I SA/Ke 7/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2017 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. W. z [...] r. nr [...] określającą M. K. w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł i za II kwartał 2017 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Organ ustalił, że M. K. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, produkcji gotowych parkietów podłogowych oraz produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa. Był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a także zarejestrował się jako podatnik VAT UE. W trakcie kontroli prowadzonej w firmie podatnika ustalono, że wszystkie przedłożone faktury "sprzedażowe" za I i II kwartał 2017 r. zostały wystawione na spółkę A. , i zawierały 0% stawkę podatku VAT. W okresie objętym czynnościami sprawdzającymi podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał dostawy starych desek rozbiórkowych oraz produkcji i usługi obróbki starego drewna (desek) w postaci cięcia, szlifowania, klejenia na maszynach powierzonych przez kontrahenta. Organ stwierdził, że zapisy w prowadzonych rejestrach nie są odzwierciedleniem kwot wynikających z okazanych dokumentów źródłowych dotyczących dostawy i nabycia towarów i usług oraz nie odzwierciedlają stanu faktycznego wynikającego z tych dokumentów. M. K. wyjaśnił, że przedmiotem sprzedaży był T. , czyli deska pochodząca z rozebranego budynku sklejona z dwiema cienkimi lametami. Stare deski były nabywane przez podatnika od osób fizycznych na podstawie umowy sprzedaży, a w późniejszym czasie powierzał je kontrahentowi. Wszystkie ustalenia dotyczące towaru były dokonywane ustnie, nie otrzymywał pisemnych zamówień ani nie zawierał z nabywcą żadnych pisemnych umów. Podatnik przedłożył międzynarodowe samochodowe listy przewozowe (CMR). Naczelnik wezwał przedsiębiorców, których dane widnieją w przedłożonych listach przewozowych, tj. S. P. T. , M. C., B. B. S. [...], J. R. [...] oraz spółkę jawną K. T. K. S. do dostarczenia kopii faktur zakupu i sprzedaży, międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR, zleceń usługi transportu, ubezpieczenia przewożonych towarów oraz innych dokumentów, z których wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju, wystawionych w okresie od [...] r. do [...] r. w związku ze świadczonymi usługami transportowymi na rzecz M. K.. W odpowiedzi ww. podmioty wskazały, że nie wykonywały usług dla M. K. [...] J. R. potwierdziła natomiast, że w ww. przedziale czasowym wykonywała transport na zlecenie spedycji A. z o.o. z miejscem załadunku w K. W.. Z załączonego międzynarodowego samochodowego listu przewozowego wynika, że nadawcą była spółka A. LTD, miejscem załadunku K. W., odbiorcą M. LTD, a miejscem przeznaczenia N. . Następnie podatnik wyjaśnił, że towar z faktury nr [...]/2016 został dostarczony do kontrahenta przez przewoźnika T. . Dyrektor powołał art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Podniósł, że podatnik nie przedłożył żadnego listu przewozowego. Dokumenty złożone przez stronę nie potwierdziły, by transakcje, których stroną był M. K., były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. Z przedłożonego wyciągu bankowego wynika, że w okresie od [...] r. do [...] r. na rachunku bankowym M. K. zaksięgowano 5 przelewów od A. . Wyciąg ten potwierdza wyłącznie okoliczność, że doszło do przepływu środków pieniężnych pomiędzy M. K. a A. LTD. Ponadto nie zawiera on zapłaty za wszystkie wystawione przez podatnika faktury, a kwoty przelewów nie zgadzają się z kwotami na fakturach. Specyfikacja towaru znajdująca się w aktach sprawy również nie potwierdza, by towar został przewieziony do innego kraju Unii Europejskiej. Poza techniczną specyfikacją towaru widnieją na niej pieczęcie podatnika oraz A. LTD, które nie są wystarczającym potwierdzeniem, że towar będący przedmiotem dostawy został wywieziony do innego państwa członkowskiego. Według zeznań strony, wszelkie uzgodnienia z kontrahentem były dokonywane ustnie, zamówienia nie miały formy umowy pisemnej, nie można więc dokonać oceny umów handlowych ani innych dokumentów wymienianych zazwyczaj między stronami międzynarodowej transakcji handlowej. Okazane przez stronę dowody są niewystarczające do wykazania zasadności zastosowania stawki 0% w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowej A. LTD. Dokumenty i okoliczności, na które powołuje się podatnik, nie potwierdzają w sposób niebudzący żadnych wątpliwości dostarczenia towaru do brytyjskiego nabywcy. W przedmiotowej sprawie ustalono, że transakcja ta nie była transakcją WDT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dla przyjęcia WDT konieczne jest aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru. W związku z tym, że transakcje strony nie mogą być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, należy je zakwalifikować jako dostawę towarów. Oznacza to, że konsumpcja towaru miała miejsce w [...]. Zgodnie z art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, podatnik powinien wykazać dostawę ze stawką "krajową" w deklaracji za następny okres rozliczeniowy, czego nie uczynił. Pomimo kilkukrotnych wezwań i deklaracji podatnika o przedłożeniu dokumentów, nie przedstawił on dokumentów, które świadczyłyby o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Organ w swym zakresie wykazał się inicjatywą dowodową, gdyż zwrócił się o potwierdzenie wywozu towarów do przewoźników, których dane widniały na niekompletnych dokumentach przedstawionych przez stronę. M. K. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci nieuwzględnienia w czynnościach sprawdzających i dalej idącym postępowaniu podatkowym informacji przekazywanych przez skarżącego, że kopie dokumentów CMR dostarczone w trakcie trwania postępowania podatkowego były dokumentami wystawionymi przez kontrahenta tj. A. LTD ze względu, że odbiór ilościowy towarów następował w miejscu zakładu produkcyjnego, który był dzierżawiony przez skarżącego, co potwierdza umowa dostarczona do Urzędu Skarbowego w K. W. w trakcie trwania czynności sprawdzających. W związku z tym, informacje pozyskane od przewoźników widniejących na dokumentach CMR nie są w stanie jednoznacznie potwierdzić, że zlecenia były wykonywane dla skarżącego, nie biorąc pod uwagę sytuacji, w której to kontrahent odbierał towary środkiem transportu, który zamawiał i płacił za niego. Z tego powodu przedstawiane dokumenty CMR wystawione są przez kontrahenta, co nie zaprzecza, że adres odbioru tj. siedziba zakładu produkcyjnego, ilości które potwierdzają specyfikacje nie są jednym z dokumentów potwierdzającymi wewnątrzwspólnotowy obrót towarów i usług. Ponadto uchylono przepływ środków przez rachunek bankowy i nie przeprowadzono kontroli krzyżowej, która ma na celu w toku prowadzonej kontroli podatkowej u podatnika dokonać weryfikacji rozliczeń jego kontrahentów. Pozwala ona ustalić dokładny przebieg transakcji i weryfikuje, czy obie jej strony wykazały ją poprawnie na potrzeby podatkowe. Poprzez nieuwzględnienie materiałów dowodowych, jakim są informacje na temat zawartych danych w dokumentach CMR, nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Istotą sporu jest dokonana przez organ wykładnia prawa materialnego tj. art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT. W ocenie organu, zakwestionowane przepisy należy interpretować w zgodzie z przywołanym w decyzji orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W związku z tym organ stwierdził, że na podatniku spoczywa obowiązek posiadania dokumentów świadczących o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Zdaniem organu, podatnik nie dysponował takimi dowodami. Konsekwencją powyższego było opodatkowanie transakcji jako sprzedaży krajowej. W ocenie M. K., posiadana przez niego dokumentacja w sposób wystarczający dokumentowała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dokumenty wystawiane były przez jej kontrahenta i dlatego przewoźnicy nie potwierdzili jednoznacznie, że zlecenia wykonywane były na rzecz skarżącego. Organ winien zaś podjąć kolejne czynności dowodowe w zakresie potwierdzenia dostaw. Zdaniem Sądu, poprawne jest stanowisko prezentowane przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, muszą być spełnione dwa warunki – faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy oraz aby nabywca takich towarów był podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego. Zgodnie z art. 42 ust.1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Według art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) (uchylony), 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, 4) (uchylony), - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Przepis art. 42 ust. 4 stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. Stosownie do art. 42 ust. 11 tej ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Powyższe przepisy oznaczają, że warunkiem zastosowania stawki 0% jest posiadanie odpowiednich dokumentów, mających na celu potwierdzenie dostawy towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Poprawnie organ wskazał, że do kwestii dowodowej związanej z WDT, w tym jej merytorycznych i formalnych przesłanek, odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r. podjętej w sprawie I FPS 1/10 (www.orzecznia.nsa.gov.pl). Wskazano w niej, że w światle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT, dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust.11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W zgodzie z powyższymi przepisami wyłożonymi w sposób, o jakim stanowi cytowana wyżej uchwała, organ przeanalizował będące w posiadaniu skarżącego dokumenty dotycące dokonania dostawy. Prawidłowo uznał, że sposób dokumentacji dostawy nie wskazywał na spełnienie warunku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podatnik nie przedłożył listów przewozowych potwierdzających transakcje. Dokument przedstawiony przez przewoźnika J. R. nie odpowiada zakwestionowanym w sprawie transakcjom, ponieważ wskazuje, że nadawcą jest [...] LTD, a odbiorcą M. LTD, ponadto brak jest pieczęci odbiorcy. Uwzględniając powyższe przepisy organ dokonał analizy wyciągu bankowego, Faktura nr [...]/2017 dokumentuje sprzedaż towaru na kwotę [...]natomiast z tytułu przelewu wynika, że jest przedpłata na kwotę [...]zł. Z kolei faktura nr [...]/2017 dokumentuje sprzedaż towaru na kwotę [...]zł, zaś z przelewu wynika kwota [...]zł. Słuszny jest więc wniosek organu, że zachodzi brak zgodności kwot na rachunkach z kwotami z faktur. Wywozu towaru nie potwierdza specyfikacja towaru, jako zawierająca tylko ilość towaru i pieczęcie z podpisami. Nie przedłożono żadnych umów ani zamówień, gdyż według podatnika, zawarto je ustnie. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że przez to, iż dokumenty CMR wystawił kontrahent, przewoźnicy nie potwierdzili wykonywania zleceń dla skarżącego. Podatnik winien kontrolować przesyłane mu dokumenty pod względem ich poprawności, tym bardziej, że to na nim, jeśli chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy, ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek wynikających z powołanych wyżej przepisów. Organ kilkukrotnie wzywał podatnika do przedstawienia dokumentacji, ale obowiązkowi temu podatnik zaniechał. Umowa złożona w trakcie czynności sprawdzających, na która powołuje się w skardze, nie stanowi sama w sobie dowodu na dokonanie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Kolejny zarzut skargi dotyczy zaniechania przez organ kontroli krzyżowej u kontrahenta. Odnosząc się do tego należy powtórzyć, że ciężar dowodzenia wywozu towaru spoczywa na podatniku, który stosuje stawkę 0%. To przepis prawa materialnego nakłada na niego obowiązek posiadania właściwych dokumentów, co jest równoznaczne z obowiązkiem okazania ich organom podatkowym w toku właściwego postępowania. Oczekiwanie, że potwierdzeniem dostawy będą dokumenty, które uzyska organ od kontrahenta, świadczy o błędnej interpretacji powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT. Należy podkreślić, że skarżący winien właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie jest podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. Jako elementarny należy więc traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Tym obowiązkom podatnik zaniechał, ponieważ posiadał dokumenty fragmentarycznie nawiązujące tylko do zakwestionowanych dostaw. Nie wystarczy zaś posiadać jakiekolwiek dokumentów, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, poprawne, kompletne i czytelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Zaniedbanie w zakresie dokumentacyjnym spornych transakcji doprowadziło do odmowy prawa do zastosowania stawki 0%. W sprawie nie spełniono bowiem przesłanek WDT. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, nie wskazując konkretnych przepisów. W ocenie sądu, organy po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, stosownie do zasad wyrażonych w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo oceniły, że skarżący nie dysponuje dokumentacją wymaganą przepisami prawa, potwierdzającą spełnienie przesłanek WDT. Potwierdzają to okoliczności wymienione w treści decyzji organów obu instancji. Decyzje te zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, stosownie do wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzja jest zgodna również z przepisami prawa materialnego. Wobec powyższego Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.