organu o tożsamości treści opinii z tezą wniosku o przesłuchanie podnosząc, że organ nie miał prawa odmówić przeprowadzenia dowodu z przesłuchania S. S., skoro nie uznał opinii za dowód wskazujący na wysokość dochodów zakładu optycznego. Przeprowadzenia dowodu z oględzin wskazanych przedmiotów miało świadczyć o wyjątkowej pozycji (praktycznie monopolistycznej) zakładu optycznego podatnika na rynku, a zatem także o ponadprzeciętnych zarobkach, jakie musiały być osiągane, skoro rzeczywiście używał już kilkadziesiąt lat temu tak wysublimowanych szkieł. W ocenie skarżącego niedopuszczenie tych dowodów było rażącym naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym de facto pozbawieniem strony prawa do czynnego udziału w sprawie. W powiązaniu z brakiem informowania strony już przez organ I instancji o jego sytuacji procesowej w zakresie ciężaru dowodu, naruszono także prawo strony do dwuinstancyjności postępowania, co powinno być wystarczającym powodem dla stwierdzenia nieważności zaskarżanej decyzji. Wskazane błędy należy z uwagi na specyfikę postępowania powiązać z przepisami art. 121 § 1 i 2, w zw. z art. 123 § 1, art. 187 § 3 art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił błędy w zakresie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Z. ojca podatnika. W odpowiedzi na prośbę o dokonanie przesłuchania, ze względu na stan zdrowia w domu lub o przesunięcie tej czynności o dwa tygodnie, organ ograniczył się jedynie do poproszenia o zaświadczenie lekarskie ojca, choć ojciec podatnika podtrzymywał chęć zeznawania. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady wzbudzania u obywatela zaufania oraz informowania skarżący wskazał, że strona występując bez fachowego pełnomocnika, mimo kierowanych zapytań, nie była informowana o specyfice postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu a ponadto żaden z organów, nie informował go, przed wydaniem decyzji, czy i w jaki sposób uwzględni w decyzji przedstawione przez niego dowody świadczące o uzyskanych przez niego wcześniej dochodach, a co najważniejsze nigdy nie dał podatnikowi do zrozumienia, że to na nim ciąży obowiązek dowodzenia swoich dochodów z lat wcześniejszych. Dopiero z uzasadnienia decyzji I instancji strona dowiedziała się, że przedstawione przez nią dowody, które uważała za wystarczająco wiarygodne, nie są wystarczające i konieczne są z jej strony, jeszcze bardziej intensywne działania dowodowe. Podnosząc zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skarżący zakwestionował stanowisko organu, co do rozmiaru pożaru do jakiego doszło w zakładzie strony i skutków w zakresie niemożliwości dowodzenia dokumentami dochodów z lat poprzedzających ten pożar. Zakres pożaru w 1996 r. strona udokumentowała dokumentacją likwidacji szkody ogniowej. Z tej przyczyny zawarto w skardze wniosek o dopuszczenie dowodów z kopii zawiadomienia PZU o przyznaniu odszkodowania w kwocie około 19.000 zł za szkody ogniowe powstałe podczas pożaru. Z kolei dowód z kserokopii umowy najmu (częściowo popalonej w pożarze) lokalu podatnika znajdującego się w K., ma potwierdzić błędną ocenę pokwitowań na określone sumy, wypłacone skarżącemu tytułem najmu. Z pozostałości umowy jasno wynika wysokość czynszu za mieszkanie. Zdaniem skarżącego organ nieprawidłowo ocenił kwestię uzyskiwania przez skarżącego od ojca za opiekę nad nim 40 zł dziennie, wskazując na wysokość jego dochodów z emerytury. Na dowód, że ojciec posiada znaczne oszczędności, a zatem był w stanie dokonywać takich świadczeń na rzecz strony wniósł o dopuszczenie dowodów z kopii potwierdzenia wypłaty z rachunku ojca podatnika oraz z kopii zaświadczenia banku BZWBK o posiadaniu przez ojca podatnika na obecną chwilę ponad 10 000 Euro oszczędności. Błąd w ocenie dowodów dotyczył też oświadczenia podatnika co do wyposażenia zakładu optycznego oraz wyjaśnień podatnika i oświadczenia jego ojca o uzyskiwaniu dodatkowo dochodu z działalności produkcyjnej rolnej. Na potwierdzenie wniósł o dopuszczenie dowodu z kopii rachunku za nabycie autorefraktometra za 13.850 marek niemieckich w 1984 r., który to dokument potwierdza posiadanie przez stronę znacznej ilości walut obcych, oraz dowodu dostawy zwierząt rzeźnych. Skarżący nie zgodził się także z wyliczeniami organu w zakresie dochodowości zakładu optycznego. Oparcie się na statystykach GUS, czy na normach zysku netto określonych w zarządzeniu nr 45 Ministra Finansów jest oczywiście i rażąco sprzeczne ze stanem rzeczywistym. Udział kosztów poniesionych do wykonania okularów w cenie ich dostawy dla klienta mieścił się bowiem w granicach 30%, co oznacza 2 krotną nadwyżkę przychodu nad kosztami przy każdej parze okularów. Potwierdzeniem są kopie 9 rachunków, za wykonane usługi optyczne-okulary w 1994 r., (o przeprowadzenie dowodu z których wniesiono), świadczące o złej ocenie materiału dowodowego dotyczącego przychodów zakładu optycznego do 1995 r. Skarżący przedstawił przy tym, na podstawie przedstawionych danych, szczegółowe wyliczenie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego w 1994 r. Zarzut wadliwej oceny dotyczył także uznania jako niewiarygodnych jego wycen wartości sprzedanych numizmatów, znaczków, mimo dokładnego wskazania na dostawy, rodzaje monet, serie znaczków, których wartości są do ustalenia. Organ nie przesłuchał np. pracowników poczty, gdzie podatnik nabywał znaczki, czy banków sprzedających mu monety. Powyższe dotyczy także kwestii oświadczeń podatnika o dochodach z bonów PKO, mimo, że podał dokładne numery serii oraz oświadczeń ojca skarżącego o comiesięcznych wpłatach na jego rzecz od babci J. Z.. Z kolei okoliczności handlu walutami zostały potwierdzone zeznaniami osób pracujących w kantorach oraz dostarczonymi potwierdzeniami transakcji. Fakt, że część z nich była wystawiona na okaziciela nie pozbawia ich wiarygodności wobec całokształtu materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego nie można żądać od nikogo dokładnego tłumaczenia się z kilkudziesięciu lat działalności, szczególnie wtedy, gdy udokumentuje on zaistnienie pożaru, który zniszczył i rozproszył wiele dowodów. Skarżący zarzucił także, że organ bez logicznej podstawy rozstrzygnął dowody strony o otrzymaniu wartościowych prezentów z tytułu pierwszej komunii i wesela oraz całkowicie pominął dowód z potwierdzenia wypłaty wkładów i dywidend od tych wkładów, jakie podatnik posiadał w B.. Organy podatkowe nie odniosły się także do zgłoszonej w piśmie z dnia 26 września 2011 r. likwidacji lokaty bankowej i nie uwzględniły wypłat z książeczek oszczędnościowych, mimo, że podatnik wskazał banki. Nie jest prawidłowa odmowa uznania wartości przydziału mieszkania dla ojca podatnika w zamian za utracone wcześniej mieszkanie. Fakt przyznania mieszkania na rzecz ojca podatnika nie powinien mieć znaczenia, skoro ojciec podatnika, jako uprawnionego do zamieszkania wskazał także S. Z.. Zgodnie z wówczas obowiązującym prawem spółdzielczym było to przyznaniem podatnikowi prawa do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Organ błędnie przyjął prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej kartą podatkową od 11 marca 1987 r. zamiast od 5 września 1986 r., co wynika z zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy w K. z dnia 22 września 1989 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił ponadto błąd w wyliczeniach jego dochodów, polegający na sumowaniu dochodów/zgromadzonego mienia przed 1995 r. w starych złotych i ich jednorazowej denominacji przez 10.000 w 1995 r., z pominięciem faktu aktywnej alokacji praktycznie wszystkich zarobionych w złotówkach pieniędzy w różnego rodzaju mieniu i walutach nie tracących na wartości. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. był zobowiązany do podjęcia rozstrzygnięcia kasatoryjnego, a nie reformatoryjnego, Orzeczenie reformatoryjne pozbawiało podatnika w znacznym zakresie postępowania prawa do rozpatrzenia sprawy dwuinstancyjnie. Podtrzymał twierdzenie, że organ I instancji dokonał zaniedbań, przez które strona pozostawała w usprawiedliwionej nieświadomości, że nie spoczywa na niej ciężar dowodu i wystarczająco wiarygodne są jej oświadczenia, a to zadaniem organu jest ich obalenie. Przez powyższy błąd podatnik zaniechał stosownej inicjatywy dowodowej, którą podjął dopiero po wyjaśnieniach udzielonych mu przez pełnomocnika, ale dopiero w postępowaniu przed II instancją, a zakres tych czynności dowodowych był znaczny. Uzupełniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżący zarzucił błędne ustalenie nadwyżki wydatków nad przychodami. Podniósł m.in., że w przychodzie nie każda wartość kosztów uzyskania przychodów ujęta w wartości straty stanowiła faktyczne poniesienie wydatku, albowiem wydatkiem nie były między innymi odpisy amortyzacyjne, czy wartości niezapłaconych zobowiązań widniejących w ujętych za 2005 r. fakturach kosztowych. Skarżący te, jego zdaniem, błędne ustalenia organu wiąże z naruszeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., omówionym w pkt 9 zarzutów skargi. Dodał, że nie jest dopuszczalne uzasadnienie, że spis z natury został uwzględniony w ramach kosztów działalności gospodarczej w 2004 r., a w 2005 r. został uwzględniony w przychodach z działalności gospodarczej - sprzedaży w 2005 r. Jest to nielogiczne z uwagi na fakt, że podatnik regularnie od kilkunastu lat powiększał stany magazynowe, a zatem nie jest prawdopodobne, że sprzedaż dokonana w 2005 r. dotyczyła właśnie tych towarów zakupionych w 2004 r. i latach wcześniejszych w celu powiększenia stanu magazynowego. Poza tym większa wartość remanentu na koniec roku w porównaniu do spisu z początku roku stanowi przychód i podlega opodatkowaniu. Tego organy nie uwzględniły, przez co zniknęły znaczące sumy stanowiące pokrycie dla wydatków. Kolejnym zarzutem jest zastosowanie różnych metodologii dla rozliczenia dochodów i wydatków w 2005 r. w porównaniu do rozliczeń tych wielkości w 2004 r. i latach poprzednich. Dla rozliczenia 2005 r. organ przyjął metodę kasową, tymczasem w analizie dochodów i wydatków dotyczących lat poprzedzających 2005 r. organ zastosował w zasadzie w całym wyliczeniu metodę niekasową. Ponadto ustalenia organu co do terminowości płacenia przez podatnika zobowiązań wobec JZO zostały ograniczone tylko do 2004 r. i 2005 r., choć w wyliczeniach dotyczących lat wcześniejszych całe kwoty wynikające z faktur traktowano za równoznaczne z poniesieniem wydatku. W zakresie kosztów ubocznych oraz pozostałych wydatków z działalności gospodarczej wskazano, że były one już ujęte w kwocie kosztów (wydatków) uzyskania przychodu w wartości 1.737.279,62 zł. i dlatego nie jest dopuszczalne ponowne ujęcie ich w wydatkach. Skarżący przedstawił przy tym prawidłowe jego zdaniem zestawienie wydatków i przychodów. Wskazał, że zestawienia wynika, że organy ustalając kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami w 2005 r. zawyżyły tę kwotę o co najmniej 157 877,42 zł. Zdaniem skarżącego złożone przez niego oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów na skutek wezwań organu z dni 30 sierpnia 2010 r. oraz 28 września 2010 r., opartych na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowią dowód nielegalny i niedopuszczalny. Organ może bowiem podjąć takie czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, tj. gdy sam nie jest w stanie ustalić pewnych okoliczności. Nie może tym sposobem przerzucać na stronę obowiązków. W trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniesiono o dopuszczenie szczegółowo wymienionych dowodów z dokumentów, na okoliczność naruszenia przez organy podatkowe zasad swobodnej oceny dowodów zgromadzonych i przedstawionych w postępowaniu przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niezasadność zarzutów skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 27 grudnia 2012 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. wskazanych w nim dowodów. Podniósł, że dowody te potwierdzają okoliczności podnoszone przez niego już w toku postępowania podatkowego, które organy uznały za niewiarygodne, a których to dowodów skarżący nie był w stanie przedstawić w związku z ich zaginięciem lub zniszczeniem w pożarze. W dniu 10 stycznia 2013 r. S. Z. wniósł natomiast o potraktowanie przedłożonego oświadczenia z dnia 2 stycznia 2013 r., jako wyjaśnienia strony podsumowującego źródła i wysokość jego faktycznych dochodów z kilkudziesięcioletniej działalności zarobkowej, oszczędnościowej, inwestycyjnej. W piśmie z dnia 11 stycznia 2013 r. skarżący nie zgodził się ze sposobem przeliczenia, w związku z denominacją, uzyskanych przez niego kwot przed 1995 r. na nowe złote, poprzez podział kwot przez 10 000 zł, przedstawiając jego zdaniem prawidłowy sposób wyliczenia tych wartości. Na podstawie odnalezionych rachunków rozwinął ponadto rozważania zawarte w skardze, a dotyczące zaniżenia przez organ dochodowości zakładu optycznego opodatkowanego kartą podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia 16 stycznia 2013 r. nie zgodził się z przedstawioną przez skarżącego metodą przeliczenia wynagrodzeń za lata 1970-1991 na nowe złote. Wykazane w przedmiotowym wyliczeniu wartości stanowią bowiem hipotetyczne wynagrodzenie. W ocenie organu natomiast podstawę analizy winny stanowić wynagrodzenia faktyczne, a nie hipotetyczne i takie też organ uwzględnił. Na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z dokumentów załączonych do skargi, pisma procesowego z dnia 27 grudnia 2012 r. oraz oświadczenia podatnika załączonego do pisma z dnia 10 stycznia 2013 r. Pełnomocnik skarżącego poparł skargę i wyjaśnił, ze w latach 1986-1995 działalność w zakładzie optycznym opodatkowaną w formie karty podatkowej prowadziła żona skarżącego, z tym że podatnik wykonywał prace optyczne. Od 1994 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego podatnik podjął działalność jako mini hurtownia soczewek. Jednocześnie pełnomocnik złożył kserokopię zaświadczenia z Urzędu Miasta i Gminy stwierdzającą fakt zarejestrowania działalności gospodarczej, na które powołuje się w skardze. Sąd na podstawie art. 113 § 2 ustawy p.p.s.a. postanowił dopuścić dowód z dokumentu potwierdzającego datę rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej wskazaną na stronie 13 decyzji organu odwoławczego i w tym celu zobowiązał pełnomocnika organu do doręczenia w terminie 7 dni takiego dokumentu. Stosując się do zaleceń Sądu w piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że przyjęta data rozpoczęcia przez S. Z. działalności w zakresie usług optycznych nie znajduje potwierdzenia w dokumentach. Ustalono ponadto, że działalność gospodarcza w zakresie usług optycznych została zgłoszona przez żonę podatnika A. Z. od dnia 5 września 1986 r. Oszacowane dochody podatnika nie uwzględniają więc ewentualnych dochodów za okres około 4 miesięcy. Organ wskazał, że przeprowadzona analiza wykazała, że nieuwzględnienie tych dochodów pozostaje bez wpływu na ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że na dzień 1 stycznia 2005 r. S. Z. nie dysponował żadnymi oszczędnościami, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków tego roku. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w przedmiotowej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Postępowanie dotyczące dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów składa się z dwóch etapów. W pierwszym, organ jest zobowiązany wykazać istnienie dochodów, które nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Porównuje zatem wysokość wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do przychodów tego roku oraz wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W drugim etapie postępowania podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów, albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt II FSK 882/09, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Na organie spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania procedury a tym samym zagwarantowania stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalając zgromadzone zasoby finansowe bada rzetelność dowodów składanych przez podatnika, ich przydatność dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Szczególne znaczenie w tym postępowaniu mają zasady logiki i doświadczenia życiowego. Z uwagi na wskazany szczególny tryb unormowanie postępowania jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi naruszenia art. 20 ust 1 i 3 u.p.d.o.f przez wydanie postanowienia dnia 16 sierpnia 2010 r. o wszczęciu postępowania, mimo braku stwierdzenia, a przynajmniej uprawdopodobnienia braku pokrycia wydatków w roku podatkowym w wartości zgromadzonego mienia w tym roku lub zgromadzonym przed ich poniesieniem. Jak wyjaśniono wyżej, ustalenia w tym zakresie są etapem postępowania podatkowego, nie jak twierdzi skarżący, warunkiem jego wszczęcia. Ustaleń dokonuje się w prowadzonym postępowaniu przy zachowaniu zasad procedury. Organ wyjaśnił, że po przeprowadzeniu kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w firmie A. S. Z. dokonał analizy dokumentacji księgowej która wykazała w prowadzonej działalności stratę kasową w wysokości 414.484,04 zł., co stanowiło podstawę do wszczęcia postępowania. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 20 ust 1 i ust 3 u.p.d.o.f. i to w stopniu skutkującym nieważność postępowania. Należy podnieść, że zarzut ten został poniesiony już w piśmie stanowiącym uzupełnienie zarzutów odwołania, nie jak twierdzi organ dopiero w skardze. Jakkolwiek organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu, to uchybienie nie ma istotnego wpływu na rozstrzygniecie, skoro podniesione wady wszczęcia postępowania nie miały miejsca. W przedmiotowej sprawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego, organ ustalił że w 2005 r. S. Z. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami oftalmicznymi pochodzenia krajowego i zagranicznego oraz usług optycznych w firmie A. poniósł wydatki w łącznej kwocie 2.123.965,81 zł. natomiast jego przychody wyniosły 1.793.223,82 zł co oznacza, ze nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości 330.741,99 zł. Dokonując tych ustaleń organ wskazał, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatnika była przedmiotem kontroli podatkowej i Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z [...] 2011 r. określił stratę w wysokości wyższej niż zeznana. Dla ustalenia przychodów uzyskanych przez podatnika w 2005 r. i ustalonych na kwotę 1.793.223,82 zł. przyjęto przychód wynikający ze wskazanej decyzji, który uzupełniono o wykazany w deklaracjach VAT-7 należny VAT dotyczący zbywanych towarów i usług oraz wynikający z deklaracji zwrot podatku naliczonego, kwotę odpisów amortyzacyjnych samochodów i przyrządów, odszkodowanie wypłacone przez PZU, udzielony kredyt przez Volkswagen Bank Polska. Na wydatki w kwocie 2.123.965,81 według ustaleń organu składają się wpłacone raty kredytu, wydatki w ramach działalności gospodarczej - koszt uboczny zakupu, pozostałe wydatki oraz zakup towarów handlowych pomniejszony o niezapłacone faktury do JZO (69.263,19 zł), zakup dioptromierza brutto, samochodu Volkswagen Caddy brutto, podatek naliczony VAT dotyczący nabywanych towarów i usług, VAT wpłacony, koszty gospodarstwa domowego według oświadczenia podatnika, zakup wódki Hetman i whisky Grant oraz kwota zapłaconych w 2005 r. do JZO faktur z lat poprzednich 16.491,14 zł. Jako nieuzasadniony należy ocenić zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń, że w obrocie prawnym była decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 5 maja 2011 r. określająca podatnikowi wysokość straty poniesionej w 2005 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 212.523,18 zł. przy czym poza kosztami poniesionymi przez podatnika na własne utrzymanie, organy podatkowe nie wykazały poniesienia innych wydatków. Strata wykazana przez przedsiębiorcę, a potwierdzona wskazaną decyzją, wyliczona stosownie do art. 9 ust 2 u.p.d.o.f. jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę dla ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu względnie wydatkiem zmniejszającym zgromadzone przez podatnika mienie. Nie każdy wydatek, który został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodu, mający wpływ na wysokość dochodu (straty) z tego źródła przychodów musi być wydatkiem faktycznie w tym roku poniesionym. Strata czy dochód, wykazane w zeznaniu podatkowym nie zawsze przedstawiają rzeczywistą wysokość przychodów jakimi podatnik mógł dysponować w roku podatkowym (tak wyrok NSA z 12 października 2012 r. II FSK 450/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykazanie przez podatnika lub określenie przez organ straty poniesionej z działalności gospodarczej nie oznacza możliwości uwzględnienia jej wprost, lecz koniecznym jest ustalenie wartości rzeczywistej (kasowej) wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 576/08 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych względów nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego, że organ w sposób nieuprawniony pominął określoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. stratę, która powiększona o wydatki poniesione przez podatnika, nie związane z działalnością gospodarczą, stanowi maksymalną wysokość wydatków w roku podatkowym 2005 jaka winna być odnoszona do przychodów. Postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodu jest postępowanie odrębnym, samoistnym w stosunku do postępowania w sprawie określenia straty z działalności gospodarczej i wymaga odrębnych ustaleń w zakresie rzeczywistych wydatków. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej nie jest uzasadniony. W ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu skargi, że kwota 16.491,14 zł. została przyjęta jako wydatek 2005 r., mimo że w 2004 r. kwota ta została uznana za koszt podatkowy równoznaczny z poniesieniem wydatku. Z zestawienia nieuregulowanych przez skarżącego na rzecz JZO, na dzień 31 grudnia 2005 r., faktur potwierdzających zakup towarów handlowych wynika, że nie zostały zapłacone faktury na kwotę 101.163,19 zł, w tym faktura na kwotę 31.900 zł z 20 lipca 2004 r. Z kolei z zestawienia faktur niezapłaconych na dzień 31 grudnia 2004 r. wynika kwota zadłużenia - 48.319,14 zł. Należy podzielić stanowisko organu, że z porównania zestawień niezapłaconych faktur na 31 grudnia 2004 r. oraz 31 grudnia 2005 r., należy wyprowadzić wniosek, że w badanym 2005 r. podatnik nie poniósł wydatku na zakup towarów handlowych w wysokości 69.263,19 zł. zaewidencjonowanych w księdze podatkowej, a poniósł wydatek na zapłacenie faktur zaewidencjonowanych za 2004 r. w wysokości 16.491,14 zł, jako różnicę pomiędzy wykazaną kwotą zadłużenia na 31 grudnia 2004 r. - 48.319,14 zł a kwotą 31.900 zł wykazaną jako zadłużenie z roku 2004 na dzień 31 grudnia 2005 r. Oznacza powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącego, że kwota 16.491,14 zł. nie została ujęta jako wydatek zarówno w 2005 jak i 2004 roku. Analiza ustalonych przez organ przychodów i wydatków podatnika (str. 30 decyzji - tabela) wskazuje, że koszty z działalności gospodarczej w 2004 r. zostały pomniejszone o kwotę - 48.319,14 zł obejmującą, co wskazano wyżej kwotę 16.491,14 zł., co oznacza, że zarzut jej dwukrotnego uwzględnienia jako wydatku nie jest uzasadniony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu podwójnego wliczenia w wydatki spisu z natury raz w 2004 r. a drugi w 2005 r. o wartości 517.739,99 zł. oraz przyjęcia jako wydatku kwoty 141.810 zł. tytułem podatku naliczonego w sytuacji, gdy strona nie zapłaciła dostawcom wszystkich zobowiązań zaciągniętych w tym roku, Sąd podziela argumentację organu. Jak wyjaśniono wyżej przy ustalaniu przychodów z nieujawnionych źródeł kluczowe znaczenie ma ustalenie faktycznie poniesionych wydatków oraz rzeczywistych źródeł ich pokrycia. Nie wystarcza odwołanie się do przychodów i kosztów ich uzyskania, bowiem deklarowany przychód i koszty uzyskania nie zawsze odzwierciedlają faktyczne wpływy i wypływy. Należy zatem zgodzić się z organem, że towary handlowe i materiały wykazane w spisie z natury na początek roku 2005 r. musiały zostać zakupione przed 1 stycznia 2005 r. i nie mogą stanowić wydatku 2005 r. Jako wydatki 2005 r. mogły być uwzględnione wyłącznie faktycznie poniesione wydatki na zakup towarów, pozostałe wydatki i koszty uboczne zakupu. Skarżący przedstawiając w skardze w formie tabelarycznej rozliczenie roku 2005 przyjmuje jako wydatki tego roku, koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Końskich. Różnica pomiędzy spisem na koniec i początek roku kalendarzowego stanowi przychód, ale dla celów ustalenia dochodu z działalności gospodarczej i organ przyjął, co nie jest kwestionowane, dla ustalenia przychodów uzyskanych przez podatnika, przychód z działalności gospodarczej w wysokości określonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. [..] 2011 r. Z kolei odnosząc się do zarzutu przyjęcia jako wydatku podatku naliczonego wskazać należy, że podatek naliczony, na co zasadnie wskazał organ, stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny z kolei stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik "kasowo" ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Niezasadnie skarżący zarzuca, że organ nie uwzględnił faktu, że podatnik nie zapłacił dostawcom wszystkich zobowiązań zaciągniętych w tym roku. Na podstawie informacji uzyskanej od JZO ustalono wysokość niezapłaconych faktur na kwotę 69.263,19 zł. Pomniejszając wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów o wartość niezapłaconych faktur, w której to kwocie mieści się podatek, organ tym samym uwzględnił fakt, że fizycznie podatnik nie poniósł w 2005 r. wydatku na zapłatę należności brutto obejmujących podatek od towarów i usług. Podnieść należy, że podatnik nie wskazuje na niezapłacone faktury innych dostawców, skoro w tabelarycznym rozliczeniu odwołuje się wyłącznie do niezapłaconych faktur dla JZO. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 10 ust 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 3 oraz art. 23 ust 1 pkt 43 u.p.d.o.f nie jest uzasadniony. Zdaniem Sądu organy prawidłowo rozliczając źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu za 2005 r. przyjęły z wykazanych kosztów uzyskania przychodu faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki, uwzględniając wyłącznie rzeczywiste przesunięcia majątkowe w tym okresie, przedstawiając sposób rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 przez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności wyliczeń dotyczących dochodów i wydatków 2005 r. w sposób niejasny nie jest uzasadniony. Kwestią istotną dla ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych jest ustalenie czy podatnik posiadał oszczędności z lat ubiegłych z których pokrywać mógł ponoszone wydatki w 2005 r. Ciężar dowodu a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, jak wskazano wyżej, obciąża podatnika. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wszelkie niezbędne okoliczności faktyczne powinny być, co do zasady, udowodnione w toku postępowania podatkowego a nie uprawdopodobnione. Przepisy prawa podatkowego nie dają zbyt wielu możliwości uprawdopodobnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Uprawdopodobnienie nie prowadzi bowiem do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Przypadki, w których dane okoliczności faktyczne mogą zostać uprawdopodobnione, ujęte są w hipotezach norm prawa materialnego i procesowego. W postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów brak jest normatywnych przesłanek pozwalających na uprawdopodobnienie elementów stanu faktycznego ujętego w hipotezie norm wypływających z treści art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może zastąpić dowodzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 99/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik jest zatem zobowiązany udowodnić wysokość zgromadzonego mienia na jakie się powołuje, względnie zgłosić wnioski dowodowe, które po dokonaniu oceny ich znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, obowiązany będzie przeprowadzić organ podatkowy. Organy prowadząc postępowanie i weryfikując prawdziwość twierdzeń podatnika co do źródła pochodzenia przychodu są zobowiązane do zachowania zasad określonych w art. 122 art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika. Jako źródło pokrycia wydatków podatnik w piśmie z dnia 22 marca 2012 r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, wskazał na dochody z działalności gospodarczej w zakresie usług optycznych, prowadzonej w okresie od września 1986 r. do 1995 r. z żoną, (jako osoba współpracująca), opodatkowanej w formie karty podatkowej, z której według oświadczenia uzyskiwał przychód w roku 1986 – 300 000 nowych złotych, od 1 do 1,2 mln nowych złotych w roku 1987, po 1,2 mln nowych złotych w latach 1988 i 1989, łącznie 1,2 mln nowych złotych w latach 1990 i 1991, 1,3 mln nowych złotych w 1992 r., 1,15 mln nowych złotych w 1993 r. oraz do 1,5 mln nowych zł w 1994 r. z tym, że w 1994 r. podjął własną działalność gospodarczą - hurtownię szkieł, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, co spowodowało zwiększenie przychodu. Organ odmówił wiarygodności oświadczeniom podatnika odnośnie wielkości osiąganego przychodu, daty początkowej rozpoczęcia działalności w zakresie usług optycznych oraz zakresu działalności i formy opodatkowania przyjmując, że działalność opodatkowana w formie karty podatkowej prowadzona była od 11 marca 1987 r. do końca 1993 r., zaś od roku 1994 skarżący prowadził działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, o czym świadczy załączona do odwołania, kserokopia ewidencji przychodu za rok 1994. Należy podzielić ocenę organu, który odmówił wiarygodności oświadczeniom podatnika, co do wysokości osiągniętego dochodu z działalności gospodarczej – zakładu optycznego przed 1995 r. Za dowód potwierdzający wskazaną wysokość dochodu w poszczególnych latach nie może być uznane zestawienie prac optycznych wykonanych w danym roku z użyciem szkieł, stanowiące własne notatki podatnika, skoro nie wynika z nich wysokość przychodu, poniesionych kosztów oraz jakiego roku dotyczą. Także zasadną jest ocena, że opinia i poświadczenie rzeczoznawcy ma charakter hipotetyczny, wskazuje na możliwość osiągnięcia przychodu przy założeniach, posiadania sprzętu najnowszej generacji, zatrudniania wysoko wykwalifikowanych fachowców z wyższym wykształceniem i papierami mistrzowskimi oraz hurtowni szkieł najnowszej generacji firmy WECO, co nie zostało potwierdzone w postępowaniu. Skarżący, jak zeznał wykonywał wszystkie prace osobiście, pracując jednocześnie zawodowo, nie został też potwierdzony fakt wyposażenia w tym okresie zakładu w sprzęt. Przedłożone dowody, zakup automatu szlifierskiego firmy WECO dotyczy roku 2000, zaś firmy ACCURACX roku 2004, dioptromierza roku 2005. Dopiero na etapie skargi skarżący przedłożył dowód zakupu od firmy ERAG-AG autorefraktommetru, według oświadczenia skarżącego z 1984 r. Oceny tej nie podważa przedłożenie na etapie skargi 9 kopii rachunków za wykonanie usług optycznych - wykonanie okularów i przedstawiony hipotetyczny sposób wyliczenia dochodu. Po pierwsze dowody te zostały przedłożone na etapie skargi, nie były znane organowi, a ponadto nie można na podstawie kilku rachunków potwierdzających wykonanie usług optycznych, wyprowadzać wniosku, co do ilości usług wykonanych w ciągu roku i osiągniętego przychodu. Skarżący z jednej strony podnosi, że nie ponosił kosztów robocizny, wszystkie prace wykonywał osobiście z drugiej wskazuje na ponadprzeciętne obroty w sytuacji, gdy jak wynika z dokumentów dotyczących zatrudnienia w okresie od 1987 – 1992 r. był zatrudniony na etacie w GS SCH w K.. Nie jest zasadny w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, nie zebranie i nie rozpatrzenie materiału dowodowego, przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka S. S. oraz oględzin wskazanych we wniosku przedmiotów optycznych. Wymaga wyjaśnienia, że w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka S. S. na okoliczność możliwości dochodowych (obrotu) w zakładzie skarżącego objętego w latach 1986 - 1995 kartą podatkową, przedstawiając jednocześnie pisemną opinię/poświadczenie rzeczoznawcy S. S.. Należy podzielić ocenę organu, że treść opinii oraz teza dowodowa wniosku o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka są tożsame. Skarżący nie wskazał na dodatkowe okoliczności, które dowodem z zeznań świadka winny być wyjaśnione. W związku z tym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w tym zakresie nie było konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Zupełność materiału dowodowego nie oznacza, by organ był zobowiązany uwzględniać wszystkie wnioski dowodowe stron. Uwzględnione muszą być tylko te, które w świetle tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla wszechstronnego załatwienia sprawy i okoliczności, które nie zostały wyjaśnione innymi dowodami. Z powyższych względów nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej i to w stopniu skutkującym nieważność postępowania. Organ dokonał oceny przedłożonej opinii, wyjaśnił z jakich powodów nie może stanowić podstawy dla ustalenia wysokości przychodu z działalności gospodarczej w zakresie usług optycznych za okres do 1995 r. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny ale konkretny, że podatnik zgromadził z określonego źródła przychodu mienie w określonej wysokości pozwalające na sfinansowanie wydatków w badanym roku podatkowym. W sposób uprawniony organ odmówił też przeprowadzenia dowodu z oględzin wskazanych we wniosku z 10 kwietnia 2012 r. przedmiotów uznając, że przeprowadzenie dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego. Odmienna, od zaprezentowanej przez organ, ocena dowodów przez stronę nie oznacza przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, uzasadniony jest natomiast zarzut skargi, że dokonując ustaleń co do zakresu prowadzonej działalności, formy opodatkowania oraz terminu rozpoczęcia działalności organ naruszył przepisy procedury art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestionując oświadczenie podatnika, że źródłem przychodu w 1994 r. były dochody z działalności gospodarczej w zakresie usług optycznych opodatkowane w formie karty podatkowej oraz działalność handlowa- hurtownia szkieł opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych organ odwołał się do przepisu § 5 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 1991 r. w sprawie karty podatkowej (Dz. U. 1991.124.551 ze zm.) podnosząc, że podatnik nie mógł jednocześnie prowadzić innej działalności pozarolniczej niż opodatkowana kartą. Uwadze organu uszło, że według skarżącego prowadzącym działalność opodatkowaną w formie karty była żona podatnika, podatnik prowadził działalność jako osoba współpracująca, (zeznania podatnika w charakterze strony 10 lutego 2012 r. uzupełnione pismem z 25 lutego 2012 r.). Zauważyć też trzeba, że kserokopia ewidencji przychodu, jak wynika z adnotacji na pierwszej stronie, dotyczy działalności handlowej (handel stacjonarny i obwoźny na terenie całej Polski), nie działalności zakresie usług optycznych. Z protokołu kontroli za 2005 r. wynika natomiast, że skarżący od 1992 r. prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w przedmiocie handlu hurtowego – detalicznego artykułami oftalmicznymi pochodzenia krajowego i zagranicznego, usług optycznych. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest zebranie i wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego. Organ, ustalając dochód za okres od 1987 r. – 1994 r. w drodze oszacowania, winien zatem ustalić czy faktycznie skarżący do 1995 r. prowadził działalność osobiście czy jako osoba współpracująca, od kiedy działalność była prowadzona, przedmiot prowadzonej działalności oraz wyjaśnić, czy w 1994 r. działalność prowadzona była tak w zakresie handlu jak i usług optycznych opodatkowana zarówno w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jak i karty podatkowej, jak twierdzi skarżący, czy też podatnik prowadził wyłącznie działalność opodatkowaną w formie ryczałtu. Istotnym jest także ustalenie od jakiej daty działalność w zakresie usług optycznych była prowadzona. Słusznie organ podnosi, że data wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nie musi być równoznaczna z datą faktycznego podjęcia tej działalności, ale organ podważając datę wskazaną przez skarżącego, winien wykazać na podstawie jakich dowodów dokonuje ustaleń, że działalność gospodarcza została rozpoczęta 11 marca 1987 r. Nie jest wystarczające odwołanie się do informacji organu I instancji, której brak w aktach podatkowych, co nie pozwala na zweryfikowanie przyjętych ustaleń. Fakt, że po wydaniu decyzji, w piśmie datowanym na dzień 24 stycznia 2013 r. organ przyznał, że data 11 marca 1987 r. nie znajduje potwierdzenia w dokumentach, że działalność w zakresie usług optycznych została zgłoszona przez A. Z., potwierdza zarzut nieprawidłowych ustaleń, przy czym, wbrew stanowisku organu, nieprawidłowość może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenia we wskazanym zakresie mają bowiem szczególne znaczenie wobec ustalenia dochodu za okres od 1987 r. do 1994 r. włącznie w drodze oszacowania przy zastosowaniu określonego w zarządzeniu nr 45 Ministra Finansów z 30 czerwca 1983 r. wskaźnika zysku netto do obrotu ustalonego dla usług optycznych. Dokonując oszacowania dochodu za 1994 r. organ zastosował maksymalny wskaźnik procentowy dla działalności prowadzonej przy zatrudnianiu pracowników, który odniósł do przychodu 1.630.258.74666,00 zł wykazanego w ewidencji przychodów w roku 1994, a następnie korygując współczynnikiem inflacji ustalił dochód za lata 1987-1993. Jak wskazano wyżej ewidencja przychodów, co wynika z adnotacji na jej pierwszej stronie, dotyczy działalności handlowej, nie działalności zakresie usług optycznych, ponadto wbrew twierdzeniom organu skarżący przesłuchany w charakterze strony nie potwierdził tezy, że w tym okresie zatrudniał pracowników, zaś w piśmie z 25 lutego 2012 r. wyjaśnił, że prace wykonywał osobiście, oraz przy pomocy członków rodziny i uczniów. Brak materiału dowodowego i nie rozważenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu może prowadzić do wadliwości ustaleń dochodu z działalności gospodarczej podatnika do 1994 r. przez zastosowanie norm zysku netto przewidzianego dla usług optycznych do przychodu z działalności handlowej. Należy zgodzić się z organem, że podatnik nie współdziałał z nim, dokumenty na potwierdzenie prowadzenia działalności przez A. Z. opodatkowanej w formie karty podatkowej złożył dopiero na etapie skargi. Nie zwalniało to organu od podjęcia działań celem wyjaśnienia czy przedmiot prowadzonej działalności opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, potwierdzonej dowodami wpłaty załączonymi do pisma 25 lutego 2012 r. był tożsamy z działalnością opodatkowaną w formie karty podatkowej. Słusznie zatem skarżący zarzuca, że dla ustalenia dochodu z działalności gospodarczej za okres do 2005 r. istotne znaczenie ma ustalenie czy podatnik osiągał przychody zarówno z zarejestrowanego na żonę zakładu optycznego jak i hurtowni szkieł. Obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności wskazanych przez podatnika na potwierdzenie, że posiada środki i mienie służące sfinansowaniu wydatków w 2005 r. Skarżący w piśmie z 29 czerwca 2012 r. jako źródło posiadanych środków wskazał kwotę 50.000 nowych złotych, otrzymanych jako równowartość wyposażenia i uzbrojenia mieszkania w L.. Fakt, że zgodnie z wynikającym z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f rozłożeniem ciężaru dowodu, okoliczność powyższą winien wykazać podatnik wskazując ewentualnie wnioski dowodowe na jej potwierdzenie, nie zwalniał organu podatkowego od oceny twierdzenia podatnika. W zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się do wskazanego przez podatnika źródła pozwalającego na pokrycie wydatków 2005 r. Podnieść należy, że na dochód ze sprzedaży równowartości wyposażenia i uzbrojenia mieszkania powołał się skarżący także w oświadczeniu o wysokości dochodów złożonym w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł za 2006 r., wskazując przy tym dodatkowe źródła środków i zgromadzonego mienia (przykładowo sprzedaż garażu w L., niezależnie od transakcji dotyczącej garażu przy E. P., z której dochód uwzględniono, dochody z wniosków racjonalizatorskich, sprzedaży drewna). Materiał ten został przesłany na etapie postępowania odwoławczego przez organ I instancji. W zaskarżonej decyzji organ, jakkolwiek dokonał oceny zawartych w tym materiale dowodów kupna sprzedaży różnych walut, nie dokonał oceny oświadczenia podatnika, stanowiącego dowód w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej, nie tylko co do uzyskanych przychodów związanych z wyposażeniem mieszkaniem w L., ale również nie wyjaśnił rozbieżności pomiędzy źródłami finansowania wydatków wskazanymi w przedmiotowym postępowaniu a wskazanymi w oświadczeniu złożonym w postępowaniu prowadzonym odnośnie roku 2006. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem ustalenia wielkości zgromadzonego mienia dla stwierdzenia, czy zaistniała faktycznie nadwyżka wydatków i wartości zgromadzonego mienia w badanym roku podatkowym nad przychodem tego roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Zaniechanie wyjaśnienia wskazanych okoliczności narusza zasady procedury art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Dotyczy bowiem istotnej okoliczności czy podatnik posiada oszczędności z lat poprzednich, które mogą stanowić pokrycie wydatków w roku badanym. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miały natomiast pozostałe zarzuty skargi. Sąd nie podziela zarzutu dotyczącego nieprawidłowej oceny oświadczeń skarżącego, co do kwoty 370 000 zł uzyskanej ze sprzedaży walut, złota numizmatów, znaczków, obrazów i innych "staroci" przedstawionej jako źródło pokrycia wydatków 2005 r. Argumentację organu, że zgromadzone dowody nie potwierdziły ani wielkości uzyskanych z tego tytułu dochodów ani też, że uzyskanymi ze sprzedaży środkami podatnik dysponował w 2005 r. należy podzielić. Odnośnie sprzedaży numizmatów, znaczków, poza oświadczeniem skarżącego, że od 1960 r. jest znanym kolekcjonerem, brak jest dowodów potwierdzających ich sprzedaż. Osoby z którymi miał współpracować, Z. Z. oraz M. L., według oświadczenia skarżącego nie żyją zaś dowody potwierdzające sprzedaż uległy zniszczeniu podczas pożaru hurtowni jaki miał miejsce 21 października 1996 r. Nie można podzielić zarzutu skargi, że organ odmawiając wiarygodności twierdzeniom skarżącego nie podjął czynności dowodowych przez przesłuchanie pracowników banku sprzedających monety czy pracowników poczty, gdzie nabywał znaczki. Jak wskazano wyżej ciężar dowodu odnośnie zgromadzonych środków na pokrycie wydatków roku podatkowego obciąża podatnika, który ma wykazać nie możliwość uzyskiwania przychodów z określonego źródła, ale fakt ich uzyskania w określonej wysokości, a nadto fakt ich posiadania w roku podatkowym. Organy podatkowe w sprawach opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł nie mają natomiast obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Z kolei przesłuchani na okoliczność sprzedaży walut świadkowie, jakkolwiek potwierdzili sam fakt sprzedaży waluty i złota, nie posiadali żadnych dokumentów dotyczących transakcji, nie mogli określić ich daty, wielkości sprzedaży podali tylko przykładowe ilości jakie mogły być przedmiotem sprzedaży przez skarżącego. Organ także rozważył i ocenił przedłożone przez skarżącego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu w roku 2006 (przekazane przez organ I instancji) dowody kupna i sprzedaży różnych walut, wskazując, że są to dowody na okaziciela, zaś z dowodów wystawionych na nazwisko podatnika nie wynika czy przedmiotem transakcji było kupno czy też sprzedaż waluty, przyjmując jako udowodnioną sprzedaż waluty potwierdzoną dowodem wystawionym przez PKO BP Oddział w K. z 21 września 1991 r. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że wyjaśnienia strony odnośnie posiadania zasobów walutowych zostały wykazane potwierdzeniami transakcji walutowych oraz zeznaniami osób zatrudnionych w kantorach, gdzie dokonywał sprzedaży. Podkreślić należy, że organ nie kwestionuje samego faktu, że skarżący nabywał i sprzedawał znaczki, numizmaty, waluty ale odmawia wiarygodności oświadczeniu, że z tego tytułu dysponował kwotą 370 000 zł. stanowiącą pokrycie wydatków 2005 r. Ocenę, że przedłożone oświadczenia i zeznania świadków nie stanowią dowodu potwierdzającego wysokość środków otrzymanych ze sprzedaży waluty Sąd podziela. Skarżący zarzuca, że nie można nakładać na podatnika obowiązku tłumaczenia się z kilkudziesięciu lat działalności, szczególnie wobec zniszczenia dokumentów w czasie pożaru. Nie kwestionując trudności w dokumentowaniu należy wskazać, że konstrukcja przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. determinuje obowiązki stron postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł dochodu i to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Nie jest zasadny kolejny zarzut skargi pominięcia przez organy przychodu z likwidacji lokaty bankowej, z której podatnik uzyskał zwrot 50.000 zł. kapitału oraz odsetki 22 %, jak również nie uznania za udowodnione przychodów z bonów. Wbrew zarzutom skargi organ uwzględnił wypłaty z książeczek oszczędnościowych i likwidacji lokat, udokumentowane stosownymi dokumentami, między innymi wypłatę, potwierdzoną kserokopią umowy lokaty terminowej z 2001 r., na kwotę 50.000 zł. Kwotę tę powiększoną o odsetki (68.750 zł) uwzględnił po stronie przychodów 2004 r. (odpowiednio uwzględnił wypłaty dokonane w roku 1987 i 1989). Podatnik, co słusznie podnosi organ nie udokumentował przychodów z likwidacji bonów. Samo przytoczenie numerów serii bonów, jak również numerów książeczki mieszkaniowej nie stanowi dowodu potwierdzającego wskazaną przez podatnika wysokość dochodu otrzymanego z ich likwidacji czy sprzedaży. Zasadnie też organ argumentuje, że wszelkie wypłaty wymagały dokonania wpłat stanowiących wydatek. Specyfika postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu obliguje podatnika do wykazania źródła finansowania wydatków, a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane konkretnymi środkami pochodzącymi z określonego źródła. Sąd podziela ocenę organu, który nie dał wiary twierdzeniom podatnika, że źródłem pokrycia wydatków 2005 r. były środki otrzymywane od ojca J. Z. za opiekę nad nim, jak również środki otrzymywane od J. Z. babci podatnika i F. Z. - matki podatnika. Jakkolwiek organ nie przesłuchał J. Z. z uwagi na stan jego zdrowia, to dokonał oceny oświadczeń podpisanych przez niego Stanowisko organu, który dokonując oceny wiarygodności oświadczenia J. Z. odnośnie przekazywanych środków pieniężnych w kwocie po 40 zł w latach 1998-2010 wskazał, że środki te, jako przeznaczone na potrzeby ojca nie mogą stanowić dochodu podatnika, a nadto, że nie było możliwe przekazywanie na rzecz syna środków we wskazanej wysokości, uwzględniając wysokość świadczeń emerytalnych jakimi dysponował J. Z. w okresie od 1998 -2005 r. nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie dowodów organ winien kierować się ich znaczeniem dla wyjaśnienia sprawy, zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stanowiska tego, jak słusznie podnosi organ w odpowiedzi na skargę, nie podważają załączone do skargi potwierdzenie operacji wypłaty z rachunku J. Z. przez podatnika kwoty 5052,49 zł w dniu 20 października 2008 r. jak również potwierdzenie przez Bank Zachodni WBK O/K., że J. Z. posiada konto oszczędnościowe z wkładem 10.639,81 euro. Dowody te nie dotyczą bowiem badanego okresu. Zasady swobodnej oceny dowodów nie naruszył organ oceniając oświadczenie J. Z. w przedmiocie kwoty 20 000 nowych zł jaką podatnik miał otrzymać od brata w zamian za zrzeczenie się na jego rzecz otrzymanego mieszkania, jak również kwot jakie otrzymywać miał od babci i matki. Skarżący posiadał tylko uprawnienie do zamieszkania w mieszkaniu ojca, a wskazanie podatnika i jego rodziny jako osób zamieszkujących nie jest równoznaczne z nabyciem przez niego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego. Nie narusza zasad doświadczenia życiowego odmowa wiarygodności twierdzeniom skarżącego o oszczędnościach których źródłem były kwoty otrzymywane przez niego od rodziny, jak również otrzymane z okazji pierwszej komunii. Jakkolwiek wpłaty zostały potwierdzone oświadczeniem J.Z., to uwzględniając upływ czasu, ogólnikowe określenie okresu w jakim miały mieć miejsce, należy stwierdzić, że dokonana ocena nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Kwestia oszczędności jakich źródłem miało być wesele w którym uczestniczyło 200 osób jak również wypłaty wkładów i dewident od tych wkładów w B. została podniesiona dopiero w skardze. Zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. Z. uzasadniał stan jego zdrowia. Podnieść należy, że skarżący nie wnioskował o przeprowadzenie dowodu w postępowaniu odwoławczym, wskazując na konkretne okoliczności, nie wynikające ze złożonych przez J. Z. oświadczeń, jakie winny być w drodze zeznań wyjaśnione, mimo, że organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wskazał na przyczyny z jakich zaniechał przeprowadzenia dowodu. Oświadczenie zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jest dowodem w sprawie podatkowej i jako takie zostały ocenione przez organ. Stanowiska organu w zakresie ustaleń co do kolejnego źródła przychodów z wynajmu mieszkania w K. oraz z hodowli trzody chlewnej (ubój gospodarczy) nie mogą zmienić załączone na etapie skargi i przy piśmie procesowym z 27 grudnia 2012 r. dowody w postaci umowy najmu mieszkania, dowodów wpłaty oraz dowodów dostawy zwierząt rzeźnych wystawionych na nazwisko J. Z.. Przedłożone umowy, uwzględniając dające się odczytać dane, dotyczą lat 1981, 1983 oraz 1984, za które dochód z wynajmu został uwzględniony i nie podważają oceny organu, który nie uznał za dochód przewidzianej umową kwoty gwarancji, wskazując na jej zwrotny charakter. Z kolei dokument dostawy zwierząt rzeźnych został wystawiony na nazwisko J. Z. i nie stanowi dowodu, że dochody z tego tytułu otrzymywał skarżący. Podatnik składając oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) za rok 2005 wskazywał tylko na artykuły z działki, na potrzeby własne. Podkreślić należy, że podatnik mimo, że dysponował dokumentami, przedkładał je według uznania. Dotyczy to przedłożonej przy piśmie procesowym z dnia 27 grudnia 2012 r. umowy z 3 lipca 1984 r. dotyczącej przekazania działki. Umowa nie była znana organowi na etapie decyzyjnym i nie może podważać ustaleń organu, który w sposób uprawniony uznał, że podatnik nie wykazał uzyskania dochodu w wysokości 50 000 nowych złotych z tytułu zbycia nakładów na uzbrojenie działki pracowniczej. Zauważyć na marginesie należy, że z przedłożonego dokumentu wynika kwota 25 000 zł tytułem zaliczki oraz kwota 65 000 zł płatna po przekazaniu, przy czym są to kwoty przed denominacją. Podobnie, dopiero na etapie skargi podatnik przedstawił pismo PZU z 23 grudnia 1996 r., którym zawiadomiono o przyznaniu odszkodowania za powstałą w czasie pożaru szkodę w wysokości 1916,60 zł, nie 19 000 jak podnosi podatnik. Wymaga podkreślenia, że to podatnik dysponuje wiedzą na temat środków jakimi dysponował i środkami dowodowymi przy pomocy których może ich wysokość wykazać. Zaniechanie tych czynności w toku postępowania rodzi konsekwencje dla podatnika i nie można z przedłożonych po wydaniu decyzji dowodów wywodzić tezy o wadliwości oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Reasumując, prowadząc postępowanie we wskazanym zakresie organ sprostał wymogom określonym w art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał poddany został wnikliwej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że decyzje o jakiej mowa w tym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Przewidziana w tym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, stanowi odstępstwo od podstawowej zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji. Użyty w treści przepisu art. 233 § 2 zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Jego wykładnia możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Jak zauważył NSA w wyroku z 12 września 2008 r. sygn. akt II FSK 885/07 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) "o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia." Istotnym przy ocenie tego zarzutu jest, że postępowanie dotyczyło dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, w którym ciężar dowodzenia, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych zasobów znajduje pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych zasobach majątkowych, obciąża podatnika. Większość okoliczności prawnie znaczących, tj. wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia została wykazana w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji (organ odwoławczy uwzględnił jedynie wartość niezapłaconych faktur do IZO w kwocie 69 263,19 zł korygując kwotę poniesionego wydatku na zakup towarów i materiałów). Przed organem I instancji przeprowadzono postępowanie odnośnie wysokości przychodów osiągniętych w latach poprzednich, które mogły posłużyć pokryciu wydatków, z tym że podatnik, mimo wezwań organu I instancji przedkładał dowody i składał oświadczenia wskazując na nowe źródła dochodów w dowolnych terminach, w odwołaniu (dowody dotyczące wynagrodzenia za pracę), w czasie postępowania przed organem odwoławczym, także na etapie skargi. Podkreślić należy, że dowody przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym dotyczyły źródła przychodu, które zostało wskazane przez podatnika dopiero w odwołaniu lub w pismach procesowych. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie przed organem odwoławczym stanowiło dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Stąd wniosek, że przepis art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Nie można także podzielić zarzutu stosowania różnej metodologii przy rozliczeniu roku 2005 a lat poprzednich, co do których zdaniem podatnika organ nie zastosował metody kasowej posługując się przy wyliczeniu kosztami uzyskania przychodu. Analiza rozliczenia za lata 2000-2005 wskazuje, że organy podjęły działania, by ustalić za ten okres faktycznie poniesione wydatki. W przypadku, gdy organ dysponował przedłożonymi przez podatnika dokumentami uwzględnił po stronie przychodów odpisy amortyzacyjne, pomniejszył za 2004 r. koszty działalności o niezapłacone faktury (48 319,14 zł.). Podnieść należy, że to na podatniku spoczywał ciężar wykazania faktycznie osiągniętych dochodów z działalności gospodarczej dla potwierdzenia, że poczynione wydatki w roku podatkowym znajdują pokrycie i to podatnik winien przedstawić dowody świadczące, że faktyczne wydatki w poszczególnych latach są w innej, niż przyjętej przez organ wysokości. Przedstawiona w formie tabelarycznej analiza przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok podatkowy wskazuje, że organy rozliczając poszczególne lata w przypadku, gdy występowała nadwyżka przychodów nad wydatkami przyjmowały tę kwotę jako oszczędność w roku następnym. W przypadku gdy wydatki danego roku były wyższe niż przychody, bilans otwarcia następnego roku wynosił zero. Z rozliczenia roku podatkowego 2004 wynika, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła 148.784,99 zł., zaś stan, kiedy miała miejsce nadwyżka wydatków nad przychodami występował od 2001 r. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie dokonał przeniesienia ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami na rok 2005, lecz ustalił że podatnik na koniec roku poprzedzającego rok podatkowy nie posiadał oszczędności, które mogłyby stanowić źródło finansowania wydatków 2005 r. Tym samym zarzut naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez objęcie decyzją wydatku 148 784,99 zł (przerzucenie z 2004 r., który był już objęty przedawnieniem, na rok 2005) nie jest uzasadniony. Kwota 112 668 zł stanowiąca wartość remanentu z dnia 31 grudnia 1995 r. zakładu optycznego została objęta spisem z natury (poz. 2) w Hurtowni A. Odnosząc się do podniesionego w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2013 r. zarzutu przyjęcia nieprawidłowej metody przeliczenia dochodów, w tym wynagrodzenia za pracę osiągniętych przed 1995, należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do zastosowania przedstawionego w piśmie mechanizmu przeliczania otrzymanego przez podatnika w poszczególnych latach wynagrodzenia za pracę w odniesieniu do przeciętnego wynagrodzenia w tych latach i zastosowanie tego wskaźnika do przeciętnego wynagrodzenia w 2005 r. Organ prawidłowo zastosował zasadę przewidzianą w ustawie z 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego. (Dz. U 84 poz. 386), zgodnie z którą dokonano ekwiwalentnej denominacji złotego, wprowadzając do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną o nazwie złoty, mającą wartość 10.000 złotych. Trafnie organy przyjęły, że podstawę wyliczenia wartości przychodów skarżącego uzyskanych w latach przed denominacji jest współczynnik denominacyjny, (por wyrok NSA z 3 września 2010 r., sygn. akt II FSK 625/09, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 763/12 dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na uwzględnienie nie zasługuje kolejny zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji udzielał podatnikowi wyjaśnień wskazując na istotę i specyfikę postępowania w sprawach przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych (pisma z 5 listopada 2010 r., z 27 grudnia 2010 r.) Żaden natomiast przepis prawa podatkowego nie nakłada na organ obowiązku informowania strony o sposobie rozpatrzenia materiału dowodowego, by strona mogła podjąć stosowną inicjatywę dowodową przed wydaniem decyzji. Wyrazem stanowiska organu jest rozstrzygnięcie, zaś ocena materiału dowodowego i wskazanie motywów jakimi kierował się organ znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie miał zarzut naruszenia art. 155 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie jako dowodu w sprawie oświadczeń strony o poniesionych wydatkach oraz wysokości i źródłach uzyskanych dochodów za 2005 r. Organy podatkowe w toku wszczętego postępowania stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązane były podjąć działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia. W postępowaniu w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych niezbędne informacje posiada w zasadzie strona. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga wyposażenia organu podatkowego w odpowiednie instrumenty, pozwalające na zobowiązanie strony do przedstawienia niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy dowodów. Jednym z nich jest przewidziana w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub dokonania określonej czynności osobiście lub przez pełnomocnika. Wezwanie do złożenia oświadczeń, po wszczęciu postępowania, stanowi uprawnienie organu przewidziane przepisami ustawy i nie jest, jak twierdzi skarżący, nałożeniem na stronę obowiązku zadeklarowania podstawy opodatkowania, przeprowadzenia na te okoliczności dowodów i samoobliczenia nieujawnionych dochodów. Oświadczenia, wyjaśnienia złożone organowi w wykonaniu wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej stanowią w postępowaniu podatkowym dowód w rozumieniu art. 180 § 1 tej ustawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ przeprowadzi postępowanie i wyjaśni zakres prowadzonej przez skarżącego do 1995 r. działalności gospodarczej, w szczególności, czy w 1994 r. oprócz przychodów osiąganych z zarejestrowanego na żonę zakładu optycznego opodatkowanego kartą podatkową prowadził własną działalność opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i osiągał z niej przychody, co było przedmiotem działalności. Rozważy i wyjaśni w uzasadnieniu decyzji z której działalności pochodzi przyjęty jako podstawa wyliczenia dochodu za lata 1987-1993, (przy uwzględnieniu danych z ewidencji przychodów za 1994 r.), przychód, oraz czy za podstawę wyliczenia dochodu z prowadzonej działalności w zakresie usług optycznych, przy zastosowaniu norm zysku netto do obrotu ustalonych dla tych usług mogą być przyjęte dane z przedłożonej ewidencji za 1994 r. Wyjaśni także kwestię związaną z zatrudnieniem pracowników, która ma wpływ na wysokość przyjętego do wyliczenia wskaźnika. Ponadto organ oceni wskazane przez podatnika, jako źródło pokrycia wydatków badanego roku podatkowego, dochody ze sprzedaży wyposażenia mieszkania L. oraz dochody wskazane w oświadczeniu podatnika o wysokości dochodów złożonego w postępowaniu prowadzonym odnośnie roku 2006, a przedstawionym w postępowaniu odwoławczym przez organ I instancji. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy w związku z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 221, poz. 2193) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1282) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.