I SA/Ke 73/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. T.sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 21 stycznia 2025 r. nr 2601-IOA.4105.10.2024 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz A. T. sp. z o.o. w K. kwotę 2054 (dwa tysiące pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor, organ odwoławczy) decyzją z 21 stycznia 2025 r. nr 2601-IOA.4105.10.2024 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik, organ I instancji) z 24 września 2024 r. nr 2605 - SPA.4105.7.2024, określającą A. T. sp. z o.o. (spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.947,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki B. [...] nr VIN: [...], rok produkcji 2012 rok, poj. silnika 2993 cm3. W uzasadnieniu wskazano, że 12 października 2020 r. spółka złożyła e-deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego od ww. samochodu osobowego. Jako podstawę obliczenia podatku spółka zadeklarowała kwotę 32.408,00 zł. Organ ustalił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania odbiegała wówczas od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego o 55%. Organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W odpowiedzi spółka przesłała pismo, w którym wskazała, że samochód został zakupiony jako uszkodzony, a na dowód załączono cztery miniatury zdjęć. Na kolejne wezwanie, spółka przesłała kserokopie faktury za transport pojazdu oraz fakturę za naprawę blacharsko – lakierniczą. Z dokumentów przesłanych przez reprezentującą spółkę agencję celną wynikało, że samochód został zakupiony na terenie Szwajcarii. Naczelnik wystąpił do Starostwa Powiatowego w Kielcach o dokumentację załączoną do wniosku o rejestrację pojazdu, którą otrzymał 3 stycznia 2023 roku. Pismem z 19 grudnia 2022 roku wezwał pierwszego właściciela pojazdu w kraju - firmę Solo Holding sp. z o.o. do złożenia dokumentów i wyjaśnień w sprawie pojazdu marki B. [...]. Dnia 2 stycznia 2023 roku otrzymał odpowiedź. Ponownym wezwaniem z 1 marca 2024 roku organ wezwał Solo Holding sp. z o.o. do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących stanu technicznego zakupionego pojazdu, uzyskał odpowiedź 18 marca 2024 roku. Następnie organ instancji wezwał kolejnego właściciela samochodu D. B. o przesłanie dokumentów i wyjaśnień dotyczących stanu technicznego samochodu marki B. [...]. Odpowiedź wpłynęła 31 stycznia 2023 roku. Postanowieniem z 23 kwietnia 2024 roku organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Postanowieniem z 23 maja 2024 roku naczelnik powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę w celu ustalenia wartości tego samochodu na rynku polskim. Ekspertyza Nr V BMW_2_06_24_US została sporządzona z uwzględnieniem notowań wartości rynkowych z bazy pojazdów "Komputerowego Systemu INFOEXPERT" na październik 2020 roku. Na podstawie tej ekspertyzy ustalono, że zadeklarowana przez spółkę podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego o 50%. Dnia 12 lipca 2024 roku spółka przesłała pismo, do którego załączyła kosztorys Eurotax nr 41542 sporządzony w oparciu o bazę danych z września 2020 roku, z wykorzystaniem dokumentacji zdjęciowej będącej w posiadaniu spółki. W toku postępowania organ I instancji sprawdził, czy wskazana przez spółkę podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, miała uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego. Organ I instancji nie miał możliwości dokonania analizy ofert sprzedaży samochodów z daty powstania obowiązku podatkowego, tj. z 2 października 2020 roku, ponieważ ogłoszenia internetowe z tego okresu były zakończone i nie były dostępne na serwisach sprzedażowych. Dodatkowo wskazał, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia był uszkodzony, co potwierdzała dokumentacja zgromadzona w sprawie. Z uwagi na fakt, że rynek szwajcarski jest specyficznym rynkiem nabycia pojazdów (mniej popularnym od rynku niemieckiego czy francuskiego) organ nie miał możliwości dokonania analizy ofert samochodów uszkodzonych, bowiem dostępność na stronach internetowych samochodów uszkodzonych z rynku szwajcarskiego była znacznie utrudniona, a wręcz niemożliwa. Z tego względu w tej sprawie dokonano analizy ofert samochodów używanych (różnych marek i segmentów, w tym klasy luksusowej, do której należy przedmiotowy pojazd), które nie posiadają widocznych uszkodzeń. Analizy dokonano według stanu na 20 stycznia 2021 roku, 5 lipca 2023 roku i 22 marca 2024 roku. Po przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z 24 września 2024 roku naczelnik określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 11.947,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Utrzymując w mocy tę decyzję, dyrektor powołał przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722; ze zm.), dalej "ustawy", w tym art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 4, ust. 7, ust. 8, ust. 9 i ust. 11, art. 102 ust. 1, art. 105 pkt 1. Wyjaśnił, że średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest niezależna od tego, czy podatnik kupił towar w wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie lub też otrzymał go "za darmo". Opłacalność zakupu pojazdu bądź jej brak jest kwestią indywidualnej oceny podatnika i nie może wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania pojazdu. Wskazał, że samochód B. [...] nabyty przez spółkę posiada silnik o pojemności 2993 cmł. Organ I instancji ustalił podstawę opodatkowania w oparciu o Ekspertyzę Nr V_BMW_2 06_24_US z 19 czerwca 2024 roku i przyjął wartość pojazdu określoną metodą zredukowanego kosztu naprawy w kwocie 93.700,00 zł brutto. Biegły wyliczył wartość pojazdu dwiema metodami: metodą stopnia uszkodzenia, gdzie otrzymał wartość 75.962,00 zł (biegły nie uwzględnił współczynnika zbywalności) oraz metodą zredukowanego kosztu naprawy, gdzie wartość pojazdu [pic]została wyliczona na kwotę 93.700,00 zł. Zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2016" organ I instancji porównał obie wartości i wybrał wartość wyższą, tj. 93.700,00 zł. Przy wyliczaniu wartości uszkodzonego pojazdu B. [...] biegły oparł swoje wyliczenia na podstawie przedstawionego mu materiału dowodowego, który potwierdzał stan techniczny samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, w tym między innymi dokumentacji fotograficznej uszkodzonego pojazdu wraz z opisem uszkodzeń, przesłanymi przez spółkę. Dyrektor wyjaśnił, że w celu ustalenia podstawy opodatkowania samochodu organ I instancji pomniejszył wartość pojazdu o podatek akcyzowy w wysokości 18,6 % i podatek VAT 23%. Do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego spółka wpłaciła akcyzę w wysokości 6.028,00 zł. Zatem do zapłaty pozostała kwota 5.919,00 zł (różnica pomiędzy kwotą podatku 11.947,00 zł a wpłatą spółki 6.028,00 zł) wraz z należnymi odsetkami. Odnosząc się do treści wniesionego odwołania, dyrektor wskazał, że zarzuty koncentrują się na bezpodstawnym i niezgodnym z obowiązującym prawem zakwestionowaniem zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Stwierdził, że organ I instancji sprostał ustanowionym w Ordynacji podatkowej zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnił, że naczelnik zakwestionował zadeklarowaną przez podatnika podstawę opodatkowania jako nieodzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru, gdyż wartość ta znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu i wezwał spółkę do zmiany wysokości opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji lub do pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających wysokość podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a także do przedłożenia dokumentów. W toku prowadzonego postępowania, w celu porównania rynków polskiego i szwajcarskiego organ I instancji dokonał w sposób obiektywny i transparentny szczegółowej analizy i porównania ofert sprzedaży aut o podobnych parametrach, na rynku polskim i szwajcarskim. Analizy takie miały na celu ustalenie, czy uwarunkowania rynku szwajcarskiego są tej natury, że oferowane na nim do sprzedaży pojazdy, co do zasady są istotnie tańsze niż pojazdy oferowane na rynku polskim. Dyrektor podkreślił, że analiza ofert sprzedaży dotyczyła aż 65 pozycji, dlatego też twierdzenia spółki o konieczności wystąpienia do władz podatkowych Szwajcarii z zapytaniem o oferty internetowe samochodów z dnia powstania obowiązku podatkowego nie znajdują uzasadnienia. Wskazał, że szczegółowa i dogłębna analiza miała pokazać, jak kształtowały się ceny pojazdów oferowanych na porównywanych rynkach, a nie dokonanie ich drobiazgowych wycen. Dla potrzeb dokonania porównania posiadane informacje były wystarczające. Sporządzone przez organ I instancji zestawienia porównawcze pozwalają przyjąć, że stopień tych różnic rynkowych nie jest na tyle duży, by sięgać 50%. Od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. 2 października 2020 roku do dnia wydania rozstrzygnięcia, nie nastąpiła taka zmiana stosunków rynkowych w obydwu krajach, która powodowałaby obniżenie wartości samochodów tej klasy, co zakupiony przez spółkę. Dyrektor podkreślił również znaczenie w sprawie sporządzonej opinii biegłego. Biegły dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dokonano dwiema metodami. Przyjął wartość wyższą, czyli wynikającą z metody zredukowanego kosztu naprawy w oparciu o szacunkowy koszt naprawy. Stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął wartość rynkową ustaloną przez rzeczoznawcę metodą zredukowanego kosztu naprawy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 104 ust. 11 ustawy nie znajduje uzasadnienia (w szczególności zarzut dotyczący pominięcia i uznania za nieistotny dla ustalenia wartości pojazdu współczynnika zbywalności). Wskazał, że organ I instancji podjął się dokonania analizy porównawczej cen pojazdów na rynku szwajcarskim i polskim, i wywiódł z tego wniosek, że ceny pojazdów na rynku szwajcarskim są wyższe niż ceny na rynku polskim. To nałożyło na ten organ obowiązek zakwestionowania podstawy opodatkowania. Dokonana analiza i wyprowadzone z niej wnioski nie zwalniają spółki z obowiązku wykazania uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania. Pomimo faktu, że oś ciężaru dowodu w tym zakresie spoczywa na spółce, to obowiązku tego nie wykonała. Już tylko z tego faktu należy wywieść obowiązek organu I instancji do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacji podatkowej przez wybór skutku prawnego decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, - art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ udowodnił faktyczną wartość samochodu, mimo iż sam stwierdził, że nie ma możliwości wykonania analizy na dzień powstania obowiązku podatkowego, - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez zakwestionowanie ceny zakupu samochodu w Szwajcarii, pomimo braku w tym zakresie ustaleń, - art. 104 ust. 11 ustawy poprzez pominięcie i uznanie za nieistotny dla ustalenia wartości pojazdu współczynnika zbywalności, pomimo, że ma on ważne znaczenie dla ustalenia wartości rynkowej ze względu na odniesienie do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jednoznacznie stanowi, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić. Tym samym ustawodawca nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu, bo to one wyznaczają kwotę jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód w kraju zakupu, który następnie zostaje przetransportowany do Polski w warunkach wewnątrzwspólnotowego nabycia. W art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy jest więc zawarta istotna wskazówka dla prawidłowego odczytywania następnie art. 104 ust. 8 ustawy. W art. 104 ust. 8 ustawy jest mowa o sytuacji, w której podstawa opodatkowania m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Uwzględnienie systemowego powiązania między art. 104 ust. 1 pkt 2 a ust. 8 ustawy prowadzi do wniosku, że w ust. 8 jest mowa o wartości rynkowej samochodu osobowego w kraju zakupu, nie w Polsce. Cena za samochód, jaką podatnik ma obowiązek zapłacić w kraju zakupu, wtedy nie może być podstawą opodatkowania akcyzą, kiedy bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od realiów rynkowych istniejących w kraju zakupu. W art. 104 ust. 8 ustawy ustawodawca nie stanowi o rynku krajowym samochodów, jak to czyni następnie w ust. 11, podając organowi kryteria, według których organ jest uprawniony ustalać własną podstawę opodatkowania. Organ dokonał zarówno tabelarycznego porównania ofert sprzedaży samochodów, jak i dokonał ich powtórnej analizy. Czynności te w ogóle są nieprzydatne do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie dotyczą samochodu B. [...] rok prod. 2012, a zupełnie innych pojazdów wyprodukowanych w innych latach. W takiej sytuacji ustalenia organu są dowolne. Istotne jest również, że organ dokonał porównania cen samochodów używanych, a nie uszkodzonych. Natomiast analiza powinna dotyczyć pojazdów uszkodzonych, bo taki pojazd zakupiła spółka w Szwajcarii. W myśl art. 104 ust. 11 pkt 2 ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Organ winien przede wszystkim zweryfikować, czy wartość zadeklarowana, zapłacona przez spółkę, jest wartością prawdziwą w państwie sprzedaży. Okoliczność, że rzekomo nie było możliwości porównania stosownych ofert z uwagi na brak dostępności w serwisach internetowych, niczego nie zmienia. Nic nie stało na przeszkodzie, aby ze stosownym zapytaniem wystąpić do władz podatkowych Szwajcarii. Zdaniem spółki jest oczywiste, że Szwajcaria jest bogatym krajem i z całą pewnością uszkodzony samochód można nabyć w tym kraju za stosunkowo niewysoką kwotę. Nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą, niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. W sprawie w ogóle zaniechano ustalenia wartości pojazdu z dnia nabycia w Szwajcarii i nie podjęto ustaleń, czy rzekomo niższa cena samochodu miała uzasadnioną przyczynę. Jeżeli podatnik sprowadza samochód uszkodzony, to podstawą opodatkowania będzie cena transakcyjna, czyli cena wynikająca z dokumentu potwierdzającego sprzedaż, a faktury zakupu nie zakwestionowano. Organ podatkowy, wiedząc, że pojazd został zakupiony jako powypadkowy, a zatem charakteryzuje się znacząco niższymi cenami samochodów używanych (szczególnie powypadkowych, uszkodzonych), ma obowiązek uwzględnić tę okoliczność z urzędu. Pojęcie "kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić" oznacza cenę transakcyjną należną w dacie powstania obowiązku podatkowego. Organ w ogóle nie ustalił ceny samochodu z daty powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor wskazał, że brak jest podstaw, aby uwzględnić w wycenie samochodu tzw. współczynnik zbywalności. Tymczasem uprawnione jest przyjęcie podczas ustalania wartości celnej samochodu współczynnika zbywalności opisanego okolicznościami krajowymi. Nie jest dopuszczalne powoływanie się przez organy celne podczas ustalania wartości celnej towaru na opinię biegłego, przy jednoczesnym wybiórczym jej potraktowaniu i nieuwzględnieniu jednego z podstawowych jej elementów - współczynnika zbywalności. Jeżeli zaś występują w sprawie wątpliwości co do treści przepisów, to winny być one rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na nieprawomocne wyroki WSA w Kielcach: z 27 czerwca 2024 r. (I SA/Ke 167/24; I SA/Ke 185/24); z 29 sierpnia 2024 r. (I SA/Ke 293/24) wydane w sprawach dotyczących innego podatnika i nieprawomocny wyrok WSA w Kielcach z 19 grudnia 2024 r. (I SA/Ke 480/24) wydany w sprawie spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo procesowe w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej treść, konsekwencją czego było wyeliminowanie jej wraz z decyzją ją poprzedzającą z obiegu prawnego. Spór w sprawie dotyczył kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez skarżącą w 2020 roku samochodu osobowego marki B. [...] nr VIN: [...], rok produkcji 2012, poj. silnika 2993 cmł. W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to jest znaczne (50%) i nie ma uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy ustaloną metodą zredukowanego kosztu naprawy (nieuwzględniającą współczynnika zbywalności). Zdaniem skarżącej natomiast istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i są nimi realia rynku zakupu, tj. realia rynku szwajcarskiego oraz fakt zakupu pojazdu uszkodzonego. Skarżąca kwestionuje nadto nieuwzględnienie przy ustalaniu wartości samochodu współczynnika zbywalności. Zakres postępowania dowodowego w sprawie był determinowany normami prawa materialnego. Z tych względów konieczne jest wskazanie na ramy prawne rozstrzygnięcia. W podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania co do zasady stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy, czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 ustawy. Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 ustawy stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powołanych regulacji wynika, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 ustawy daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy, bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Zdaniem sądu w pierwszym etapie weryfikacji podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez stronę organ zrealizował ciążące na nim obowiązki. Prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to przy tym jest znaczne (50%). Średnią wartość rynkową samochodu organ I instancji ustalił w oparciu o opinię rzeczoznawcy. Wyjaśnił przy tym, dlaczego wybrał wartość pojazdu wyliczoną metodą zredukowanego kosztu naprawy, a nie metodą stopnia uszkodzenia. Prawidłowo przyjął, że wartość pojazdu nie powinna uwzględniać współczynnika zbywalności, uznając że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Z treści art. 104 ust. 11 ustawy wynika bowiem, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. w wyrokach NSA z 9 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 163/21 i z 14 lipca 2022 r. sygn. akt I GSK 2903/18, w których odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających istnienie w tej mierze dominującej linii orzeczniczej; dostępne w bazie CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z uwagi na przedstawienie tego stanowiska przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z którym sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby jego przytaczania po raz kolejny. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również ww. opinię biegłego. Organ jest zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. To organ, a nie biegły, decyduje o załatwieniu sprawy. Opinia biegłego jest jednym z dowodów w sprawie podlegającym ocenie. Przechodząc do dalszej części rozważań, należy podnieść, że jakkolwiek w sprawach jak niniejsza wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej i spoczywającego na organach ciężaru dowodu ulega w świetle art. 104 ust. 8 ustawy pewnemu przełamaniu, to w praktyce nie ogranicza to w żaden sposób organu podatkowego przed podejmowaniem inicjatywy dowodowej z urzędu. Na gruncie kontrolowanych decyzji organ I instancji podjął się zbadania z urzędu kolejnej okoliczności mogącej usprawiedliwiać różnicę w cenie pojazdu, którą stanowią realia rynku zakupu (analiza z 19 lipca 2024 r. – k. 136 i nast. akt podatkowych). Skoro podjął się ustalenia jej istnienia z urzędu, to zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), nie mógł w toku tego postępowania, jak i w postępowaniu sądowym wywodzić negatywnych dla strony konsekwencji z tego faktu. Ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, zgodnie z którym przy ocenie istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego istotne znaczenie mają uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jak już wyżej podano, w niniejszej sprawie naczelnik podjął się z urzędu przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie okoliczności, czy zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku szwajcarskiego. Zdaniem sądu jednak, prowadząc postępowanie w powyższym zakresie, organ ten z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustalił fakt, że nie ma uzasadnionych przyczyn odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od ustalonej przez organ I instancji średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Organ ten dokonał bowiem analizy ofert samochodów używanych, które nie posiadają widocznych uszkodzeń, z podobnych segmentów na rynku szwajcarskim i polskim (Audi A4, B. 328i, Mercedes - Benz C250, Mercedes - Benz C350, Audi A8, Mercedes -Benz klasa S, Jaguar XJ). Lata produkcji analizowanych samochodów to przedział od 2011 r. do 2019 r.). Oferty dotyczyły też aut marki B. Serii 7, jednakże również były to auta nieuszkodzone, a wyprodukowane w latach 2011 r. – 2019 r. Natomiast nabyte przez skarżącą auto to uszkodzone B. [...], wyprodukowane w 2012 r. O ile porównywanie samochodów z podobnych segmentów, w podobnej klasie, wyprodukowanych w podobnym okresie, w podobnym stanie technicznym może nie mieć wpływu na wynik dokonywanej analizy, to już porównywanie ofert samochodów nieuszkodzonych, wyprodukowanych w latach 2011 – 2019 ma istotne znaczenie na wynik porównania uwarunkowań rynkowych w niniejszej sprawie. Ponownego podkreślenia wymaga, że organ dokonał analizy pojazdów nieuszkodzonych, gdy bezspornym jest, że objęty sprawą samochód w dacie jego zakupu był pojazdem uszkodzonym. W konsekwencji dokonana analiza nie mogła uzasadniać stwierdzenia organów, że uwarunkowania rynku szwajcarskiego nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Wadliwego postępowania organów w tym zakresie nie uzasadnia brak dostępności na stronach internetowych samochodów uszkodzonych z rynku szwajcarskiego, albowiem organ I instancji miał możliwość dokonania stosownych ustaleń poprzez zwrócenie się do organu podatkowego w Szwajcarii o udzielenie pomocy w tym względzie. Podniesienia dodatkowo wymaga, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w roku 2020. Organ natomiast czynił ustalenia w latach 2021, 2023 i 2024. Takie przeniesienie porównania stanu dotyczącego roku 2024, 2023, czy 2021 na rok powstania obowiązku podatkowego jest możliwe. Możliwość taka istnieje jednak przy uprzednim wyjaśnieniu, że nie wystąpiły żadne okoliczność, które spowodowały tak istotną zmianę stosunków rynkowych w obydwu krajach, w szczególności na rynku obrotu samochodami, aby nie było możliwe przeniesienie porównania odnoszącego się bezpośrednio do lat 2024, 2023 i 2021 na stan z roku 2020. Taki wniosek wymaga jednak wyczerpującego uzasadnienia organów. W niniejszej sprawie organy takiego uzasadnienia nie przedstawiły. Organy wyjaśniły jedynie, że przeanalizowały oferty sprzedaży samochodów osobowych używanych różnych marek z podobnych i tożsamych segmentów, w tym również samochodów marki B., które nie posiadały widocznych uszkodzeń, powstałych w wyniku kolizji drogowej. Dyrektor wskazał natomiast, że szczegółowa i dogłębna analiza miała pokazać jak kształtowały się ceny pojazdów oferowanych na porównywanych rynkach, a nie dokonanie ich drobiazgowych wycen. Skoro jednak zakupiony przez spółkę samochód był pojazdem uszkodzonym, to analiza cen takich aut na rynku polskim i szwajcarskim powinna dotyczyć samochodów uszkodzonych. Analizy cen takich aut organy nie przeprowadziły, a więc w żaden sposób nie przeanalizowały rynku pojazdów uszkodzonych. Nie wskazały, czy są jakieś podobieństwa, czy też różnice w zakresie samochodów uszkodzonych w Polsce i w Szwajcarii. Powszechnie natomiast wiadomym jest, że po roku 2019 miały miejsce zdarzenia, które w sposób istotny wpłynęły na wzrost cen samochodów. Pandemia, inflacja, wojna na Ukrainie to czynniki, które przyczyniły się do wzrostu cen aut zarówno nowych, jak i używanych. Brak uwzględnienia tych okoliczności w stanie faktycznym niniejszej sprawy przy analizie uwarunkowań rynkowych (rynku obrotu samochodami), czyni tę analizę nierzetelną. Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią powyższe rozważania. Dokonując oceny uwarunkowań rynkowych, oprą się na adekwatnym do stanu faktycznego niniejszej sprawy materiale dowodowym, tj. dokonają analizy ofert sprzedaży, na rynku szwajcarskim i polskim, aut o podobnych do nabytego przez skarżącą samochodu parametrach, roku produkcji oraz z podobnymi uszkodzeniami. W przypadku, gdy porównanie będzie dokonywane na lata późniejsze, niż rok powstania obowiązku podatkowego, organy ocenią, czy przeniesienie porównania wstecz (na moment powstania obowiązku podatkowego) jest możliwe, tj. czy nie nastąpiła istotna zmiana stosunków rynkowych w obydwu krajach. Celem uzyskania stosownych informacji, rozważą zwrócenie się do organów podatkowych w Szwajcarii. Z tych względów sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a, orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 237 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 1800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U.2023.1935).