I SA/Ke 710/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Detka, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r. znak [...] określającą G. W. prowadzącemu działalność gospodarczą B. P. G. W. z siedzibą w K. różnicę między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz kwotę podatku VAT do zapłaty w wysokości 44.000 zł wskazanego w fakturze FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. 1.2.Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą B. P. G. W. polegającą na sprzedaży sprzętu komputerowego i oprogramowania, świadczył także usługi tłumaczenia tekstów z języka angielskiego na język polski i odwrotnie oraz usługi w zakresie określonym w umowach z kontrahentami. 1.3. W wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, że w deklaracji za grudzień 2010 r. skarżący wykazał wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego w nieprawidłowej wysokości. W oparciu o dokumenty udostępnione przez Delegaturę Centralnego Biura Antykorupcyjnego w W. w związku ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w W., sygn. akt Ap V Ds. 71/11, ustalono, że skarżący wystawił dla A. sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. o wartości netto 200.000,00 zł, podatek VAT 44.000,00 zł, mającą dokumentować świadczenie usług zgodnie z umową z dnia 15.01.2010 r. Podatnik nie dostarczył tej umowy organom podatkowym, wobec tego nie dokonano analizy jej treści. W tym samym dniu, tj. 30.12.2010 r. dla A. sp. z o.o. faktury VAT, mające dokumentować świadczenie usług, wystawili też jako osoby prowadzące działalność gospodarczą J. W. (faktura VAT nr FSV/10/0048, wartość netto 200.000,00 zł, podatek VAT 44.000,00 zł, dotycząca świadczenia usług zgodnie z umową z dnia 13.01.2010 r.) oraz J. J. (faktura VAT nr 14/2010, wartość netto 200.000,00 zł, podatek VAT 44.000,00 zł, dotycząca świadczenia usług określonych w umowie z dnia 11.01.2010 r.). Także w dniu 30.12.2010 r. A. sp. z o.o. wystawiła dla N. G. sp. z o.o. z siedzibą we W., której członkami zarządu byli: G. W., J. W. i J. J., fakturę VAT nr SF 3007004977 o wartości netto 598.000,00 zł, podatek VAT 131.560,00 zł, mającą dokumentować sprzedaż urządzenia - biblioteki taśm IBM UltraScalable Tape Library 3584-L22, IBM TotalStorage Enterprise Tape Drive 3592-J1A i innych elementów, wymienionych w tym dokumencie oraz protokole zdawczo-odbiorczym z dnia 23.12.2010 r. Ustalono, że przedmiotową bibliotekę taśm A. sp. z o.o. kupiła od IBM World Trade Corp., New Orchard Road, Armonk, New York 10504, USA, na podstawie faktury nr 165646 z dnia 09.05.2005 r. Wartość tego urządzenia, oznaczonego w dokumencie zatytułowanym "Material to Material Request Form" z dnia 29.07.2010 r. jako TS3500_DEMO, Spółka A. określiła w kwocie 61.600,76 zł. 1.4. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w W., uwzględniając materiały zebrane w sprawie o sygn. akt Ap V Ds 71/11 w dniu 15.05.2012 r. przedstawił G. W. zarzuty o to, że w dniu 30.12.2010 r. w W., działając jako wiceprezes zarządu N. G. sp. z o.o., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej oraz wspólnie i w porozumieniu z J. J. - wiceprezesem zarządu N. G. sp. z o.o. oraz J. W. - prezesem zarządu N. G. sp. z o.o., będąc zobowiązanym do zajmowania się sprawami majątkowymi tej Spółki, poprzez nadużycie udzielonych uprawnień, wyrządził jej znaczną szkodę majątkową w wysokości 729.560 zł, w ten sposób, że: korzystając z pomocy A. D. - prezesa zarządu A. sp. z o.o., doprowadził do zawarcia przez N. G. sp. z o.o. fikcyjnej umowy zakupu od A. sp. z o.o. biblioteki taśmowej o numerze seryjnym 78A0305, a następnie po wystawieniu przez Spółkę A. w dniu 30.12.2010 r. faktury VAT nr SF 3007004977 - w sytuacji, gdy sprzedaż i przekazanie N. G. sp. z o.o. przedmiotu sprzedaży nigdy nie nastąpiło — wystawili faktury z dnia 30.12.2010 r. za fikcyjne usługi świadczone na rzecz A. sp. z o.o., tj.: fakturę VAT nr FSV/10/0048 na kwotę 244.000 zł (N. J. W.), fakturę VAT nr FSV/10/045 o wartości 244.000 zł (B. P. G. W.) oraz fakturę VAT nr 14/2010 na kwotę 244.000 zł (NG J. J.), po czym przyjęli od A. sp. z o.o. łącznie 729.560 zł umożliwiając wyprowadzenie z N. G. sp. z o.o. do swoich prywatnych firm ww. kwoty, poświadczając tym samym nieprawdę w wystawionych fakturach VAT, tj. o czyn z art. 296 § 2 kodeksu karnego w zw. z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk. Postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostały wydane również w stosunku do J. W. i A. D.. 1.5. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. m.in. treści rozmów prowadzonych w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r. przez pracowników Spółki A. między sobą oraz ze skarżącym, utrwalonych w wydrukach korespondencji elektronicznej, przesłuchania G. W. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w W. z dnia 17.05.2012 r., jego wyjaśnień zaprotokołowanych na posiedzeniu w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 18.05.2012 r., protokołu konfrontacji G. i J. W.ch z dnia 17.05.2012 r., organ I instancji stwierdził, iż zamiarem podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej transakcjach było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umowy, w wykonaniu której została przeniesiona własność przedmiotowej biblioteki taśm oraz zawarcie pozornych umów na świadczenie usług konsultingowych i wsparcia technicznego przez członków zarządu N. G. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że celem ww. czynności prawnych było pozyskanie przez G. W., J. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki N. G.. Cel ten został osiągnięty przy wsparciu A. sp. z o.o., bowiem faktycznego nabycia biblioteki taśm nigdy nie było. Spółka N. G. nie była zainteresowana odbiorem tego urządzenia. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej stwierdził, że czynności, których faktycznie nie wykonano lub stworzono pozory ich dokonania, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To zaś oznaczało, że podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących takie czynności nie podlega rozliczeniu w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie organu skarżący nie powinien wykazywać w ewidencji sprzedaży i deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. wystawionej dla A. sp. z o.o., gdyż dokument ten jest nierzetelny, ponieważ nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej. Podsumowując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że podatnik wystawił dla A. sp. z o.o. z siedzibą w W. fakturę VAT z 30 grudnia 2010 r. o wartości netto 200 000,00 zł, podatek VAT 44 000,00 zł, mającą dokumentować świadczenie usług zgodnie z umową z 15 stycznia 2010 r. W tym samym dniu dla A. sp. z o.o. faktury na tę samą kwotę, mające dokumentować świadczenie usług wystawili J. W. i J. J.. Także 30 grudnia 2010 r. A. sp. z o.o. wystawiła dla N. G. sp. z o.o. z siedzibą we W., której członkami zarządu byli: G. W., J. W. i J. J., fakturę VAT o wartości netto 598 000,00 zł, podatek VAT 131 560,00 zł, mającą dokumentować sprzedaż urządzenia - biblioteki taśm i innych elementów, którą A. sp. z o.o. nabyła od IBM World Trade Corp., New Orchard Road, Armonk, New York 10504, USA, na podstawie faktury z 9 maja 2005 r. Wartość tego urządzenia, spółka A. określiła wówczas na kwotę 61 600,76 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, iż zamiarem podmiotów uczestniczących w opisanych wyżej transakcjach było stworzenie pozoru, że doszło do zawarcia umowy, w wykonaniu której została przeniesiona własność przedmiotowej biblioteki taśm oraz zawarcie pozornych umów na świadczenie usług konsultingowych i wsparcia technicznego przez członków zarządu N. G. sp. z o.o. Celem ww. czynności prawnych było pozyskanie przez G. W., J. W. i J. J. środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N. G.. Organ doszedł do przekonania, że faktura VAT z 30 grudnia 2010 r., wystawiona przez skarżącego dla spółki A., nie dokumentowała rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych przez to, że odnosiła się do zdarzeń, które w ogóle nie zaistniały. Organ nie uznał ewidencji sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części wartości sprzedaży i kwot podatku należnego wykazanych w grudniu 2010 r. Konsekwencją tego stanu rzeczy było zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, wykazanych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., o wartość usług i kwotę podatku należnego wynikających z faktury VAT z 30 grudnia 2010 r. Zmniejszenie wysokości podatku należnego wykazanego w ww. deklaracji VAT-7 spowodowało zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. 1.6. Jako podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wskazano przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w efekcie wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. Przywołując treść orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, organ wskazał, że obowiązek zapłaty wykazanego podatku przyjmuje postać swoistej sankcji. Niezależnie od tego czy zaistniał obrót oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. “pustej faktury" musi liczyć się z zapłatą wykazanego w niej podatku (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12.01.2011 r., I SA/Bd 748/10). Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił także uwagę na prowspólnotową wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W wyroku NSA z dnia 11.12.2009 r., I FSK 1149/08 wskazano, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsame regulacje zawierał art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru, który stanowił, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej. Z brzmienia art. 203 wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji". Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. 1.7. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność świadczenia usług udokumentowanych sporną fakturą składał sprzeczne zeznania. Wobec tego, organ nie miał podstaw, aby uznać je za wiarygodne. Także D. D. - członek zarządu reprezentujący firmę A. składał sprzeczne zeznania dotyczące zakresu usług, które miały być świadczone przez skarżącego zgodnie z wystawioną fakturą VAT z 30 grudnia 2010 r. Organ przytoczył treść korespondencji z grudnia 2010 r. i stycznia 2011 r. pomiędzy skarżącym a pracownikami A. sp. z o.o. i stwierdził, że jej istota koreluje z materiałami zebranymi na potrzeby postępowania karnego. W związku z tym podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazana wyżej faktura nie odzwierciedla rzeczywistości. Skarżący przesłuchany w dniu 17.05.2012 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w W., zeznał, iż w grudniu 2010 r. w związku z transakcją zakupu biblioteki taśmowej z jego inicjatywy wystawione zostały trzy faktury do firmy A. przez N. J. W., B. P. G. W. i NG J. J.. Dokumentowały one realizację jakichś umów, ale w rzeczywistości usługi określone w tych umowach nie były wykonane na rzecz A.. Przesłuchiwany wyjaśnił, że pieniądze w kwocie trzy razy po 244.000 zł potrzebne były na podwyższenie kapitału zakładowego N. sp. z o.o. Do protokołu z posiedzenia w przedmiocie tymczasowego aresztowania z dnia 18.05.2012 r. skarżący stwierdził, że głównym celem całej operacji było pozyskanie środków na powiększenie kapitału. Dodał, iż on osobiście nie wykonywał żadnych usług. Wyjaśnił, iż nie było innych sytuacji, poza opisanymi w zarzucie, wystawiania faktur bez pokrycia przez wskazane firmy. Natomiast w dniu 07.01.2013 r. skarżący przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym zeznał, iż faktura VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, tj. usługi wykonane na rzecz Spółki A. w zakresie szeroko rozumianych usług konsultingowych, doradczych, wsparcia sprzedaży, a także rozliczenie prowizji w związku ze sprzedażą produktów będących w ofercie tego przedsiębiorstwa.Organ ustalił, że A. D. - członek zarządu reprezentujący firmę A. również składał sprzeczne zeznania dotyczące zakresu usług, które miały być świadczone przez skarżącego zgodnie z wystawioną fakturą VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. Pierwotnie wskazał (zeznanie z dnia 17.05.2012 r.), że usługi były świadczone w związku z realizacją konkretnych umów, następnie zmienił zeznanie podając, że faktura nr FSV/10/045 wystawiona w dniu 30.12.2010 r. przez B. P. G. W. dokumentuje prowizje handlowe związane ze wsparciem sprzedaży produktów A. sp. z o.o. Odwołując się do szczegółów transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr SF 3007004977 z dnia 30.12.2010 r. , mającą dokumentować sprzedaż przez A. na rzecz Spółki N. biblioteki taśm, organ wskazał, że miało to na celu unaocznienie okoliczności postępowania w niniejszej sprawie. Celem potwierdzenia swojego stanowiska organ przytoczył treść korespondencji z grudnia 2010 r. i stycznia 2011 r. pomiędzy skarżącym a pracownikami A. sp. z o.o., tj: - M. B. do A. D.: "A., mamy np. takiego starego grata w pełni zamortyzowanego, jak w mailu poniżej. Szukać dalej? (...)". - G. W. do A. D.: "Witaj, za ile max. możesz mi to sprzedać? (...)". - A. D. do G. W.: "Za tyle, za ile kupisz;-) 500-600 tys? (...)". - G. W. do A. D.: "OK, to sprzedaj mi to za prawie 600K (tak, żeby nie była okrągła kwota, najwyżej różnicę kilkuset zł dolicz do innego zamówienia), w drugą stronę będą 3FV po 200K z działalności. Wszystko w tym roku (...)". - G. W. do A. D.: "A i oczywiście nie wysyłaj tych gratów do mnie...;-))))). Dyrektor Izby Skarbowej w K. jednoznacznie stwierdził, że istota ww. korespondencji elektronicznej koreluje z materiałami zebranymi na potrzeby postępowania karnego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej Ordynacja Podatkowa, organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie nasuwa wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, z którym byłyby związane skutki podatkowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem bezspornym jest brak dowodów na rzeczywiste wykonanie usług określonych treścią faktury VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. 1.8. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. G. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów tj.: – przepisów prawa materialnego, tj.: art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące w konsekwencji do uznania przez organ odwoławczy, że podatnik wystawił tzw. "pustą fakturę" w sytuacji, gdy dokumentowała ona rzeczywiście wykonane usługi na rzecz A. sp. z o.o.; – przepisów o postępowaniu, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199a, art. 207, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej - poprzez niesamodzielność rozstrzygnięcia, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także dowolną, zamiast swobodnej, ocenę materiału dowodowego, która doprowadziła organ drugiej instancji do przyjęcia błędnych wniosków i w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie podatkowe miało charakter fasadowy i niesamodzielny, przez co naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego. Zaskarżona decyzja została uzgodniona co do kierunku rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., który rozpatrywał odwołanie J. W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 czerwca 2013 r. Zdaniem skarżącego, nie można również wykluczyć, że ustalenia treści i kierunku rozstrzygnięcia dokonano również z Prokuratorem prowadzącym postępowanie w sprawie Ap. V Ds. 71/11. Stanowiło to naruszenie zasad obiektywizmu i samodzielności orzeczniczej. Zdaniem skarżącego, zgromadzony i prawidłowo oceniony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie odmiennych niż organy podatkowe ustaleń, bowiem G. W. wykonał usługi objęte sporną fakturą, z tego tytułu otrzymał należne wynagrodzenie i uiścił podatek VAT, realizując swoim działaniem treść umowy zawartej z A. sp. z o.o. Podkreślił, że przepisy kodeksu cywilnego nie zastrzegają dla umów o świadczenie usług jakiejkolwiek formy szczególnej, co oznacza, że mogła ona zostać zawarta również w formie ustnej. Organ administracji publicznej nie powinien dokonywać ustaleń co do rodzaju umowy, jaka łączyła strony, wbrew wyraźnej woli tych stron. W skardze zarzucono nadto, że organ odwoławczy w sposób wybiórczy potraktował materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i dokonał selekcji dowodów, opierając się na tych, które potwierdzały przyjętą przez niego koncepcję. Zdaniem skarżącego, brak było podstaw do przenoszenia rygorów ustalonych w orzecznictwie na sytuację podmiotu świadczącego usługi niematerialne, stan faktyczny przywołanych spraw był na tyle odmienny, iż nie można było czynić merytorycznych odniesień. Zarzucono również naruszenie art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem wątpliwości, o których mowa w tym przepisie, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań organu, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy (kontroli skarbowej) nie mógł przy tym swobodnie zadecydować czy wystąpi na drogę sądową, czy też nie. Powyższy przepis obliguje do tego zawsze, gdy występują wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Skarżący podniósł, że jeżeli organ zmierzał do zakwestionowania faktu zawarcia umowy o świadczenie usług, to był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia nieistnienia takiej umowy. Skoro tego nie uczynił, nie mógł samodzielnie uznać, że umowa nie została zawarta. 1.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 1.10 W złożonym na rozprawie dokumencie zatytułowanym "załącznik do protokołu" skarżący działający za pośrednictwem swojego pełnomocnika podniósł dodatkowo, że pełnomocnik nie został skutecznie upoważniony do działania w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej, w konsekwencji czego doręczenia w tym postępowaniu nie były skuteczne. 2. Wyrok Sądu I instancji 2.1. Wyrokiem z dnia z 18 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 116/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. i stwierdził, że skarga jest zasadna choć nie z przyczyn w niej wymienionych. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 czerwca 2012 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania kontrolnego zostało mu doręczone 24 lipca 2012 r. Jednocześnie 29 czerwca 2012 r. organ zawiadomił skarżącego, że na podstawie art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej postępowanie kontrolne zostaje wszczęte bez zawiadomienia przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. 27 marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie o przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczając go, w swoim mniemaniu, osobie upoważnionej przez kontrolowanego, tj. radcy prawnemu G. F.. Do powyższego upoważnienia dołączono pełnomocnictwo dla r. pr. G. F., z którego treści wynika, że G. F. upoważnił sam siebie. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji, dokument upoważnienia nie mógł wywołać skutków prawnych, albowiem brak na nim było oświadczenia woli skarżącego, którego kontrola miała obejmować. Skoro zatem upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej nie zostało wbrew treści art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.) doręczone kontrolowanemu lub osobie przez niego upoważnionej to nie doszło do skutecznego wszczęcia tejże kontroli. Konsekwencją powyższego było, że kolejne czynności w ramach tego postępowania nie mają waloru legalności. Kontrola podatkowa kończy się z dniem doręczenia protokołu kontroli (art. 291§ 4 Ordynacji podatkowej), zaś postępowanie kontrolne kończy się wydaniem decyzji (art. 24 ust. 1 u.k.s.). Oba te dokumenty doręczone zostały osobie nieuprawnionej, bowiem odebrał ją mimo braku pełnomocnictwa G. F.. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, iż w kolejnym etapie postępowania organ nie zażądał od reprezentującego podatnika pełnomocnika dokumentu upoważnienia mimo, że znajdujące się w aktach wadliwe pełnomocnictwo obejmowało tylko postępowanie kontrolne. Zdaniem Sądu skoro w postępowaniu drugoinstancyjnym za stronę działała osoba bez umocowania, to strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 3. Wyrok Sądu II instancji 3.1 Na skutek skargi kasacyjnej, złożonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 września 2015 r. sygn. akt I FSK 860/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w K.. 3.2. Sąd drugiej instancji zgodził się, ze skarżącym organem, że Sąd pierwszej instancji nie zauważył znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa z 31 lipca 2012 r. w którym skarżący upoważnił radcę prawnego G. F. do zastępowania go przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009, 2010 oraz 2011. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro ze względu na treść art. 13 ust. 5 u.k.s wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie osobom wymienionym w tym przepisie upoważnienia do jej przeprowadzenia, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, mając przy tym na uwadze zakres pełnomocnictwa z 31 lipca 2012 r. udzielonego prze skarżącego radcy prawnemu w trakcie postępowania kontrolnego, czy organ prawidłowo uznał ,że radca prawny G. F. jest pełnomocnikiem skarżącego podczas kontroli. W konsekwencji powinien też ocenić czy doręczenie tej osobie upoważnienia do przeprowadzenie kontroli będącej częścią uprzedniego wszczętego postępowania kontrolnego spowodowało skuteczne wszczęcie kontroli. 3.3. W piśmie procesowym z 4 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu G. F. uprawniało organ do doręczenia pełnomocnikowi upoważnienia do kontroli w konsekwencji czego doszło do jego skutecznego wszczęcia. Jednocześnie organ zważył, że brak legitymowania się prawidłowym umocowaniem do reprezentacji podatnika w toku kontroli podatkowej nie dawało podstaw do stwierdzenia, że dowody opisane w protokole kontroli z dnia 28 marca 2013 r nie mogą stanowić podstawy ustaleń decyzji wydanych przez organy podatkowe obu instancji. 3.4. Skarżący w piśmie procesowym zatytułowanym " załącznik do protokołu rozprawy" z 10 grudnia 2015 r. wskazując na różnice pomiędzy postępowaniem kontrolnym a kontrolą podatkową, podkreślił, że bezsprzecznie pełnomocnictwo znajdujące się w aktach sprawy, nie stanowiło upoważnienia o którym mowa w art. 281a Ordynacji Podatkowej. W związku, że pełnomocnictwo nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli podatkowej wyłącznie z udziałem pełnomocnika i pominięciem strony, w uznaniu skarżącego, kontrola ta nie została prawidłowo przeprowadzona a jej ustalenia nie stanowią przeciwdowodu wobec tego co wynika z ksiąg podatkowych. Ponadto z treści art. 77 ust. 6 ustawy o działalności gospodarczej wywiódł, że należy uznać za niedopuszczalny protokół kontroli jako stanowiący źródło ustaleń faktycznych dla organu pierwszej instancji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1. Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "ustawa p.p.s.a") zaskarżony wyrok tutejszego Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I FSK 860/14, ponowna analiza zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że nie narusza ona prawa co oznacza, że skarga G. W. nie jest zasadna. 4.2. W toku postępowania kontrolnego możliwe jest przeprowadzenia kontroli podatkowej. Stosownie do art. 13 ust. 3 u.k.s. określony został moment wszczęcia kontroli podatkowej. W myśl tego przepisu wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a, albo osobie wymienionej w art. 284 § 2 Ordynacji podatkowej upoważnienia do jej przeprowadzenia, ta ostatnia sytuacja nie ma jednak odniesienia do tej sprawy, gdyż dotyczy ona jedynie osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Podobna regulacja zawarta jest w art. 284 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w dziale VI dotyczącym kontroli podatkowej. Z art. 13 ust. 3 u.k.s., który to przepis stanowi w tym przypadku lex specialis w stosunku do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu lub osobie, o której mowa w art. 281a upoważnienia do jej przeprowadzenia. W myśl art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). W przypadku wyznaczenia więcej niż jednej osoby, przepis art. 145 § 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do § 2 art. 281a jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. 4.3. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec G. W. postępowanie kontrolne. Do akt tego postępowania złożone zostało dnia 29 sierpnia 2012 r., pełnomocnictwo z 31 lipca 2012 r., w którym skarżący upoważnił radcę prawnego G. F. do zastępowania go przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009, 2010 oraz 2011. Następnie w ramach postępowania kontrolnego, wszczęta została kontrola podatkowa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał 27 marca 2013 r. upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej doręczając je, w swoim mniemaniu prawidłowo umocowanemu radcy prawnemu G. F.. W ocenie Sądu, znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo z dnia 31 lipca 2012 r. udzielone radcy prawnemu G. F., po wszczęciu postępowania kontrolnego w trakcie którego przeprowadzono kontrolę, uprawniało organ do doręczenia pełnomocnikowi w.w upoważnienia do kontroli i tym samym doszło do skutecznego jego wszczęcia. W uznaniu Sądu, o tym, że skarżący był reprezentowany przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika świadczy przede wszystkim treść pełnomocnictwa z dnia 31 lipca 2012 r., w którym G. W. upoważnił tego pełnomocnika do zastępowania go przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami egzekucyjnymi oraz przed sądami administracyjnymi obu instancji w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009, 2010 i 2011, związanego z prowadzoną przez niego działalnością. Tak określony zakres pełnomocnictwa, jest zarazem, zdaniem Sądu na tyle szeroki, że obejmował prawo do reprezentowania podatnika zarówno w postępowaniu kontrolnym w toku którego przeprowadzono kontrolę jak i w postępowaniu przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi w szczególności, że skarżący na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie kwestionował umocowania pełnomocnika do działania w jego imieniu. Tożsamy pogląd zostało wyrażony w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I Sa/Wr 184/14. W ocenie Sądu, w sytuacji jak zaistniała w rozpatrywanej sprawie tj. braku osoby upoważnionej stosownie do art. 281a § 1 Ordynacji Podatkowej, prawidłowe pełnomocnictwo ogóle uprawniało pełnomocnika do zastępowania swojego mocodawcy w toku kontroli podatkowej. Wobec powyższego, zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowej reprezentacji skarżącego w toku kontroli podatkowej w konsekwencji czego czynności podjęte w dalszym jej postępowaniu należy uznać na legalne. Nie budzi tymczasem wątpliwości Sądu, że postępowanie kontrolne zostało skutecznie wszczęte w dniu 24 lipca 2012 r. poprzez doręczenie bezpośrednio samemu skarżącemu postanowienia z dnia 29 czerwca 2012 r. o wszczęciu postepowania zgodnie z art. 13 ust.2 u.k.s z jednoczesnym upoważnieniem z dnia 29 czerwca 2012 r. do przeprowadzenie postępowania kontrolnego. 4.4. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w samej skardze, za bezzasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust 12.; art. 103 ust 1; art. 108 ust. 1; art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z zebranego w tej sprawie materiału dowodowego organy podatkowe wyprowadziły prawidłowy wniosek, że wystawiona przez G. W. faktura VAT nr FSV/10/045 z dnia 30 grudnia 2010 r. na rzecz A. S p z .o. o mająca dokumentować świadczenie usług zgodnie z umową z dnia 15.01.2010 r. nie obrazuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Na potwierdzenie, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej organ przedstawił w uzasadnieniu decyzji szereg ustaleń i argumentów. W pierwszej kolejności należy podnieść, że w zaskarżonej decyzji wykazano, iż do faktu wykonania spornej usługi jej charakteru i ewentualnych warunków wykonania skarżący wielokrotnie składał sprzeczne zeznania. G. W. przesłuchany w dniu 17.05.2012 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w W., zeznał, iż w grudniu 2010 r. w związku z transakcją zakupu biblioteki taśmowej od firmy A. za kwotę 729.560 zł z jego inicjatywy wystawione zostały 3 faktury do firmy A. przez N. J. W., B. P. G. W. i NG J. J.. W tych trzech fakturach widniało, iż zostały one wystawione w związku z realizacją jakiś umów, ale w rzeczywistości usługi z tych umów nie były wykonane na rzecz A.. Jednocześnie wyjaśnił, iż pieniądze w kwocie trzy razy po 244 tyś. zł potrzebne były na podwyższenie kapitału zakładowego. W wyjaśnieniach zaprotokołowanych w protokole posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 18.05.2012 r. G. W. stwierdził, iż nie ukrywa, że głównym celem całej tej operacji było pozyskanie środków na powiększenie kapitału. Ponadto dodał, iż on osobiście nie wykonywał żadnych usług. Wyjaśnił, iż nie było innych sytuacji, poza opisanymi w zarzucie, wystawienia faktur bez pokrycia przez wskazane firmy, czyli N. J. W., B. G. W. oraz NG J. J.. Natomiast w dniu 07.01.2013 r. G. W. przesłuchany w charakterze strony w niniejszym postępowaniu kontrolnym zeznał, iż faktura VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze, tj. usługi wykonane przez stronę na rzecz "A." Spółki z o.o. w zakresie szeroko rozumianych usług konsultingowych, doradczych, wsparcia sprzedaży, a także rozliczenie prowizji w związku ze sprzedażą produktów będących w ofercie tego przedsiębiorstwa. Podobnie A. D. — członek zarządu reprezentujący firmę "A." składał sprzeczne zeznania dotyczące zakresu usług, które miały być świadczone przez stronę zgodnie z przedmiotową fakturą. Pierwotnie zeznał (zeznanie z dnia 17.05.2012 r.), iż usługi były świadczone w związku z realizacją konkretnych umów, następnie zmienił zeznanie wskazując, iż faktura nr FSV/10/045 wystawiona w dniu 30.12.2010 r. przez "B. P." G. W. dokumentuje prowizje handlowe związane ze wsparciem sprzedaży produktów przez "A." Sp. z o.o. Niewątpliwie ustalenia organu potwierdzały zacytowane wydruki korespondencji elektronicznej prowadzonej w grudniu 2010 r i styczniu 2011 przez pracowników A. Sp z.o o z G. W., stanowiących załącznik do protokołu odtworzenia utrwalonych zapisów. Zwłaszcza istotne znaczenie ma komunikat G. W. cyt. " OK., to sprzedaj mi to prawie za 6009 K, w drugą stronę będą 3 FV po 200 K z działalności". Wynikające z treści rozmów informacje, jednoznacznie korelują z przytoczonymi wcześniej zeznaniami G. W. przesłuchanego w charakterze podejrzanego w dniu 17.05.2012 r. w Prokuraturze Apelacyjnej w W. oraz jego wyjaśnieniami zaprotokołowanymi w protokole posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania z dnia 18.05.2012 r. Choć wskazane dowody w sposób bezpośredni dotyczą transakcji sprzedaży biblioteki taśm, to w niniejszej sprawie stanowią dowód pośredni wskazujący na okoliczności towarzyszące ustaleniu ceny transakcji dokonanej pomiędzy G. W. a firmą A. Sp z.o.o i przede wszystkim unaoczniają faktyczny cel dokonania transakcji tj. pozyskanie środków finansowych na podwyższenie kapitału zakładowego N. G. Sp z.o.o. Biorąc pod uwagę zmieniające się zeznania świadków i stanowiska samego skarżącego zarówno w kwestii przedmiotu usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą jak i faktycznego ich wykonania oraz potwierdzenia w oparciu o treść rozmów pracowników spółki A. faktycznego celu dokonania niniejszej transakcji, w ocenie Sądu organy były uprawnione do podważenia wiarygodności materialnej spornej faktury nr FSV/10/0045 z dnia 30.12. 2010 r. 4.5. W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe, nie naruszyło powołanych przez skarżącego zasad postępowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego organy przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym reguł postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu organ podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzyskane w toku postępowania dowody organ poddał wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasa.i logiki i doświadczenia życiowego. Również dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów została logicznie uzasadniona i znajdowała oparcie w powołanym materiale dowodowym. Sąd za bezpodstawny uznał również zarzut, jakoby zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W decyzji organu pierwszej instancji znalazły się bowiem wszystkie wymagane przepisem art. 210 § 4 elementy decyzji. Wskazano fakty uznane za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, wskazano również dowody, którym odmówiono wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym dokonano wykładni zastosowanych przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. 4.6. Za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia 199a § 3 Ordynacji Podatkowej. Zdaniem skarżącego zachodziły w niniejszej sprawie podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż przedmiotem rozważań nie były ustalenia faktyczne, a ustalenia co do istnienia prawa. Z tezą tą nie można się zgodzić. Z zaskarżonej decyzji nie wynika, by organ miał wątpliwości co do charakteru stosunku prawnego, prawa z którym byłyby związane skutki podatkowe w niniejszej sprawie, zaś zebrany materiał dowodowy oraz argumenty strony nie dają podstaw do uznania, że mógłby wchodzić w grę spór co do istnienia stosunku prawnego. Istotą ustaleń organów podatkowych było bowiem zakwestionowanie rzetelności dowodów księgowych, z uwagi na poczynione ustalenia co do tego, że udokumentowane sporną fakturą usługi nie zostały wykonane. Nie była więc sporna kwalifikacja prawna tej usługi, ale fakt jej wykonania. Organ bezspornie nie tylko ustalił, że brak było dowodów na rzeczywiste wykonanie usług w zakresie określonym w treści zakwestionowanej faktury ale i doszedł do dalej idącego wniosku że sporna faktura nie została wystawiona z jakąkolwiek rzeczywiście wykonaną usługą. 4.7. Końcowo zważyć należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, podniesiony na rozprawie w dniu 10 grudnia 2015 r., dotyczący niewłaściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. jako organu prowadzącego postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową wobec strony. Zgodnie z art. 10 ust 2 pkt 11 u.k.s Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może wyznaczyć dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwego do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego, kontroli podatkowej lub przeprowadzenia innej czynności w sprawach z zakresu kontroli skarbowej, także poza właściwością miejscową dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w oparciu o wyżej powołany przepis, pismem z 20 czerwca 2012 r. został wyznaczony do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec skarżącego, co bezopornie czyni zarzut niewłaściwości tego organu, bezzasadnym. W świetle powyższych rozważań, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował kwotę podatku należnego wykazanego w fakturze FSV/10/045 i zastosował normę prawa materialnego wynikającą z art. 108 ust 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Zgodzić należy się z organem, że w rozpatrywanej sprawie, zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie powołanego przepisu nie było wykonanie określonej czynności ale sam fakt wystawienia faktury w której została wykazana kwota podatku. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej postępując zgodnie z art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT prawidłowo określił stronie różnice między kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 44,000 zł, wykazanego w wystawionej fakturze VAT nr FSV/10/045 z dnia 30.12.2010 r. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.