I SA/Ke 698/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Z. B.. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. Ś. z dnia [...] r. [...] określającą Z. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w wysokości 28 871 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że Z. B. nabyła lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu nr 21, położonego w O. Ś. na Osiedlu P. 38, pozostając w związku małżeńskim ze S. B. Po jego śmierci w 1996 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do tego lokalu należało w całości do podatniczki. W dniu 4 lipca 2008 r. została spisana umowa ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu na rzecz Z. B.. W dniu 7 maja 2009 r. podatniczka sprzedała przedmiotowy lokal za 153.000 zł, a 13 maja 2009 r. zakupiła własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 15 w budynku wielomieszkaniowym nr 1 w O. Ś. za 108.000 zł. W dniu 21 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w O. Ś. wpłynęło "Oświadczenie" Z. B., w którym poinformowała, że "z tytułu sprzedaży mieszkania w O. Ś. na Osiedlu P. 38/21 za cenę 153 tysiące nabyła mieszkanie w O. Ś., ul. S. 1/15 w cenie 108 tysięcy". W tym dniu również do urzędu wpłynęły: deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT - 23 oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009: PIT-39, podpisane przez podatniczkę. Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. wezwano podatniczkę w celu udzielenia wyjaśnień w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2009 r. oraz dostarczenia aktów notarialnych na sprzedaż i zakup nieruchomości. Z kolei pismem z dnia 23 stycznia 2014 r. organ poinformował podatniczkę, że zeznanie z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat zostało złożone na niewłaściwym druku PIT-39 oraz że przysługuje jej prawo skorygowania uprzednio złożonej deklaracji wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny korekty. Podatniczka nie złożyła korekty zeznania. W dniu 21 stycznia 2014 r. złożyła natomiast pismo, w którym poinformowała, że nie zgadza się z obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu sprzedaży, bowiem kwota z tego tytułu została przeznaczona na zakup mieszkania w ciągu 7 dni od jego zbycia. Wydatek na zakup mieszkania w 2009 r. ponadto jest ściśle związany ze sprzedażą, gdyż dochód uzyskany ze sprzedaży warunkował dokonanie zakupu oraz zabezpieczenia warunków mieszkaniowych. Sprzedaż uprzedniego mieszkania dokonana była jedynie w celu możliwości zakupu mniejszego i tańszego mieszkania, a zatem pieniądze były od razu wydatkowane na cele mieszkaniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że uzyskany przez podatniczkę dochód z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło jego nabycie, podlega zakwalifikowaniu do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej zwana "u.p.d.o.f." W przypadku sprzedaży nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu, ma moment ich nabycia, ponieważ przepisy tej ustawy uległy zmianom (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych ustaw - Dz.U. Nr 217, poz. 1588). Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) dalej "ustawa nowelizująca z dnia 6 listopada 2008 r.", do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przez podatniczkę przedmiotowego lokalu (nabytego 4 lipca 2008 r.) zastosowano więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Przepisy te przewidują zwolnienie z opodatkowania przedmiotowego dochodu z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej" w art. 21 ust. 1 pkt 126. Zwolnienie to jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki: zameldowanie podatnika w sprzedanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie we właściwym urzędzie skarbowym w terminie do dnia złożenia zeznania za rok podatkowy, tj. w przedmiotowej sprawie do dnia 30 kwietnia 2010 r. oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia (art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r.). Skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Organ stwierdził że podatniczka nie złożyła oświadczenia o treści wymaganej przepisami prawa. Złożenie oświadczenia o treści innej od wymaganej w art. 21 ust 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia, nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. dwunastomiesięczny okres zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu przed jego sprzedażą. Złożone przez podatniczkę w dniu 21 kwietnia 2010 r. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2009 r. formularz PIT-39, w którym zadeklarowała przeznaczenie dochodu w wysokości 153.000 zł na cele mieszkaniowe nie przesądza o spełnieniu warunków do skorzystania z omawianego zwolnienie. Zeznanie to, jak wynika z jego nagłówka, jest przeznaczone dla podatników, którzy w 2009 r. uzyskali przychód ze zbycia nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r. i brak jest i podstaw do uznania złożenia tego zeznania za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Organ zgodził się z podatniczką, że brak jest urzędowego wzoru oświadczenia. Wskazał jednak, że treść oświadczenia nie jest skomplikowana. Wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym. Jego prawidłowe sporządzenie nie może sprawiać trudności bez względu na wiek podatnika. W związku z powyższym organ stwierdził, że uzyskany dochód ze sprzedaży w dniu 7 maja 2009 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu. Jednocześnie, powołując stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawił sposób obliczenia należnego podatku. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Z. B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz ponowne rozpatrzenie celem zastosowania indywidualnej ulgi podatkowej. Zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że nie złożone zostało oświadczenie o skorzystaniu z ulgi "meldunkowej" we właściwym terminie, a w konsekwencji nie spełnienie warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.; - art. 120, art. 121 § 1, § 2 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny tj. przyjęciu przez organ podatkowy, że złożone oświadczenie nie jest prawidłowe, nie spełnia warunków do skorzystania z "ulgi meldunkowej". W uzasadnieniu skargi podatniczka nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że nie złożyła oświadczenia. Twierdzi, że złożyła wymagane oświadczenie, a termin jego złożenia jak i celowość jasno wskazywały na intencje, które nią kierowały, tj. skorzystanie z "ulgi meldunkowej". W ocenie skarżącej została potraktowana jak liczne grono osób, które tego obowiązku nie dopełniły w ogóle i nie złożyły takich oświadczeń. Organ podszedł do sprawy rutynowo. Zdaniem podatniczki powinien rozważyć ją indywidualnie, gdyż nie zaniedbała obowiązku i zeznanie podatkowe jak i oświadczenie zostały złożone w obowiązującym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Poza sporem w sprawie jest, że w dniu 4 lipca 2008 r. została ustanowiona odrębna własność lokalu mieszkalnego nr 21 w budynku mieszkalnym nr 38 na Osiedlu P. w O. Ś., którą to własność wraz z udziałem w gruncie przedstawiciel O. Spółdzielni Mieszkaniowej w O. Ś. przeniósł na skarżącą - członka spółdzielni, której przysługiwało lokatorskie spółdzielcze prawo do tego lokalu. Przedmiotowy lokal Z. B. na mocy umowy sprzedaży z dnia 7 maja 2009 r. zbyła za kwotę 153.000 zł, zaś w dniu 13 maja 2009 r. dokonała zakupu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu wraz z przynależnym do niego prawem własności w nieruchomości wspólnej. W dniu 21 kwietnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w O. Ś. wpłynęły złożone przez skarżącą: deklaracja o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości majątkowych objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym PIT – 23, zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 (PIT – 39) oraz oświadczenie, w którym poinformowała, że "z tytułu sprzedaży mieszkania w O. Ś. na Osiedlu P. w O. Ś. za cenę 153 tysiące nabyła mieszkanie w O. Ś. ul. S. 1/15 w cenie 108 tysięcy. W związku z powyższym dla oceny skutków podatkowych podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia, jak prawidłowo wskazał organ stanowią - stosownie do art. 8 ust. 1 i 3 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a w konsekwencji art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. dotyczący tzw. "ulgi meldunkowej." Zgodnie z powołaną regulacją wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim prawie, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w związku z art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. wskazuje z kolei, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Spór w sprawie dotyczy spełnienia przez skarżącą warunków ww. zwolnienia podatkowego. W ocenie organu, pomimo zamieszkiwania przez skarżącą w zbytym lokalu, przed jego zbyciem, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, podatniczka nie spełniła warunków zwolnienia, ponieważ nie złożyła oświadczenia o treści wymaganej przepisami prawa. Skarżąca twierdzi natomiast, że spełniła warunki omawianego zwolnienia podatkowego. Złożyła bowiem w terminie oświadczenie, którego termin i celowość wskazywały na intencje skorzystania z ulgi meldunkowej. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy wskazać, że ocena materiału dowodowego dokonywana w postępowaniu podatkowym powinna zostać przeprowadzona zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, w tym z wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasadą zaufania do organów podatkowych oraz zasadą informowania o przepisach prawa podatkowego. Stosownie do art. 121 § 1 postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponadto organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać stronom niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2). Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), według którego zasada wyrażona w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazuje organom podatkowym działanie nie tylko na wniosek, ale również z urzędu w zakresie udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień o treści przepisu, jego znaczeniu i konsekwencji w zakresie prawa podatkowego. Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialnoprawne. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy nie sprostały stawianym im wymaganiom w powyższym zakresie. Nie jest bowiem kwestionowane, że skarżąca spełniała warunek ulgi jakim jest zameldowanie przez okres 12 miesięcy przed zbyciem w zbywanym mieszkaniu. Fakt ten wynika jednoznacznie z aktu notarialnego z dnia 4 lipca 2008 r., którego przedmiotem było przekształcenie przysługującego Z. B. prawa lokatorskiego do lokalu, przydzielonego dla niej i zmarłego męża w 1981 r., a w którym notariusz na podstawie dowodu osobistego ustalił tożsamość skarżącej i miejsce jej zamieszkania (O. Ś.osiedle P. 38/2. Istotne przy tym jest, że skarżąca w oświadczeniu wyraziła wolę skorzystania z ulgi podatkowej związanej uzyskaniem przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego oraz że owo oświadczenie złożyła w terminie przewidzianym w art. 8 ust 3 ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r. (określonym dla przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych lub wybudowanych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.). Jednocześnie wraz z oświadczeniem skarżąca złożyła deklaracje odnoszące się do ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. obowiązującej przy przychodach ze zbycia lokali nabytych lub wybudowanych do końca 2006 r. (PIT 23) oraz przychodu z nieruchomości nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. (PIT 39), w których nie wykazała należnego podatku. W ocenie Sądu okoliczności wskazujące na spełnienie przesłanki zwolnienia – zameldowanie w zbywanym mieszkaniu, złożenie w terminie przewidzianym dla ulgi meldunkowej oświadczenia wyrażającego wolę skorzystania z ulgi związanej ze zbyciem lokalu mieszkalnego, przy braku reakcji ze strony organu na jednoczesne z oświadczeniem złożenie przez skarżącą z deklaracji odnoszących się do przychodów ze zbycia lokali nabytych przed 2006 i po 31 grudnia 2008 r. - winny być uwzględnione w postępowaniu podatkowym, wszczętym w dniu 12 maja 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia lokalu. W takich okolicznościach sprawy przyczyną odmowy zastosowania ulgi nie może być, jak chce tego organ, formalna wada oświadczenia złożonego przez skarżącą jaką jest niezawarcie w nim informacji o zameldowaniu w zbywanym lokalu. Wymaga podkreślenia, że zasada określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec organów, ale także przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r. III SA 3390/00; dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że na organie ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego w warunkach bezstronności z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Wszelkie niejasności i wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być oceniane na niekorzyść podatnika. Podatniczka, jak wynika ze złożonego w terminie dla ulgi meldunkowej oświadczenia wyraziła wolę skorzystania z ulgi z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego, zatem gdyby dysponowała informacją, została właściwie pouczona przez pracownika urzędu skarbowego o możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej to należy przyjąć, że złożyłaby stosowne oświadczenie i dokumenty, aby z tej ulgi skorzystać, zwłaszcza, że spełniała ustawowo określone w tym zakresie kryteria. Udzielenie skarżącej przez organ stosownych informacji było szczególnie istotne wobec zmian prawa jakie miały miejsce w zakresie ulgi związanej ze sprzedażą nieruchomości w okresie pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 1 stycznia 2009 r. Realizacja zasady informowania i zaufania nakazywała szczególne podejście do złożonych oświadczeń (por. ww. wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2166/12). W ocenie Sądu stanie fatycznym niniejszej sprawy eksponowana przez organ zasada interpretacyjna, że ulgi podatkowe jako przepisy regulujące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania winny być wykładane ściśle nie może wyłączyć ustawowej zasady postępowania określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej jest uzasadniony. Ponownie rozpatrując sprawę organ oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy pod kątem spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., uwzględniając wyżej zaprezentowaną wykładnię art. 121 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.