I SA/Ke 688/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. oddala skargę. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą A. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007r. w kwocie 8.548 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że A. M. w okresie objętym kontrolą, tj. od 1 listopada 2004r. do 31 października 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 5 listopada 2008r. sygn. akt V GU 27/08 ogłosił upadłość A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.-B. w K.. Ponadto w pkt II tego postanowienia Sąd określił, że upadłość będzie prowadzona przez likwidację majątku masy. Na syndyka wyznaczono A. S.-F.. Postanowieniem z dnia 12 listopada 2009r. sygn. akt V GUp 10/08 Sąd Rejonowy w K. Wydział V Gospodarczy orzekł zakończenie postępowania upadłościowego. 1.3 Przeprowadzona w firmie M.-B. kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT za sierpień 2007r. dotyczące podatku naliczonego i należnego. Stwierdzono, że A. M. nie zaewidencjonował w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje sprzedaży oraz nabyć pominięto jako dowód w postępowaniu podatkowym. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji skorzystał z unormowania zawartego w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 1.4 Organ wyjaśnił, że podatnik świadcząc usługi budowlane nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikający z trzech faktur VAT, które zostały wystawione i zaewidencjonowane w ewidencji dostaw za sierpień 2007r. Ponieważ zapłaty za te faktury zostały dokonane częściowo w sierpniu 2007r. i częściowo w następnych miesiącach, obowiązek podatkowy wynikający z tych faktur, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT powstał odpowiednio w sierpniu 2007r. od kwoty otrzymanej w tym miesiącu zapłaty i odpowiednio we wrześniu 2007r. od pozostałej kwoty. Podatnik zaś wykazał cały podatek należny wynikający z tych faktur w sierpniu 2007r. Łączna kwota podatku VAT z tytułu usług budowlanych wykonanych i zafakturowanych w sierpniu 2007r., w przypadku których obowiązek podatkowy powstał we wrześniu 2007r., wynosi 15.678,28 zł. 1.5 Świadcząc usługi budowlane podatnik nieprawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego z trzech faktur VAT, które zostały wystawione i zaewidencjonowane w ewidencji dostaw za lipiec 2007r. Ponieważ nie było zapłaty w miesiącu wystawienia faktury nr FV2007-07/060 z dnia 30 lipca 2007r., obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2007r., zgodnie z wyżej powołanym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku VAT. Natomiast z faktury nr FV2007-07/048 z dnia 13 lipca 2007r. oraz faktury FV2007-07/051 z dnia 25 lipca 2007r. obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w lipcu 2007r. od kwoty otrzymanej w tym miesiącu zapłaty i odpowiednio w sierpniu 2007r. od pozostałej kwoty. Podatnik zaś wykazał cały podatek należny wynikający z tych faktur w lipcu 2007r. Łączna kwota podatku VAT wynikająca z faktur wystawionych w lipcu 2007r., w przypadku których obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2007r., wynosi 13.796,78 zł. 1.6 Podatnik zawyżył podatek należny z faktury nr FV2007-08/64 wystawionej w dniu 20 sierpnia 2007r. dla E. i T. R. za adaptację budynku na pensjonat w J., na kwotę brutto 208.867,49 zł, netto 195.203,26 zł, podatek (7%) 13.664,23 zł. Jak wynika z akt sprawy małżonkowie R. w okresie od lutego do lipca 2007r. dokonywali wpłat zaliczek na poczet wykonywanych prac remontowych i adaptacyjnych. Łączna wartość wpłaconych zaliczek wyniosła 335.000 zł i przewyższyła wartość wystawionej w dniu 20 sierpnia 2007r. faktury. Na okoliczność otrzymanych zaliczek podatnik nie wystawiał faktur VAT, dlatego organ, zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkował je stawką 22 % w miesiącach ich otrzymania. W związku z tym, że sprzedaż udokumentowana ww. fakturą została już opodatkowana w miesiącach luty-lipiec 2007r., organ w sierpniu 2007r. zmniejszył podatek należny o kwotę 13.664,23 zł wynikającą z tej faktury. 1.7 Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że sprzecznym jest z zasadami logiki przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie przychodu (obrotu) powodującego wysokie zobowiązanie podatkowe w VAT bez ponoszenia kosztów, organ wyjaśnił, że w świetle ustaleń dotyczących rozliczenia za sierpień 2007r. zarzut ten jest bezprzedmiotowy, podobnie jak kolejny argument strony o braku równowagi pomiędzy przyjętymi przez organ wielkościami wydatków i przychodu (obrotu) 1.8 Podatnik zarzucił również, że obrót obliczony przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wystawionych przez niego faktur jest zawyżony i nie dokumentuje rzeczywistej wartości sprzedaży pomiędzy wskazanymi w tych fakturach kontrahentami. Odnosząc się do tego zarzutu organ wyjaśnił, że podatnik nie złożył wyjaśnień, które faktury wystawione przez niego lub ceny wskazane na tych fakturach są fikcyjne. Ponadto czynności sprawdzające przeprowadzone u kontrahentów strony nie potwierdziły fikcyjności usług budowlanych. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżając ją w całości zarzucił jej: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku, a powodują konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż faktura taka jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie wywołuje skutków podatkowych ani u odbiorcy ani u jej wystawcy, - naruszenie prawa materialnego tj. art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, podczas, gdy organ podatkowy uznał, że ewidencje prowadzone przez skarżącego są nierzetelne, a zatem nierzetelne są także wystawiane przez niego faktury VAT, zaś szczególny przepis art.19 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usług, co nie zostało w jakikolwiek sposób zbadane przez organ. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.. 2.2 W uzasadnieniu skargi A. M. zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie niespójne. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wymienione w decyzji faktury kosztowe dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponadto organ wskazał, iż zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług, wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywoływać skutków podatkowych zarówno u odbiorcy jak i u wystawcy. Zdaniem skarżącego, jeśli faktury fikcyjne są prawnie bezskuteczne, wówczas faktury przez niego wystawione, które również nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, tak samo należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie powinny stanowić podstawy do naliczenia należnego podatku od towarów i usług. Co więcej, skoro obowiązek podatkowy zgodnie z art.19 ust. 13 pkt 2 lit d) ustawy powstaje nie później niż w ciągu 30 dni od wykonania usług, wykonanie usług jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego. Wymaga to zatem ustalenia czy roboty zostały wykonane. 2.3 Obliczony w przedmiotowej decyzji obrót, tj. kwota stanowiąca podstawę naliczenia podatku od towarów i usług, jest zawyżona i nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami. Według ustawy o podatku od towarów i usług faktury, na podstawie których został ustalony obrót, są prawnie bezskuteczne, a tym samym obrót powinien zostać pomniejszony o wartość tych faktur. Sprzecznym z zasadami logiki jest przyjęcie, iż możliwe jest uzyskanie dochodu powodującego tak wysokie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług bez ponoszenia kosztów. Skoro wystawione przez skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów, którzy w takiej sytuacji powinni skorygować swoje deklaracje VAT. Prowadziłoby to do niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa, który otrzymałby dwukrotnie podatek od tego samego zdarzenia gospodarczego. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut dotyczący nierzetelności ewidencji sprzedaży VAT organ wyjaśnił ponadto, że nierzetelność ewidencji ksiąg nie oznacza nierzetelności faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika. Ewidencje sprzedaży za okres objęty kontrolą uznano za nierzetelne nie z powodu tego, że podatnik zaewidencjonował sprzedaż usług budowlanych, których nie wykonał, lecz dlatego, że podatnik ewidencjonował nieprawidłowe podstawy opodatkowania (faktura FV 117/2004 z dnia 31 grudnia 2004r.), nie ewidencjonował niektórych zdarzeń gospodarczych, tj. nie wystawiał faktur na otrzymane zaliczki na poczet przyszłych usług budowlanych, nie ujmował w ewidencji sprzedaży wystawionych faktur (np. na sprzedaż samochodu ciężarowego VOLVO), stosował niewłaściwe stawki podatkowe. W związku z powyższym aktualność traci końcowy argument skargi o tym, że skoro wystawione przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, to nie stanowią one kosztów uzyskania przychodu u jego kontrahentów. Organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności faktur wystawionych przez podatnika. Świadczone usługi prawidłowo udokumentowane fakturami VAT stanowią podstawę do odliczenia podatku naliczonego u nabywców (podatników VAT). Zatem bezpodstawny jest zarzut dotyczący niczym nieusprawiedliwionego wzbogacenia po stronie Skarbu Państwa poprzez opodatkowanie sprzedaży podatnika przy jednoczesnym uniemożliwieniu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług przez nabywców. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 4.1 W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 ust. 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.). Istotnym nadto jest, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. 4.2 Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Ze skargi tej wynika, że A. M. nie zgadza się także z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organy podatkowe zakwestionowały moment powstania obowiązku podatkowego związanego ze świadczeniem usług budowlanych i budowlano – montażowych. Zdaniem skarżącego, jeśli organ uznał przy tym ewidencje sprzedaży za nierzetelne, to i nierzetelne są wystawione przez niego faktury VAT. Ponadto, skoro obowiązek podatkowy powstaje stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, nie później niż 30 dni od wykonania usługi, to ustalenia wymagało, czy roboty w ogóle zostały wykonane. 4.3 W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że przepis art. 19 ustawy VAT zawiera w ust. 1 ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten zawiera liczne wyjątki, w tym art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Stanowi on, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, przy czym przepis ten stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy VAT). Jak wynika z § 15 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w przypadkach określonych m.in. w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie zaś z ust. 2, faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. 4.4 Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny i bez wpływu na moment powstania tego obowiązku ma data wystawienia faktury. Dla powstania obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko, jeżeli zapłata ta nastąpi w terminie 29 dni od dnia wykonania usługi. W przypadku bowiem, gdy zapłata ta nastąpi 30 dnia od wykonania usługi lub w dniach następnych, obowiązek podatkowy powstaje i tak w 30. dniu od dnia jej wykonania, niezależnie od tego, czy zapłata nastąpiła czy też nie. W tej sytuacji, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego jest data wykowania usługi, za którą należy przyjąć w ślad za art. 19 ust. 14 ustawy VAT, datę protokołu zdawczo - odbiorczego. 4.5 W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił, że skarżący świadcząc usługi budowlane wykazywał podatek należny w miesiącu wystawienia i zaewidencjonowania faktur, mimo, że zapłata nie nastąpiła w tym miesiącu. Należy zgodzić się z organem podatkowym, który powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006r w sprawie I FSK 1201/05 (por. Lex nr 263592) stwierdził, że podatnik nie może sam określać momentu powstania obowiązku podatkowego, moment ten jest zawsze ustalany przez ustawodawcę. W związku z tym zasadnym było ustalenie momentu wykonania usługi. Skoro podatnik nie przedstawił protokołów zdawczo – odbiorczych, o których mowa w cyt. wyżej art. 19 ust. 14 ustawy VAT, uzasadnionym było przyjęcie jako daty wykonania usług dat wynikających z wystawionych faktur. A zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał z datą wynikającą z faktur VAT, a jedynie ustalił, że w datach oznaczonych na fakturach, usługi te zostały wykonane. W przypadku bowiem usług, o jakich mowa w niniejszych rozważaniach, samo wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego. Jeśli natomiast w danym miesiącu nastąpiła część zapłaty za usługi budowlane i budowlano – remontowe, zasadnym było uznanie, w świetle omawianego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, że w miesiącu tym powstał obowiązek podatkowy – od kwoty otrzymanej w tym miesiącu. Obowiązek podatkowy od pozostałej kwoty rozliczony został zaś w kolejnym miesiącu – tym, w którym podatnik otrzymał kolejną część zapłaty. 4.6 Nie znajduje uzasadnienia kolejny wniosek skarżącego, że skoro organ podatkowy uznał ewidencje za nierzetelne, to i powyższe faktury są nierzetelne. Powodem zakwestionowania przedmiotowej ewidencji była niezgodność ze stanem faktycznym: podatnik nie zaewidencjonował bowiem w okresie objętym kontrolą wszystkich zdarzeń gospodarczych oraz wykazywał nieprawidłowe podstawy opodatkowania, natomiast ewidencja nabyć nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Takiego zarzutu – niezgodności ze stanem faktycznym- nie można było postawić fakturom wystawionych przez podatnika. Wobec tych faktur organ zakwestionował jedynie moment powstania obowiązku podatkowego wynikającego ze świadczonych usług, stwierdzonych tymi fakturami. Organ nie podważał natomiast ich rzetelności, uznając, że są one zgodne ze stanem faktycznym, a i sam podatnik nie wskazał, mimo wezwania pismem z dnia 30 kwietnia 2010r., które z nich nie dokumentują rzeczywistych czynności. Wprawdzie organ kwestionował faktury w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatnika, jednakże nie te wystawione przez skarżącego, lecz przez inne podmioty. Kwestia ta dotyczy jednak decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. określających zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące luty, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. Nadmienić przy tym należy, że to właśnie do tych decyzji odnoszą się zarzuty skarżącego, w których nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy VAT. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie był stosowany przez organ, a zatem zarzut jego naruszenia jest bezzasadny. Z tych samych przyczyn nie można uwzględnić zarzutu skarżącego a dotyczącego wyłączenia z kosztów jego działalności faktur VAT uznanych za fikcyjne. 4.7 Skarżący podnosi w skardze, że ze względu na treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT, organy winny były ustalić, czy roboty zostały wykonane. Należy zatem wyjaśnić, że wbrew twierdzeniu skarżącego, organy podatkowe poczyniły takie ustalenia, przeprowadzając czynności sprawdzające u jego kontrahentów. Nie potwierdziły one fikcyjności tych robót, co oznacza, że zarzuty skarżącego są bezpodstawne. 4.8 Skoro organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości wystawianych przez skarżącego faktur, a i skarżący takich nierzetelnych faktur nie wskazał, to należy uznać, że i dalsze zarzuty skargi, a dotyczące: skutków nierzeczywistej sprzedaży u kontrahentów skarżącego oraz zawyżonego obrotu - pozostają bezpodstawne. 4.9 Skarga nie zawiera zarzutów odnoszących się do zastosowanego w niniejszej sprawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, jednak dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z urzędu, Sąd stwierdził, że zastosowany on został prawidłowo. Słusznie organ wskazał, że sprzedaż udokumentowana fakturą wystawioną w dniu 20 sierpnia 2007r. dla E. i T. R. została już opodatkowana w miesiącach od lutego do lipca 2007r., w związku z czym zasadnym było zmniejszenie w sierpniu 2007r. podatku należnego wynikającego z tej faktury. 4.10 Skoro zatem organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT i art. 19 ust. 11 tej ustawy, to skargę należało oddalić. 4.11 Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.