I SA/Ke 690/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi M. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1.W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] 2015 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. N. przedstawione we wniosku z 7 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów za okres przed przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, jest nieprawidłowe. 1.2.Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca - osoba fizyczna jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej, której zakres działania był w 100% tożsamy ze spółką komandytową. Przekształcenie nastąpiło 27 lutego 2014 r., tj. w dniu wpisania spółki przekształconej do rejestru sądowego. Podstawą prawną przekształcenia był art. 551 i nast. ustawy K.s.h. Spółka komandytowo-akcyjna przed 2014 r., z uwagi na charakter opodatkowania spółek osobowych, nie była podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Stała się nim od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. Przed dokonanym przekształceniem wnioskodawca był wspólnikiem - akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej (spółce przekształcanej). W wyniku dokonanego przekształcenia proporcje udziałów wnioskodawcy w spółce komandytowej pozostały na takim samym poziomie, na jakim były w spółce komandytowo-akcyjnej. W wyniku przekształcenia nie została przy tym zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki przekształconej nie przystąpili nowi wspólnicy. W wyniku przekształcenia wartość wkładu wnioskodawcy, jako komandytariusza w spółce komandytowej, odpowiada wartości udziału wnioskodawcy, jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w jej kapitale zakładowym. Udziały komandytariusza, jak i komplementariusza spółki komandytowej w zyskach i stratach ustalone zostały odmiennie niż udziały w zyskach i stratach akcjonariusza oraz komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. W dniu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, w spółce występowały zyski niewypłacone wnioskodawcy, jako akcjonariuszowi spółki, w postaci dywidendy lub zaliczki na dywidendę. Mając na uwadze powyższe, wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej przed przekształceniem byli: komplementariusz - PKB Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusz: M.N, akcjonariusz M N. W Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia wspólnikami są: komplementariusz - A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytariusz M. N., komandytariusz M.N. W spółce komandytowo-akcyjnej wnioskodawca posiadał następujący udział w zyskach i stratach: 86,4%. W Spółce komandytowej wnioskodawca posiada udział w zyskach w wysokości 93%, natomiast udział w stratach w wysokości 0,5%. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy w rozumieniu art. 34-348 K.s.h. za okres za jaki pozostawał akcjonariuszem w Spółce komandytowo-akcyjnej za 2014 r. Rok podatkowy spółki komandytowej pokrywa się jej z rokiem kalendarzowym. Rok kalendarzowy pokrywał się z rokiem podatkowym również w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe (handlowe). Księgi rachunkowe prowadzone były również przez spółkę komandytowo-akcyjną przed przekształceniem. W związku z dokonanym 27 lutego 2014 r. przekształceniem, stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 1ustawy o rachunkowości, nie zamknięto ksiąg rachunkowych. Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania wnioskodawca, jako komandytariusz spółki komandytowej zamierza dokonać rozliczenia 2014 r. zgodnie z zasadami sukcesji podatkowej, tj. potraktować przychody i koszty ich uzyskania powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r., tj. w okresie przed przekształceniem, jako jego przychody i koszty ich uzyskania związane z uczestnictwem w spółce komandytowej. W konsekwencji wnioskodawca zamierza rozliczyć cały rok podatkowy 2014 na zasadach właściwych dla osób fizycznych - wspólników spółki komandytowej. 1.3.W związku z powyższym opisem zadano pytania czy przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. (tj. w okresie istnienia Spółki komandytowo-akcyjnej) można przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez wnioskodawcę udziałów oraz czy rok podatkowy 2014 wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi? 1.4.Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania Nr 1, przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. (tj. w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej) można będzie przypisać do przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa wnioskodawcy w spółce komandytowej w odpowiedniej proporcji do posiadanych przez niego udziałów. W konsekwencji rok podatkowy 2014 wnioskodawca może w całości rozliczyć zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla osób fizycznych - wspólników spółek komandytowych. Skoro w związku z dokonanym przekształceniem nie zostały zamknięte księgi rachunkowe przekształcenie spółki osobowej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (tj. spółkę komandytową) w trakcie roku kalendarzowego (podatkowego) nie spowoduje zmiany daty uzyskania przychodów lub kosztów i przyporządkowania ich do poszczególnych spółek - przekształconej i przekształcanej. Stanowisko przeciwne zaprezentowanemu powyżej skutkowałoby możliwością zaniżenia, bądź zawyżenia płaconej w związku z udziałem w spółce zaliczki na podatek, a w konsekwencji podatku za cały rok, w którym nastąpiło przekształcenie. W konsekwencji w sytuacji, gdy nie nastąpiło zakończenie roku podatkowego i otwarcie nowego, przekształcenie nie będzie mieć wpływu na datę osiągnięcia przychodu, ani na możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztu uzyskania przychodu. Przepis art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem poniesienia kosztu w roku podatkowym. Jeśli rok podatkowy w wyniku przekształcenia nie zakończył się - koszty powinny być rozliczane tak, jakby przekształcenia nie było. Nie wydaje się przy tym, by konieczne było przyporządkowanie ich do spółek przekształcanej i przekształconej, np. w proporcji do liczby dni. Powyżej zaprezentowany pogląd potwierdzają dodatkowo przepisy Ordynacji podatkowe dotyczące sukcesji podatkowej (art. 93a § 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej). Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyroki sądów administracyjnych. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego (podobnie jak przed 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna), a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 8 u.p.d.o.f.). W konsekwencji, w zakresie tego podatku, pośrednim sukcesorem praw i obowiązków spółki komandytowo-akcyjnej są wspólnicy spółki komandytowej powstałej z takiego przekształcenia. Obowiązki wnioskodawcy związane z zakończeniem roku podatkowego spółki przekształcanej będą natomiast ciążyć na spółce przekształconej. Przyjęcie innej interpretacji w zaistniałej sytuacji uniemożliwiłoby wspólnikom rozliczenie uzyskanych kosztów uzyskania przychodu w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 27 lutego 2014 r. Takie rozwiązanie byłoby jednak niedopuszczalnym odstępstwem od generalnej zasady sukcesji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy, odnośnie pytania nr 2, rok podatkowy 2014 wnioskodawca może w całości rozliczyć na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z zasadami przewidzianymi aktualnie obowiązującymi przepisami prawa dla wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi. W opinii wnioskodawcy, wspólnicy — komandytariusze spółki komandytowej mogą dokonać rozliczenia w całym 2014 r. zgodnie z zasadami przewidzianymi dla wspólników spółki komandytowej. Uzasadniony jest bowiem pogląd, że jeżeli spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, to wnioskodawca, jako jej wspólnik nie tylko będzie zobowiązany do wykazania uzyskanych przychodów, ale także będzie mieć prawo do uwzględnienia w kosztach wydatków poniesionych w celu uzyskania tych przychodów przez spółkę komandytowo-akcyjną, jako poprzednika prawnego spółki komandytowej. Taki wniosek płynie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93 a § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, wnioskodawca przedmiotowe przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (tj. od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r.) zobowiązany będzie wykazać dla celów podatkowych w proporcji odpowiedniej do posiadanych praw do udziału w zyskach spółki komandytowej na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatkowe rozliczenie całego 2014 r. winno nastąpić tak, jakby wnioskodawca przez cały 2014 r. był wspólnikiem spółki komandytowej. Jednocześnie wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji również w zakresie Ordynacji podatkowej w związku z jej art. 93a i art. 93e związanymi z następstwem prawnych spółek powstałych w wyniku przekształcenia. Wskazał, że brak jest szczegółowych regulacji ustawowych w rzeczonym zakresie co uniemożliwia wnioskodawcy wskazanie szczegółowej i wyczerpującej podstawy prawnej uzasadniającej jego stanowisko. 1.5.Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego, uregulowane w kodeksie spółek handlowych, nie obejmują skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej. Kwestię tę reguluje Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit a. Organ ponadto wskazał, że ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U.2013.1387, dalej jako "ustawa zmieniająca") dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2011.74.397, ze zm.) dalej "u.p.d.o.p.". Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów osiągniętych w ramach tych spółek byli jej wspólnicy. Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Przepis ten ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy, tj. czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym "niniejszą ustawą", tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową, o czym świadczy treść art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie odpowiedniego reżimu podatkowego. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej, tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostali opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Żaden z nich, w tym wspólnik będący osobą fizyczną, nie jest więc opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności i osiąganych przez tę spółkę przychodów. Opodatkowanie z tego tytułu następuje bowiem na poziomie samej spółki według stosownych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.). Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (do której mają zastosowanie przepisy ustawy nowelizującej) w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. W myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl pkt 28 lit. c tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa spółce — oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza). Podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f., jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, tj. za okres po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wnioskodawcę, jako wspólnika. 1.6. M.N. wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. 2.1.Na powyższą interpretację M.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. 2.2. Zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu osiągnięte w spółce przekształcanej nie mogą zostać rozliczone w spółce przekształconej, podczas gdy z generalnej zasady sukcesji podatkowej taka możliwość jednoznacznie wynika oraz że cały rok podatkowy 2014 w spółce, w której uczestniczy skarżący, nie może zostać rozliczony według zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy takie rozwiązanie jest najwłaściwsze, celem zachowania generalnej zasady sukcesji podatkowej w zakresie praw podmiotów przekształcanych. 2.3.Uzasadniając skargę wnioskodawca wskazał, że w przepisach ustaw o podatkach dochodowych w obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych i wyraźnych regulacji odnoszących się do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. W ocenie skarżącego w tej sytuacji zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 93a i art. 93e Ordynacji podatkowej, które najpełniej regulują kwestię sukcesji podatkowej. Przypomniał przy tym, że przepisy te odnoszą się również do przypadku przekształceń podmiotów gospodarczych o różnym statusie podatkowym oraz zasad stosowania, w związku z taką sukcesją, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymienione przepisy jednocześnie regulują dokładnie sukcesję dla spółki komandytowej powstałej z przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawej. Gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie sukcesji przy tego rodzaju przekształceniach, to winno ono zostać wyraźnie wyartykułowane. Skarżący podkreślił, że z ww. przepisów jednoznacznie wynika zatem pełne następstwo w zakresie praw lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a związanych z przekształceniem. Z zasad sukcesji podatkowej wynika także, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, ze skutkiem tak, jak by to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Zaskarż interpretacja stanowi niedopuszczalne i nieusankcjonowane przepisami odstępstwo od zasady sukcesji podatkowej. W praktyce prowadzi zaś do sytuacji, że po przekształceniu wspólnicy spółki komandytowej w ramach swojego uczestnictwa w spółce nie mają faktycznej możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodu uzyskanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. Tymczasem z przepisów Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że w wyniku przekształcenia podmiot przekształcony wstępuje również we wszelkie wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa spółki przekształcanej. Jednym z takich praw jest niewątpliwie wynikająca z obu ustaw podatkowych możliwość określenia podstawy opodatkowania poprzez jej ustalenie w drodze pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu. Skoro natomiast spółka przekształcana po przekształceniu została wykreślona i skarżącemu jako wspólnikowi jej następcy prawnego (spółki komandytowej) nie przysługuje prawo obniżenia przychodu o koszty poniesione przez spółkę przekształcaną, to interpretację organu należy uznać za naruszającą ogólną zasadę opodatkowania dochodu rozumianego jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Podkreślił, że interpretacja ta prowadzi do pozbawienia skarżącego rozliczenia zasadnie poniesionych kosztów uzyskania przychodów w ramach spółki będącej 100% sukcesorem prawnym, prowadzącej przy tym dokładnie to samo przedsiębiorstwo w zakresie identycznej działalności. Celem zaprezentowania niedopuszczalności wniosków płynących z interpretacji skarżący odniósł ją konsekwentnie do sukcesji podatkowej w zakresie obowiązków podatkowych spółki przekształcanej. Skoro zdaniem organu na spółkę przekształconą nie przechodzą prawa w zakresie możliwości odliczenia kosztów uzyskania przychodu - na tej samej zasadzie nie przechodzą na nią obowiązki podatkowe, które wygasają wraz z przekształceniem spółki. Skarżący ponadto nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że nie może w całości rozliczyć, zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla wspólników spółki osobowej, przychodów i kosztów ich uzyskania powstałych w 2014 r., przed przekształceniem spółki. W cenie strony jeżeli spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - to skarżący jako jej wspólnik nie tylko będzie zobowiązany do wykazania uzyskanych przychodów, ale także będzie mieć prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych w celu uzyskania tych przychodów przez spółkę komandytowo-akcyjną jako poprzednika prawnego spółki komandytowej. Taki wniosek płynie wprost z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem z zasad sukcesji podatkowej wynika możliwość uwzględnienia kosztów uzyskani przychodów poniesionych przez spółkę przekształcaną - konieczne jest uwzględnienie tego faktu w księgach handlowych spółki przekształconej. W takiej sytuacji rozwiązaniem najbardziej optymalnym i logicznym w świetle Ordynacji podatkowej jest rozliczenie całego roku podatkowego 2014 w sposób właściwy dla wspólnika spółki komandytowej - osoby fizycznej. W konsekwencji skarżący przychody oraz koszty ich uzyskania powstałe w okresie istnienia spółki komandytowo-akcyjnej (tj. od stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r.) - zobowiązany będzie wykazać dla celów podatkowych w proporcji do posiadanych praw do udziału w zyskach spółki komandytowej na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 2.4.W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1.Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej również ,,ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.2.Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należało stwierdzić, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie , a zarzuty skarżącego są bezzasadne. 3.3. Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że doszło do naruszenia art. 8 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że koszty uzyskania przychodu osiągnięte w spółce przekształcanej nie mogą zostać rozliczone w spółce przekształconej, podczas gdy z generalnej zasady sukcesji podatkowej taka możliwość jednoznacznie wynika oraz że cały rok podatkowy 2014 w spółce, w której uczestniczy skarżący, nie może zostać rozliczony według zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy takie rozwiązanie jest najwłaściwsze, celem zachowania generalnej zasady sukcesji podatkowej w zakresie praw podmiotów przekształcanych. 3.4. Zgodnie z treścią art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Jednocześnie treść art. 93 e Ordynacji podatkowej wskazuje, że przepisy art.93-93d stosuje się w zakresie , w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe , których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółki komandytowo-akcyjne w spółkę komandytową , zgodnie ze stanem przedstawionym we wniosku, należy wskazać na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. (dalej- u.p.d.o.f) oraz ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 ( dalej także jako: ustawa zmieniająca). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej w skrócie : u.p.d.o.p.), w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą i obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Płacą więc podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. A zatem ustawodawca pozbawił spółkę komandytowo-akcyjną ich podstawowego waloru, a mianowicie opodatkowania akcjonariuszy od zysków osiągniętych przez ten podmiot dopiero z tytułu uzyskania dywidendy. Równocześnie w ustawie zmieniającej wprowadzono przepisy dające możliwość utrzymania dotychczasowego sposób opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej. Bowiem stosownie do art. 4 ust. 2 powołanej ustawy, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Powyższa sytuacja – przedłużenia okresu rozliczeniowego - nie dotyczy jednak, zważywszy na treść wniosku, skarżącego. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego, nie wynika bowiem, aby opisywana spółka dokonała zmiany roku obrotowego pomiędzy dniem 12 grudnia 2013 ( wejście w życie ustawy zmieniającej) a dniem 31 grudnia 2013 roku. Wskazała natomiast, że jej rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. A tym samym wobec skarżącej nie ma zastosowania art.4 ust.2 ustawy zmieniającej. Tak więc, wobec skarżącego zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, wskazujący że przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów ( z zastrzeżeniem art.6 ustawy zmieniającej) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że jeżeli akcje lub udziały w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki, 2) odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału, 3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, 5) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Treść art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. 3.5. Tym samym od 1 stycznia 2014 roku do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będzie miał zastosowanie przepis art.5a pkt.28 lit.c u.p.d.o.p. Dochody uzyskiwane z tej spółki będą dochodami z udziału w zyskach spółki podlegającej takim samym zasadom opodatkowania jak osoby prawne i będą te dochody podlegały opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. czy też na podstawie art.24 ust.5 pkt.8 u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Natomiast w sytuacji przekształcenia z dniem 27 lutego 2014 roku spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu z unormowaniami płynącymi z treści art.6 ust.1 ustawy wprowadzającej. 3.6.Natomiast do dochodów (przychodów) wnioskodawcy uzyskanych po dniu 27 lutego 2014 r. z tytułu uczestnictwa w spółce przekształconej zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Podatnikiem podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. jest wspólnik tej spółki, a zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w tej spółce. Trafnie w tym zakresie wskazał organ, że związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej, tj. za okres po przekształceniu Spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową określić należy proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki przekształconej. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wnioskodawcę, jako wspólnika. Słusznie organ stwierdził ,że biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, że wnioskodawca powinien rozpoznać przychody z udziału w spółce komandytowej, które powstały po przekształceniu, tj. po 27 lutego 2014 r. Natomiast przychody spółki komandytowo-akcyjnej powstałe do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, tj. w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 27 lutego 2014 r. winny być opodatkowane tak jak każde inne przychody osiągnięte w ramach Spółki komandytowo-akcyjnej, tj. winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. To samo odnosi się do kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku zatem przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową należy przy obliczeniu podatku za cały rok podatkowy uwzględnić stosowną proporcję uwzględniającą zarówno stan prawny i faktyczny przed przekształceniem oraz stan po przekształceniu - tj. wnioskodawca będzie obowiązany rozliczyć (w proporcji do posiadanego udziału w spółce komandytowej) przychody oraz koszty uzyskania przychodu na zasadach właściwych dla wspólnika spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego za okres od dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. A zatem, wnioskodawca nie może w całości rozliczyć, zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami prawa dla wspólników spółki osobowej, przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych w 2014 r. przed przekształceniem Spółki. 3.7.Z tych względów na podstawie art.151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.