I SA/Ke 677/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Producentów Warzyw i Owoców S.w S.-K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. 1. Akt organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółdzielni Producentów Warzyw i Owoców " S." w S., przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego dofinansowania, jest nieprawidłowe. 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia Producentów Warzyw i Owoców "S." (dalej: spółdzielnia, wnioskodawca), prowadzi podstawową działalność w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Spółdzielnia oprócz podstawowej działalności uczestniczy również w programie "Owoce w szkole", jako zatwierdzony dostawca dostarczając do szkół owoce i warzywa. Spółdzielnia zawarła umowy z uprawnionymi szkołami podstawowymi na dostawę owoców i warzyw. Przedmiotem zawartych umów z uprawnionymi szkołami jest nieodpłatne dostarczanie przez spółdzielnię do szkoły określonej liczby porcji owoców i warzyw zgodnie z informacją ogłoszoną przez Agencję Rynku Rolnego (dalej "ARR") na podstawie rozporządzenia, Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 29 sierpnia 2014 r. w sprawie szczegółowego zakresu zadań realizowanego przez Agencję Rynku Rolnego związanych z wdrożeniem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej programu "Owoce i warzywa w szkole" (Dz. U. 2014 r., poz. 1158 - dalej: (Rozporządzenie MRiRW). Za nieodpłatne dostarczanie do szkół porcji owoców i warzyw spółdzielnia otrzymuje pomoc finansową na podstawie składanego do ARR wniosku o pomoc. Warunki uczestnictwa w programie "Owoce w szkole" w danym roku określa zarządzenie wydane przez Prezesa ARR w sprawie wprowadzenia "Warunków uczestnictwa w programie "Owoce w szkole" (dalej: Zarządzenie) - w roku szkolnym 2012/2013 było to zarządzenie nr 122/2012/Z Prezesa ARR z dnia 23 sierpnia 2012 r., w roku szkolnym 2013/2014 - zarządzenie nr 94/2013/Z Prezesa ARR z dnia 10 września 2013 r. W załączniku do zarządzenia określa się zryczałtowaną stawkę pomocy dla jednej porcji owocowo-warzywnej, która zgodnie z § 11 ust. 1 załącznika nr 35 do zarządzenia z dnia 10 września 2013 r. wynosiła 1 zł 20 gr. Z kolei, zgodnie z Rozporządzeniem MRiRW wysokość pomocy określana jest jako iloczyn zryczałtowanej stawki pomocy dla jednej porcji oraz liczby porcji owoców i warzyw udostępnianych dzieciom. W związku z uczestnictwem w programie spółdzielnia ponosi koszty bezpośrednie: zakup towarów na potrzeby programu, jako towar handlowy, konfekcjonowanie porcji warzyw i owoców przez pracowników, zakup porcji warzyw i owoców, zakup opakowań jednostkowych oraz zbiorczych do pakowania warzyw i owoców, koszty załadunku i transportu (koszty utrzymania pojazdu) porcji owoców i warzyw do szkoły realizowany wydzielonymi ewidencyjnie pojazdami oraz wynagrodzenia kierowców oraz koszty pośrednie - inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zwolnionymi: media (energia elektryczna, woda i ścieki, usługi telekomunikacyjne, c.o.) ,wydatki na administrację i obsługę, ubezpieczenia samochodów związanych z programem, amortyzacja budynku, maszyn i urządzeń związanych z programem. Koszt całkowity, bezpośredni i pośredni, jaki ponosi wnioskodawca na jedną porcję owocowo-warzywną w związku z programem "Owoce w szkole" jest mniejszy niż zryczałtowana stawka pomocy przypadająca na jedną porcję. Wnioskodawca w oparciu o wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacją indywidualną z dnia 26 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-361/14-4/KJ przyjmuje, że zryczałtowana pomoc finansowa otrzymana z ARR na realizację programu "Owoce w szkole" jest zwolniona z podatku na podstawie art 17 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1994 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.- dalej w skrócie: u.p.d.o.p). W związku z tym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych, o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 1.3. W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega koszt rzeczywiście poniesiony w związku z pomocą uzyskaną od Agencji Rynku Rolnego, czy też wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu podlega kwota odpowiadająca kwocie otrzymanej pomocy z Agencji Rynku Rolnego, choćby nie została w całości wykorzystana na wydatki sfinansowane ze środków zwolnionych? 2.Czy dla wyliczenia kosztów pośrednich podlegających wyłączeniu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, stosuje się art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p i ustala się w oparciu o ten przepis wysokość kosztów pośrednich w takim stosunku, w jakim pozostają przychody ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów ? 1.4. W zakresie pierwszego pytania zdaniem wnioskodawcy wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p bezpośrednio sfinansowane ze środków zwolnionych, podlegają koszty które zostały rzeczywiście przez wnioskodawcę poniesione. Wnioskodawca wskazał, że środki dotyczące ustalenia pomocy unijnej na dostarczanie dzieciom w placówkach oświatowych owoców i warzyw, zgodnie z art. 43 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w ramach realizacji wspólnej polityki rolnej, są przyjmowane przez Radę. Zgodnie z art. 23 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 (WE) nr 1234/2007 (Dz.U.UE.L.2013.347.671) przyznaje się pomoc unijną na program "Owoce i warzywa w szkole". Z kolei, art. 19b ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o organizacji rynków owoców i warzyw, rynku chmielu, rynku suszu paszowego oraz rynków lnu i konopi uprawianych na włókno (Dz. U. z 2011 r. Nr 145, poz. 868, z późn. zm.) odsyła do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi regulującego zakres zadań realizowanych przez ARR związanych z wdrożeniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej programu "Owoce w szkole" oraz sposób i tryb realizacji tych zadań. Wyżej wymienione rozporządzenie reguluje również szczegółowe warunki uczestnictwa podmiotów w ww. programie oraz warunki i tryb przyznawania pomocy unijnej przez podmioty wykonawcze . Z uwagi, że żaden z powołanych aktów prawnych nie rozstrzyga autonomicznie zasad rozliczeń przyznawanej pomocy, wnioskodawca uznał że do rozliczeń przychodów i kosztów związanych z programem "Owoce i warzywa w szkołach" znajdą zastosowanie ogólne zasady wynikające z ustawy podatkowej. Wnioskodawca wskazał, że realizując program, po dokonaniu wszystkich wydatków, nie wykorzystuje całości przyznanej mu pomocy. W związku z tym otrzymany ryczałt na jedną porcję owocowo-warzywną pokrywa z nawiązką koszty poniesione na ten program, przez co realny koszt uczestnictwa w tym programie jest mniejszy niż zryczałtowana wartość porcji owocowo-warzywnej. Następnie wskazał na art. 17 ust 1 pkt 48 u.p.d.o.p zgodnie z którym wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach oraz okoliczność iż środki pomocowe otrzymane od ARR na realizację programu "Owoce w szkole'" są zwolnione z podatku dochodowego (zgodnie z uzyskaną przez wnioskodawcę interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia [...]nr [...]). Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, wnioskodawca wywiódł, że ratio legis tego przepisu stanowi, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są te koszty, które zostały realnie, faktycznie poniesione ze środków z ARR. W jego ocenie wskazuje na to wyrażenie "bezpośrednio" zawężające wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych na cel, który był podstawą do otrzymania środków na program "Owoce i warzywa w szkole". Wnioskodawca uważa, że interpretacja tego przepisu prowadząca do konkluzji, że wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jest w całości kwota środków uzyskanych z ARR nie znajduje uzasadnienia przyjmując zasady wykładni językowej, celowościowej czy funkcjonalnej tego przepisu. Takie rozumienie przepisu prowokowałoby jedynie nieracjonalne i niegospodarne zachowania po stronie beneficjenta pomocy - poszukiwałby on zawyżonych kosztów, do wysokości równej pomocy, tak aby nie dochodziło do sztucznego zawyżania wyłączonych kosztów uzyskania przychodu. Tym samym uczestnictwo w programie zainicjowanym przez UE, mającym na celu poprawę nawyków żywnościowych u dzieci a także mającym być neutralnym podatkowo dla dostawców uczestniczących w tym programie, powodowałby konieczność ponoszenia przez wnioskodawcę dodatkowych kosztów. W celu zobrazowania dwóch wykładni przepisu art. 16.ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p wnioskodawca przedstawił stosowne wyliczenia uwzględniając sytuację polegającą na: wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kosztu realnie rzeczywiście poniesionego oraz na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu kwoty w wysokości środków otrzymanych z ARR na realizację programu "Owoce i warzywa w szkole." 1.5. Ustosunkowując się do drugiego z zadanych pytań, wnioskodawca stanął na stanowisku, że do wyliczenia kwoty kosztów pośrednich podlegających wyłączeniu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p stosuje się art. 15 ust. 2 w związku z ust. 2a u.p.d.o.p i ustala się je w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione w ogólnej kwocie przychodów. Argumentując swoje stanowisko wnioskodawca wskazał, że ponosi koszty pośrednie związane z jego główną działalnością, a także koszty związane z uczestnictwem w programie "Owoce i warzywa w szkole", które szczegółowo zostały wymienione w części dotyczącej stanu faktycznego. Specyfika tych kosztów polega na tym, że nie jest możliwe rozdzielenie ich przez przyporządkowanie do określonego źródła przychodów. Przywołując treść art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p oraz stanowisko wyrażone w wyrok NSA w Lublinie z dnia 25 maja 2001 r. sygn. I SA/Lu 465/002 wnioskodawca zważył, że przesłankami niezbędnymi do zastosowania klucza ustalania kosztu z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p są przesłanki, które muszą wystąpić kumulatywnie tj.; faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, i z innych źródeł oraz brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodu. W ocenie wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie przesłanki określone w powołanym wyroku zachodzą, a precyzuje je art. 15 ust. 2a, w którym to zasadę określoną w art. 15 ust. 2 stosuje się również gdy podatnik ponosi część dochodów, które są zwolnione z opodatkowania. Wnioskodawca znajduje się w takiej sytuacji, w której koszty pośrednie są generowane zarówno przez główną działalność gospodarczą, jak i działalność związaną z realizacją programu "Owoce i warzywa w szkole" (przychody zwolnione z opodatkowania). Zdaniem spółdzielni wyłączenie możliwości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p - w przedmiotowym przypadku - prowadziłaby do sytuacji, w której koszty pośrednie w całości byłyby wliczane do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na brak możliwości stosunkowego ustalenia kosztów pośrednich, przy czym z uwagi na wyłączenie części kosztów bezpośrednich nie byłoby wówczas jasne w jakiej części wyłączeniu podlegają koszty pośrednie. Przestawiając stosowne wyliczenia na przykładzie, wnioskodawca zważył, że w jego opinii wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p podlegałaby kwota realnie poniesionych kosztów bezpośrednich oraz kwota wyliczonych zgodnie z art. 15 ust. 2a kosztów pośrednich. 1.6. Minister Finansów w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Na wstępie organ zaznaczył, że zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanymi przez wnioskodawcę pytaniami i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem z tytułu uczestnictwa w programie "Owoce i warzywa w szkole". W związku z powyższym organ nie dokonał oceny podstawy prawnej zwolnienia z opodatkowania otrzymanych środków. Powołując art. 15 ust 1 u.p.d.o.p definiujący pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Minister Finansów zważył, że powołany przepis ma charakter ogólny dlatego też każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie wydatki, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów i nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ zważył, że pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. W ocenie organu zaś przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. 1.7. Następnie Minister Finansów, zważył że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Podatnik uzyskujący ww. dochody (przychody) jest zwolniony z podatku dochodowego. W związku z powyższym organ uznał, że ustawodawca stanął na stanowisku, iż również wydatki sfinansowane ("pokryte") tymi dochodami powinny być neutralne podatkowo, a więc nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej. Użyty w tym przepisie zwrot "bezpośrednio" należy rozumieć wprost "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji. 1.8. Wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p organ stwierdził, że wszystkie wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od podatku na podstawie tego artykułu nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Ministra Finansów ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych spowodowało, że w opisanej we wniosku sytuacji nie znalazły zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Organ zaznaczył, że zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W ocenie Ministra Finansów nie budzi wątpliwości, że przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Minister Finansów stanął na stanowisku, że skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym w sytuacji jeżeli poniesione przez wnioskodawcę na zakup owoców i warzyw oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane ze zryczałtowanej pomocy finansowej z Agencji Rynku Rolnego, to ta część wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do podanych w uzasadnieniu wniosku wyliczeń wnioskodawcy, organ uznał je za niezrozumiałe. Organ podniósł, że nie wynika z nich czy przychód i koszty związane z realizacją programu "Owoce i warzywa w szkole" są częściami składowymi przychodów i kosztów z działalności głównej spółdzielni, czy też wielkościami odrębnymi. Wobec powyższego zatem niemożliwe było ustosunkowanie się do poprawności przedstawionych wyliczeń 1.8. Spółdzielnia wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując dotychczasową argumentację. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą interpretację Ministra Finansów, spółdzielnia złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. W oparciu o powyższy zarzut wniosła o uchylenie interpretacji prawa podatkowego w całości. 2.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, skarżąca podniosła, że istotą ustanowionego systemu dotacyjnego jest określenie zasad pomocy dla zatwierdzonych dostawców poprzez zryczałtowaną kwotę pieniężną za dostarczoną porcję owoców i warzyw bez rozliczania poszczególnych kosztów. Następnie skarżący wywodził, że w systemie tym nie jest istotne czy podmiot korzystający z jej pomocy w całości wydatkuje kwotę zryczałtowanej dotacji. Oznacza to jednak, że z jednej strony może dojść do sytuacji, w której zatwierdzony dostawca ponosi niższe koszty niż kwota zryczałtowanej pomocy, z drugiej zaś strony może również dojść do sytuacji odwrotnej i wówczas dany podmiot ponosi gospodarcze ryzyko poniesienia kosztów przewyższających kwotę dotacji. W praktyce natomiast nie dochodzi do sytuacji, w której obie te pozycje będą równe. Kolejno spółdzielnia podniosła, że założenia przepływu środków finansowych z sektora publicznego do prywatnego mają swoje odzwierciedlenie w systemie podatkowym, w szczególności w zakresie podatków dochodowych, które regulują z kolei przepływ środków finansowych z sektora prywatnego do publicznego. W ocenie skarżącego system przepływu tych środków ustawodawca powinien ukształtować w taki sposób, aby nie doprowadzać do sytuacji, w której środki publiczne przeznaczone dla podmiotu prywatnego na określony cel, trafiały z powrotem do budżetu państwa w formie podatku dochodowego. Podkreślił, że założenia w zakresie dotacji przyznawanych przez agencje rządowe znalazło odzwierciedlenie w art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p zgodnie z którego ratio legis otrzymywana dotacja na realizacje programu "Owoce w szkole" powinna być neutralna podatkowo, po to aby środki otrzymane z jego tytułu nie wracały do budżetu państwa w postaci podatku dochodowego od osób prawnych. Następnie skarżący podniósł, że z art. 17 ust 1 pkt 48 u.p.d.o.p skorelowany jest art. 16 ust 1 pkt 58 powołanej ustawy celem którego jest uzupełnienie regulacji dotyczącej neutralności podatkowej po stronie przychodu, poprzez zapewnienie neutralności podatkowej również po stronie kosztów. W uznaniu skarżącego oczywistym jest, że podmiot otrzymujący dotację nie może korzystać z podwójnej preferencji, tj. pierwszej polegającej na zwolnieniu z opodatkowania przychodów z dotacji oraz drugiej polegającej na obniżaniu podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji w koszty uzyskania przychodu. Dlatego też interpretacja przepisów w tym zakresie oprócz standardowych metod interpretacyjnych, tj. wykładni literalnej, powinna w jego ocenie być dokonywana przy zachowaniu spójności systemowej, odzwierciedlającej się neutralnością podatkową tego rodzaju dotacji. 2.3. Dalsze swoje rozważania skarżąca skupiła na treści przepisu art. 16 pkt 58 u.p.d.o.p dla interpretacji którego kluczowe znaczenie ma wykładnia zwrotu zawężającego wyłączenie jedynie do wydatków i kosztów "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)". W oparciu o wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Sz 1468/14 skarżąca stwierdziła, że musi istnieć powiązanie pomiędzy kosztem czy też wydatkiem a dotacją, a jeżeli dany wydatek został sfinansowany z innych dochodów (przychodów), wówczas nie mieści się on w hipotezie tej normy. Podkreśliła jednocześnie, że przepis ten ani jego interpretacja nie prowadzą w żadnym wypadku do wniosku, o konieczności zrównania kosztów czy też wydatków z kwotą dochodów zwolnionych z opodatkowania. Wobec powyższego skarżąca nie zgodziła się z interpretacją użytego w tym przepisie zwrotu "bezpośrednio" zaprezentowaną przez organ. Wymieniając rodzaj ponoszonych kosztów pośrednich oraz bezpośrednich wyliczonych według założeń szacunkowych określonych w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p spółdzielnia podniosła, że łącznie stanowią one kwotę niższą od kwoty uzyskanej zryczałtowanej dotacji z ARR. W związku z tym, zdaniem skarżącej, jedynie do tej wysokości, tj. wysokości poniesionych wydatków, powinny na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Tym samym odmienny pogląd przedstawiony przez organ ma charakter prawotwórczy i pozbawiony jest podstaw prawnych. Przyjęcie jej, zdaniem skarżącego, prowadziłoby do konsekwencji, iż kwota otrzymanej zryczałtowanej dotacji nie byłaby z punktu widzenia podmiotu subsydiowanego neutralna podatkowo, ponieważ jej część wracałaby do budżetu państw w formie zawyżonego podatku dochodowego oraz podmiot subsydiowany zobowiązany byłby do sztucznego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, które wypełniają wszelkie przesłanki do zaliczenia ich w koszty, a więc takie działanie odbywałoby się bez podstawy prawnej. Dla zobrazowania braku neutralności podatkowej zryczałtowanej dotacji w oparciu o interpretację zaprezentowaną przez organ skarżący przedstawił uproszczony przykład. 2.4. Dodatkowo skarżąca przytoczyła wymagania dla zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art 15 ust 1 u.p.do.p i podniósł, że interpretacja wyrażona przez organ podatkowy ma również takie konsekwencje, że kreuje ona pozaustawową przesłankę warunkującą włączenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skarżący wskazał, że skoro ponosi wydatki, które są bezpośrednio finansowane z dotacji z ARR zwolnionej z opodatkowania, a więc miały na celu uzyskanie przychodu ze źródła dotacyjnego, a które z kolei zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, to oczywistym jest, że nie będzie on mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo spółdzielnia wywiodła, że jeżeli celem ustawodawcy byłoby określenie kwoty wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w wysokości otrzymanej dotacji, wówczas wyraźnie uregulowałby to w ten sposób, tak jak w przypadku innych tego typu wyłącz , gdzie ustawodawca wprowadza kwoty sztywne, kwoty minimalne, mechanizm wyliczania albo kwoty maksymalne. 2.5. Spółdzielnia stanęła na stanowisku, że zasada alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określona w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, w zakresie wyliczenia wysokości wydatków pośrednich, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których cześć dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Tymczasem kierując się stanowiskiem wyrażonym przez organ w zaskarżonej interpretacji skarżący podniósł, że determinantą określającą zakres wydatków przeznaczonych na tzw. koszty pośrednie, które należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów, jest ich sfinansowanie ze zryczałtowanej dotacji, a nie jak zamierzał ustawodawca proporcja partycypacji przychodów ze źródeł zwolnionych w ogólnej kwocie przychodów. Innymi słowy, jeżeli podatnik tzw. koszty pośrednie sfinansuje w całości z innych źródeł np. z zysków z bieżącej działalności, z kredytu obrotowego, to będzie mógł je w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania. Podobna konsekwencja wystąpi w sytuacji, w której koszty bezpośrednio w całości pokrywały będą kwotę zryczałtowanej dotacji. Tym samym, w ocenie skarżącego, interpretacja prowadzi do konsekwencji sprzecznych z intencją ustawodawcy, który wprowadził regulacje szacunkowego ustalania kosztów w celu ograniczenia arbitralności ze strony podatników przy określaniu tych proporcji, zastępując ją obiektywnymi mierzalnymi kryteriami. 2.6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.2.Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie , a zarzuty skarżącej są bezzasadne. 3.3.Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postepowania stwierdzić należy, że w tym zakresie skarżący nie wskazał przepisów postępowania które miałyby być naruszone. Uzasadnienie skargi nie zawiera także żadnego uzasadnienia w tym zakresie. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw do prowadzenia przez Sąd oceny czy przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia przez organ przepisów postepowania. 3.4.Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 58 oraz art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. 3.5.Jak wynika z brzmienia art.17 ust.1 pkt.48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Równocześnie zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Przywołując treść art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p, wnioskodawca wywiódł, że ratio legis tego przepisu stanowi, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są te koszty, które zostały realnie, faktycznie poniesione ze środków z ARR. W jego ocenie wskazuje na to wyrażenie "bezpośrednio" zawężające wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczywiście poniesionych na cel, który był podstawą do otrzymania środków na program "Owoce i warzywa w szkole". Wnioskodawca uważa, że interpretacja tego przepisu prowadząca do konkluzji, że wyłączona z kosztów uzyskania przychodów jest w całości kwota środków uzyskanych z ARR nie znajduje uzasadnienia przyjmując zasady wykładni językowej, celowościowej czy funkcjonalnej tego przepisu. Zdaniem Sąd stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na akceptację. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wnioskodawca błędnie interpretuje określenie "bezpośrednio" zawarte w normie art. 16 ust.1 pkt.58 u.p.d.o.p. Określenie "bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)"należy rozumieć nie jako bezpośredniość czasową, ale bezpośredniość pochodzenia środków. Chodzi więc o wydatki sfinansowane z środków otrzymanej dotacji bezpośrednio od agencji rządowych lub agencji wykonawczych wynikającej z konkretnego programu, czy umowy, bez udziały żadnych pośredników. Powołane przepisy, dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów, są wyrazem "neutralności podatkowej" pewnych przychodów: jeśli dane przychody nie są opodatkowane (są zwolnione), to koszty sfinansowane zwolnionymi przychodami nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1188/08; dostępny w bazie internetowej). Tak więc, jak w analizowanym przypadku, dochody uzyskane z tytułu pomocy otrzymywane z ARR są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., to przy ustalaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się przychodu osiąganego z takiej działalności oraz kosztów jej uzyskania z uwagi na treść art.16 ust.1 pkt.58 u.p.d.o.p. Podsumowując jak wynika z powołanych przepisów 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wymienione źródła dochodów podatnika są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z tym wydatki ponoszone z tego źródła nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu, gdyż w tym wypadku podatnik osiągnąłby podwójną korzyść. Tym samym skoro otrzymywana przez wnioskodawcę pomoc stanowi przychód zwolniony od opodatkowania i nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z tej pomocy to wobec ich wyłączenia z kosztów nie mogą one być jednocześnie uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów poprzez zastosowanie proporcji o której mowa w art.15 ust.2 i 2a u.p.d.o.p. 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.