I SA/Ke 721/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 9 października 2012 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 28 października 2011 r. nr (...) określającą T.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mitsubishi Pajero w wysokości 22.551 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T.K. wprowadził na obszar Polski samochód osobowy marki Mitsubishi Pajero, który w dniu 3 sierpnia 2009 r. został zarejestrowany przez Urząd Miasta K. jako samochód ciężarowy na podstawie niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 30 lipca 2009 r. W dniu 18 sierpnia 2011 r. przeprowadzono oględziny pojazdu, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód pięciodrzwiowy. Posiada pięć miejsc siedzących: dwa z przodu oraz trzy z tyłu dla pasażerów. Samochód składa się z części pasażerskiej oraz bagażnika stanowiących jedną całość, przeszkloną część bagażową, którą od części pasażerskiej oddziela metalowa kratka zamontowana na śrubach. Zarówno przy przedniej jak i tylnej kanapie są fabryczne punkty montażu pasów bezpieczeństwa, ponadto pojazd posiada w tylnej części przestrzeni pasażerskiej fabryczne oryginalne wyposażenie, elektrycznie opuszczane szyby, uchwyty i podłokietniki. Rozstaw osi pojazdu wynosi 2800 mm, długość podłogi skrzyni ładunkowej 980 mm. Pojazd posiada aluminiowe felgi. Obecny właściciel zeznał, że po zarejestrowaniu pojazdu w stacji diagnostycznej dokonano w nim zmian. Świadek przedłożył wyciąg ze świadectwa homologacji sporządzony przez MMC Car Poland Sp. z. o.o. z dnia 4 marca 2009 r. oraz opis zmian w pojeździe dokonanych przez Stację Kontroli Pojazdów R. w K.. W toku postępowania odwoławczego uzyskano informację od niemieckiej firmy AHA Autohaus Hermami GmbH, że pojazd posiadał świadectwo homologacji z dnia 30 czerwca 2009 r. i 7 miejsc siedzących. Od firmy R. uzyskano z kolei informację o przeprowadzonych w pojeździe zmianach konstrukcyjnych i kserokopię paragonu z dnia 6 sierpnia 2009 r. na kwotę 20 zł. za przebudowę pojazdu. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: WIT DE 1235/12-1, korespondencji z Komisją Europejską, uwierzytelnionej kserokopii pisma Urzędu ds. Obywatelskich i Rejestracji Pojazdów miasta Heidelberg oraz z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2012 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że stosownie do art. 3 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626) zwana dalej "u.p.a.", do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do ustalenia czy sporny pojazd jest pojazdem klasyfikowanym w pozycji 8703, do której klasyfikuje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym w pozycji CN 8704. Nomenklatura CN została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1 ze zm.). Zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich właściwego kodu CN. Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad, Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). Procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703. Przy klasyfikacji do pozycji 8703 pojazdów typu kombi, które mogą występować w wielu konfiguracjach, co często zmienia ich przeznaczenie, należy kierować się dodatkowo brzmieniem rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Organ powołał noty wyjaśniające określone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006r nr 86, poz. 880). Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdziła, że zasadniczym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz osób. Wskazał też, że nie kwestionuje faktu nabycia przez podatnika samochodu, który na rynku niemieckim był zarejestrowany jako samochód ciężarowy (pojazd zamknięty). Istotne jest jednak czy na gruncie u.p.a. sporny pojazd spełnia wymagania pojazdu, który może być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704. Dowód rejestracyjny nie decyduje o rodzaju pojazdu. Zmiana typu pojazdu wiąże się z koniecznością dokonania zmiany świadectwa homologacji, co wynika z art. 68 ust. 12 Prawa o ruchu drogowym. W niniejszej sprawie numer świadectwa homologacji wskazany przez AHA Autohaus Hermami GmbH jest tożsamy z numerem homologacji zapisanym w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent poprzez budowę samochodu do transportu towarowego na bazie nadwozia do samochodu osobowego lub kombi. Z informacji od firmy R. dotyczącej dokonanych zmian w pojeździe wynika m.in., że zdemontowano płytę podłogową pod którą znajdowały się zaślepione otwory do mocowania kanapy tylnej, zamontowano kanapę tylną, oraz pasy bezpieczeństwa, kratę przedziału bagażowego z pozycji za przednimi siedzeniami zainstalowano za rzędem tylnych siedzeń. Zmiana ta spowodowała zwiększenie ilości miejsc siedzących z dwóch do pięciu. Demontaż wykonanych zabezpieczeń był niemożliwy przy użyciu powszechnie dostępnych narzędzi, kluczy. Zdaniem organu kwota wynikająca z paragonu, tj. 20 zł nie jest adekwatna do zakresu zmian dokonanych w pojeździe, o czym świadczy dysproporcja kosztów za usługi które ujęto w paragonie, przebudowa pojazdu kosztowała 20 zł, natomiast badanie techniczne i badanie dodatkowe odpowiednio 98 zł i 82 zł. Oświadczenia przedstawiciela FHU R., że wszystkie czynności wskazane przez niego zostały wykonane i kosztowały 20 zł, gdy badania techniczne, które w ocenie organu są mniej pracochłonne i czasochłonne kosztowały kilkakrotnie więcej uznano za niewiarygodne. W związku z powyższym przedmiotowy pojazd organ zaklasyfikował do pozycji 8703. Określając wysokość zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na przepisy u.p.a. określające podmiot, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził m.in., że odpowiedź uzyskana od Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD nie może być wzięta pod uwagę, gdyż podatnik w swoim zapytaniu pominął pewne fakty, m.in. punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, przeszkloną karoserię, elementy wyposażenia drzwi tylnych. Wiążąca informacja taryfowa natomiast jest jedynie wiążąca dla towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym ta informacja została wydana. Osoba, której udzielono WIT musi udowodnić, że zgłoszony towar pod każdym względem odpowiada temu, który jest opisany w WIT. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że nie są sporne ustalenia wynikające z oceny technicznej z dnia 21 września 2012 r. i ekspertyzy do świadectwa homologacyjnego wykonanej przez jednostkę kontroli technicznej dla pojazdów mechanicznych Dekra Drezno Gewerbering. Dokumenty te potwierdzają zmiany przeprowadzonej przebudowy pojazdu. Podniósł, że samochód posiada niezmienne cechy, które świadczą o jego przeznaczeniu w momencie nabycia wewnątrzwspółnotowego: drzwi boczne dla pasażerów jak i panele boczne są przeszklone z informacji producenta wynika, pojazd był wyprodukowany jako samochód z 7 opcjonalnie 5 miejscami siedzącymi. Posiadał fabryczne punkty kotwiące do zamontowania siedzeń z pasami bezpieczeństwa. Zwrócił przy tym uwagę, że pojazd został zakupiony w dniu 10 lipca 2009 r. natomiast przebudowa pojazdu została dokonana już po jego nabyciu w dniu 24 lipca 2009 r. Powyższe ustalenia potwierdza pismo Urzędu ds. Obywatelskich Rejestracja Pojazdów z dnia 25 stycznia 2012 r. Odnosząc się do podniesionego przez stronę argumentu proporcji ładowności organ wyjaśnił, że proporcje ładowności czy też długości części pasażerskiej i towarowej znajdują zastosowanie w przypadku klasyfikacji samochodów marki pic-up. Pojazd będący przedmiotem postępowania nie jest samochodem tego typu. W kwestii korespondencji z firmą A. wyjaśniono, że strona przedstawiła jedynie tłumaczenie dwóch wiadomości e - mail, gdzie adresat informuje o niejasnym tłumaczeniu i niezrozumieniu prośby organu, natomiast pominęła wiadomość z dnia 4 kwietnia 2012 r., w załączeniu której ww. firma udzieliła informacji o rodzaju wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. T. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie: 1. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. Dz. U. Nr 749), dalej jako Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 187 § 1 poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 122 oraz 180 § 1 poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego a tym samym zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozpoznania sprawy; - art. 194 § 1 poprzez odrzucenie dokumentów urzędowych w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdu jako dowodu tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego; - art. 199a § 3 w związku z art. 1891 ustawy 17 lipca 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (K.p.c.) poprzez zaniechanie wytoczenia powództwa cywilnego dotyczącego ustalenia istnienia stosunku prawnego, w zakresie obejmującym ustalenie czy przedmiotem umowy sprzedaży był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy też do przewozu towarów, a w konsekwencji - art. 210 § 4 poprzez nie wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej wydanej decyzji; 2. prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem winien podlegać zakwalifikowaniu do kodu CN 8703, podczas gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem winien zostać zakwalifikowany do kodu CN 8704. W związku z podniesionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. i na zasadzie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wydruków trzech wiadomości e-mail z dnia 22 i 23 października 2012 r. oraz 12 listopada 2012 r. wraz z tłumaczeniem na język polski, na okoliczność świadectwa homologacji pojazdu objętego wewnątrzwspólnotowym nabyciem, jako pojazdu ciężarowego, albowiem przedstawienie tych dokumentów na etapie postępowania przed Dyrektorem Izby Celnej w K. nie było możliwe. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego skarżący podniósł, że organy dokonały niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. przyjmując, że przeznaczenie pojazdu podlega ocenie jedynie w chwili produkcji a zatem to jedynie producent może określić, czy samochód jest samochodem osobowym a nie ciężarowym. Podniósł,, że istotny jest moment nabycia wewnątrzwspółnotowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący powołał wyroki WSA w Kielcach (I SA/Ke 464/11, I SA/Ke 513/11). W ocenie skarżącego to właściciel może decydować o takim a nie innym przeznaczeniu pojazdu. Podkreślił, że w istocie zmiany konstrukcyjne pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy sprowadzają się do umniejszenia wyposażenia pojazdu, tak aby łatwiejszym i tańszym było przewożenie towarów oraz zamontowania wyposażenia samochodu dostawczego i wyeliminowaniu dostępnych punktów kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i takie też zostały dokonane w spornym pojeździe. Skarżący zarzucił ponadto nieodniesienie się przez organ odwoławczy do wniosków opinii z dnia 21 września 2012 r. Następnie podniósł, że istotnym elementem przy klasyfikacji spornego pojazdu jest proporcja ładowności. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Łodzi ( III SA/Łd 748/11). Rażące naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej skarżący uzasadnił natomiast odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. Zdaniem skarżącego także dyskwalifikacja korespondencji strony z Komisją Europejską, z której wynika, że Komisja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD uznaje stanowisko strony klasyfikującej m.in. przedmiotowy pojazd do kodu CN 8704 za prawidłowe jest bezpodstawna. Komisja Generalna ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD w przeciwieństwie do organu celnego uznaje za możliwą przebudowę pojazdów uprzednio wyprodukowanych jako samochody osobowe na samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Organ nie odniósł się w swej decyzji również do dowodu w postaci wiążącej informacji taryfowej poza twierdzeniem, że wiąże ona organy celne i osobę, na którą ją wystawiono. Dowód ten miał natomiast na celu udowodnić, że organy celne państwa wspólnotowego, w którym przedmiotowy pojazd został nabyty klasyfikują identyczne towary do kodu CN 8704. Towar z ww. wiążącej informacji taryfowej w postaci samochodu marki Mitsubishi Outlander nie różni się bowiem niczym od towaru w postaci Mitsubishi Pajero. W kwestii ceny wykonanych przez kolejnego nabywcę zmian polegających na przebudowie pojazdu na samochód ciężarowy pięcioosobowy skarżący wyjaśnił, że wartość badań technicznych jest zatwierdzana ustawowo i nie podlega żadnej negocjacji, dlatego stacje obsługi pojazdów, aby zachęcić potencjalnych klientów do skorzystania z ich usług podczas wykonania badania technicznego oferują szereg rabatów na wykonanie kolejnych usług motoryzacyjnych. W ocenie skarżącego negowanie wykonanych przeróbek a właściwie ich ceny, a następnie przekładanie tego aspektu na wiarygodność nie może być dokonane bez wytoczenia powództwa, o którym mowa w art.1891 K.p.c. Skarżący podniósł również, że załącznik przesłany wraz z wiadomością z dnia 4 kwietnia 2012 r. od firmy A. stanowi kserokopię pierwotnej homologacji pojazdu opisującą w jakiej formie pojazd opuścił linię produkcyjną i na podstawie której został po raz pierwszy zarejestrowany, natomiast po pierwszej rejestracji w N. pojazd został poddany przebudowie w wyniku, której powstał nowy produkt w postaci pojazdu ciężarowego zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów z dwoma miejscami siedzącymi. W opinii skarżącego bez znaczenia jest kiedy przedmiotowa przebudowa miała miejsce przed zakupem, czy też po zakupie pojazdu, ponieważ zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i tylko w tej dacie należy ustalić jego cechy konstrukcyjne. Skarżący nabył samochód, który winien zostać zaklasyfikowany do kodu 8704, dopiero nowy nabywca dokonał w nim kolejnych zmian konstrukcyjnych. Zarzucił również nieprawidłową interpretację art. 68 ust. 12 Prawa o Ruchu Drogowym i pominięcie art. 66 ust. 4 pkt 6 ppkt b, zgodnie z którym zabrania się dokonywania zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu, z wyjątkiem pojazdu, w którym zmian konstrukcyjnych dokonał przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie, więc tym samym zezwala się na dokonywanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe już zarejestrowanym przez uprawnione warsztaty i stacje obsługi pojazdów posiadające odpowiedni wpis w działalności gospodarczej. Przedmiotowy pojazd został przebudowany z pojazdu osobowego na pojazd ciężarowy na terenie N. i w tym czasie zastosowanie wobec niego miały niemieckie przepisy. Wskazał, że w aktach sprawy znajduje się ekspertyza do świadectwa homologacji wydana przez D., z której wynika, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych w wyniku, których powstał samochód ciężarowy skrzynia zamknięta z dwoma miejscami siedzącymi, oraz że służy ona do wydania świadectwa homologacyjnego zgodnie z ustawą niemiecką. Z informacji uzyskanych od niemieckich wydziałów komunikacji wynika, że niemiecki dowód rejestracyjny cześć I jest homologacją. Niemiecki urząd dokonał też wyjaśnień dotyczących kwestii zapisów w dowodzie rejestracyjnym. Przedmiotowe wyjaśnienia skarżący otrzymał po dniu wydania zaskarżonej decyzji stąd w ocenie skarżącego zasadnym jest dopuszczenie dowodu z tych dokumentów dopiero na etapie postępowania sądowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 194 § 1 skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Skarżący podkreślił, że sporny samochód posiadał szereg cech dyskwalifikujących jego przeznaczenie do przewozu osób. Za pierwszym rzędem siedzeń posiadał bowiem stałą przegrodę oddzielająca przestrzeń towarową od pasażerskiej przytwierdzoną trwale do konstrukcji pojazdu w fabrycznych punktach, brak siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w przedziale towarowym, usunięte w sposób trwały punkty kotwiczenia kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, nowa płyta podłogowa przedziału towarowego przynitowana trwale do konstrukcji pojazdu, nie posiadał także wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Proporcja ładowności przestrzeni towarowej kilkukrotnie przewyższała ładowność przedziału osobowego. Skarżący podniósł, że noty wyjaśniające mają zastosowanie do pojazdów typu VAN jedynie wtedy, gdy taki pojazd posiada więcej niż jeden rząd siedzeń. Natomiast pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Niezależnie jednak od powyższego w notach wyjaśniających wyjaśniono, że cechy pojazdu opisane w punktach "a - e" są pomocne przy klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których wnętrze może być wykorzystywane zarówno do przewozu osób jak i towarów bez dokonania w nim zmian konstrukcyjnych. Skarżący powołał również rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, zgodnie z którym zmiany polegające na zmianie ilości miejsc są zmianami konstrukcyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy prawidłowo zaklasyfikowały samochód marki Mitsubishi Pajero nabyty wewnatrzwspólnotowo przez skarżącego do kodu CN 8703, czy też jak twierdzi skarżący winien być klasyfikowany jako samochód ciężarowy do pozycji CN 8704. Sąd podzielił stanowisko organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703. Przepisy u.p.a. poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe stanowią w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1). Na rok 2009 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. Do tej ogólnej zasady klasyfikacji wyrobów akcyzowych ustawodawca odnosi się wprost w treści art. 100 ust. 4 u.p.a definiując pojęcie samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Według definicji zawartej w art. 100 ust 4 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia "samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz z samochodami wyścigowymi (z wyłączeniami, które nie mają znaczenia w sprawie)". Zapis powyższy jednoznacznie wskazuje, że przesądzającym o rodzaju pojazdu a zatem o jego opodatkowaniu, jest ustalenie, czy jest on "zasadniczo przeznaczony do przewozu osób". Treść tego przepisu oznacza, że w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, pojazd należy klasyfikować do kodu 8703. Jeżeli głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy zaklasyfikować jako samochód ciężarowy CN 8704, niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica pomiędzy samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 CN, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zasadę tę potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że (...) decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów (pkt 23), przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24). W związku z brzmieniem pozycji 8703 należy zbadać ze względu na cechy i właściwości czy pojazd na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), które posługując się oznaczeniem kodu CN w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. wyrok TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C 15/05 Kawasaki Motors Europe ). Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do kodu 8703. Ustalone przez organy cechy samochodu dowodzą, że zasadniczą cechą użytkową jest przewóz osób. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane były uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt I GSK 1361/06, lex nr 323491). Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny. Oceniając postępowanie organu w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organ sprostał stawianym mu wymaganiom. Prawidłowo zajął się w pierwszej kolejności ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu i ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia, przeprowadzając m.in. 18 sierpnia 2011 r. oględziny. W wyniku oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód składa się z części pasażerskiej i bagażnika stanowiących jedną całość, ma przeszkloną część bagażową, którą od części pasażerskiej oddziela kratka zamontowana na śrubach. Ma 5 miejsc siedzących, dwa z przodu i trzy z tyłu, wyposażonych w pasy bezpieczeństwa zamontowane do fabrycznych punktów montażu pasów. Jest to pojazd pięciodrzwiowy, posiadający elektrycznie otwierane szyby w tylnej części pasażerskiej, uchwyty i podłokietniki, popielniczki, aluminiowe felgi. Nie można zatem zanegować stanowiska organu, że posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Nie jest sporne pomiędzy stronami, że przedmiotowy samochód zgodnie ze świadectwem homologacji z dnia 30 czerwca 2009 r. został wyprodukowany jako samochód osobowy z 7 miejscami siedzącymi, opcjonalnie 5 miejsc siedzących. Cechy konstrukcyjne samochodu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Z kolei z zapisu w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika, że w dniu 28 lipca 2009 r. na podstawie badania technicznego z 24 lipca 2009 r. samochód został zarejestrowany na rynku niemieckim jako samochód ciężarowy, z uwagi na jego zmodyfikowanie przez wymontowanie siedzeń, poza siedzeniem kierowcy i pasażera, zamontowanie przegrody za przednimi siedzeniami. Okoliczności powyższe zostały potwierdzone w przedłożonej przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego ocenie technicznej, sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego R. S. i nie są przez organy kwestionowane. Należy podzielić stanowisko organu, że dokonane zmiany w ramach skrzyni ładunkowej nie mogły wpływać na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, że celem ich było przystosowanie samochodu do potrzeb aktualnego użytkownika, przy czym miały charakter zmian czasowych. Świadczy o tym zamontowanie przez Stację Kontroli Pojazdów R. w K. w dniu 6 sierpnia 2009 r. kanapy tylnej oraz pasów bezpieczeństwa, po wcześniejszym usunięciu płyty podłogowej przytwierdzonej nitami do konstrukcji pojazdu, pod którą znajdowały się zaślepione otwory do mocowania kanapy tylnej oraz usunięciu zaślepień nitami otworów montażu pasów bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody za tylnymi siedzeniami, po jej zdemontowaniu z pozycji za przednimi siedzeniami. Zmiany te polegały na demontażu elementów przystosowujących samochód do przewozu towarów w celu przystosowania go do potrzeb kolejnego użytkownika, a de facto stanowią przywrócenie stanu poprzedniego. Porównanie dat dokonywanych zmian 24 lipiec 2009 r. wymontowanie siedzeń, zamontowanie przegrody za przednimi siedzeniami oraz 6 sierpnia 2009 r. zamontowanie kanapy oraz zamontowanie przegrody za tylnymi siedzeniami, potwierdza tezę, że miały charakter zmian odwracalnych. Oceny tej nie może zmienić powoływanie się przez skarżącego na zapis not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dotyczący samochodu typu van, skoro przedmiotowy samochód, co wynika zarówno z oględzin jak i informacji F.H.U R. był wyposażony w stałe punkty kotwiczenia oraz urządzenia do instalowania siedzeń i posiadał wyposażenie do montowania pasów bezpieczeństwa. Prawidłowo też organ zwrócił uwagę na fakt, że sporny pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspółnotowego posiadał, mimo wymontowania kanapy tylnej oraz zamontowania przegrody za przednimi siedzeniami, szereg niezmiennych cech świadczących o jego przeznaczeniu przede wszystkim do przewozu osób tj. drzwi boczne dla pasażerów, przeszklenie drzwi bocznych i paneli, elementy wyposażenia w tylnej części pasażerskiej takie jak fabryczna tapicerka, elektrycznie opuszczane szyby, popielniczki, podłokietniki, które uwzględniając miejsce zamontowania świadczą, że ich celem jest poprawa komfortu jazdy nie tylko kierowcy ale pasażerów. Wymaga wyjaśnienia, że cechy te są istotne w świetle not wyjaśniających do CN, zawartych w obwieszczeniu w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Jednocześnie należy podnieść, że klasyfikacja pojazdu na podstawie powołanych not wyjaśniających ma znaczenie pomocnicze i może być stosowana dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt I GSK 903/09; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazano wyżej noty te nie stanowią źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Wobec prawidłowych ustaleń przeznaczenia samochodu na podstawie, wyglądu i cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. kryterium ładowności nie może mieć znaczenia rozstrzygającego. Kryterium ładowności brane jest pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych, które nie mają mocy wiążącej, jakkolwiek mogą stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Wskazując na powyższe nie można podzielić zarzutu skargi, że organy przyjęły, iż przeznaczenie pojazdu podlega ocenie w dacie produkcji, przez co dokonały niewłaściwej wykładni art. 100 ust 4 u.p.a. Eksponowane w skardze okoliczności związane z zarejestrowaniem samochodu jako ciężarowego nie mają decydującego znaczenia dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN. Także homologacja pojazdu ma na celu ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego Jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować. (por. wyrok NSA z 27 października 2011r. sygn. I GSK 65/11 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokumenty te, istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, jako warunku dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, nie rodzą żadnych podatkowo-prawnych konsekwencji, które należy wiązać tylko i wyłącznie w świetle przepisów u.p.a. z klasyfikacją taryfową. Także przywołane w skardze przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia wydane zostały na podstawie art. 66 ust 5 ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012. 1137 j.t) w celu zapewnienia bezpieczeństwa uczestników ruchu, porządku na drodze a uregulowania w nim zawarte nie może decydować o klasyfikowaniu samochodów do poszczególnych kodów CN. W związku z powyższym ekspertyza do świadectwa homologacyjnego sporządzona przez jednostkę kontroli technicznej dla pojazdów mechanicznych Dekra w D., wyjaśnienie w piśmie Urzędu ds. Obywatelskich w H. pomyłki w dowodzie rejestracyjnym (brak skreślenia zapisu S1 w poz. 22 - opcjonalnie 5 miejsc), jak również wyjaśnienia dotyczące procedury rejestracji samochodu na terenie Niemiec nie podważają oceny co do klasyfikacji samochodu. Nie ma też znaczenia, czy zmiany te nastąpiły po wystawieniu faktury (faktura nr 118567 z 10 lipca 2009 r.), przed datą nabycia utożsamianą przez podatnika z zapłatą ceny (28 lipca 2009 r.). Dowód rejestracyjny jest dokumentem dopuszczającym pojazd do ruchu. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy Prawo o ruchu drogowym. Stąd zarejestrowanie przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego na terenie Niemiec nie ma żadnego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu (por. wyrok WSA we Wrocławiu sygn. I SA/Wr. 361/12 lex 1145386). Wbrew zarzutom skargi nie zachodziła zatem konieczność podważania mocy urzędowej dokumentów – dowodów rejestracyjnych. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dokument rejestracyjny ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, ale jak wskazano wyżej, podstawę prawną stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego, stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. Jak już wyżej wskazano są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a.). Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że przepis ten nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacja podatkowa pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, a zatem pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z powołanego przepisu. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedłożonego pisma Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej TAXUD, w której potwierdzono możliwość przebudowy pojazdu uprzednio wyprodukowanego jako osobowy na samochód ciężarowy i zaklasyfikowania pojazdu do kodu 8704, należy podzielić stanowisko organu, że podatnik pominął w zapytaniu istotne okoliczności: przeszklona karoseria, punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa, elementy wyposażenia tylnych drzwi. Jak wskazano wyżej ustalenia w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia samochodu – winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu i pominięcie istotnych cech podważa przydatność dokonanej oceny. Zauważyć też należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje, że pojazd może być zmodyfikowany, z tym, że zasadnie podnosi, iż dla potrzeb podatku akcyzowego zmiana ta winna iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo- towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów. Na zaakceptowanie zasługuje także stanowisko organu, że informacja taryfowa stosownie do unormowania art. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego jest wiążąca dla organów celnych i osoby dla której wystawiono, ale tylko dla towarów dla których formalności celne zostały dokonane po dniu którym została wydana. Informacja dotyczy innego podatnika. Zarzut rażącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia z 17 sierpnia 2012 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii rzeczoznawcy nie został przez skarżącego uzasadniony. Dowód z opinii biegłego winien być przeprowadzony, gdy rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalistycznych. O tym, czy wiadomości te są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy. Podnieść należy, że w sprawie jako dowód została złożona i poddana ocenie przez organ ocena techniczna sporządzoną na zlecenie podatnika przez rzeczoznawcę samochodowego R. S. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu organ przedstawił cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy. Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku C-486/06 przeznaczenie do przewozu osób "określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie". Reasumując zdaniem Sądu organ prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki stały się podstawą do zakwalifikowania samochodu nabytego przez skarżącego do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. W związku z tym nieuzasadnione są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 100 ust 4 u.p.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.