I SA/Ke 730/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w O. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. oddala skargę. 1.1 Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. nr (...) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr (...) określającą T. Sp. z o.o. w O. (zwana dalej Spółką) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. w wysokości 4.927,00 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny. Spółka, prowadziła działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży oleju opałowego. Organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w sprzedaży oleju opałowego na należącej do Spółki stacji paliw w miejscowości O. Nieprawidłowości polegały na nie potwierdzeniu przez nabywców zakupu i nie podpisaniu oświadczenia o nabyciu oleju opałowego oraz sprzedaży oleju ze wskazaniem w oświadczeniu celu zużycia innego niż opałowy. Przesłuchani w toku postępowania karno - skarbowego w charakterze świadków osoby (wymienione alfabetycznie w tabeli zaskarżonej decyzji) weryfikowały przedstawione im oświadczenia i zeznały, że na okazanych oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego nie rozpoznały swego podpisu i nie dokonały w tym czasie zakupu oleju opałowego na stacji paliwowej należącej do skarżącej Spółki. Przesłuchany H.B. zeznał, że olej opałowy przeznaczył do konserwacji ogrodzenia, garażu, drzwi stodoły, obory, mycia maszyn rolniczych i ciągnika. S.K. oświadczył, że olej przeznaczy do czyszczenia centralnego ogrzewania, konserwacji dachu oraz do agregatu prądotwórczego, oświadczenie nabywcy nie zostało zweryfikowane z uwagi na jego zgon. 1.3 Stosownie do art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 108 , poz. 626 z 2011r.), jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy a należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to zdaniem organu, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 257 ze zm.). W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mających osobowości prawnej , które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Z wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 87, poz. 825 ze zm. dalej rozporządzenia) wynika, że Spółka sprzedając w miesiącu sierpniu 2007r. olej opałowy , obowiązana była w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywców oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W myśl § 4 ust. 2 rozp. oświadczenia powinny zawierać : imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; adres zamieszkania nabywcy; określenie ilości nabywanego oleju opałowego; określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu) gdzie się znajdują , jeśli jest inne niż adres zamieszkania nabywcy; wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenia. Organ wskazał, że w przypadku gdy oświadczenie nie zawiera wszystkich wymaganych danych, obniżona stawka akcyzy nie może być stosowania. 1.4 Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że wobec nie potwierdzenia zakupu i nie złożenia podpisu w oświadczeniu o nabyciu oleju opałowego w Spółce przez osoby przesłuchane w charakterze świadków oraz sprzedaży 99 litrów oleju ze wskazaniem w oświadczeniu celu zużycia innego niż opałowy, Spółka sprzedała w miesiącu lipcu 2.787,14 (2.688,14+99) litrów oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Tym samym w ocenie organu Spółka nie spełniła warunków określonych w przepisie § 4 ust. 1 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia co w jego ocenie skutkuje utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w podatku akcyzowym i zastosowaniem stawki w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm.), dalej zwaną u.p.a Ponadto z informacji uzyskanych od dostawcy oleju opałowego D. Sp. z o.o. w W. wynika, że zakupione paliwa i olej opałowy zawierały należne podatki w tym akcyzę, a wystawione dla skarżącej Spółki faktury zawierają zapis – oświadczenie o zapłacie podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia oleju opałowego. W związku z powyższym wysokość podatku akcyzowego została przez organ pomniejszona o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju opałowego. Nadto organ wskazał, że podstawą określenia wielkości detalicznego obrotu paliwami na stacjach paliw Spółki, w tym również ilości litrów oleju opałowego były wystawiane dokumenty sprzedaży w postaci paragonów i faktur VAT. Zaznaczył, że Spółka nie wiązała sprzedaży ilości oleju opałowego z jego temperaturą. 2.1 Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę od w/w rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w K. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji, - art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art., 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów oraz poprzez zaniechanie wyjaśnienia prawdy obiektywnej wskutek odmowy i nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz biegłego grafologa, - art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. zwanej dalej k.p.a.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenia dowodu z zeznań świadków oraz niepowołanie biegłego grafologa, - art. 65 ust. 1a u. p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, - § 3 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004r., - art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 64 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie. 2.2 W uzasadnieniu skarżąca Spółka podniosła, że wszystkie zawarte transakcje posiadają wymagane potwierdzenie w postaci podpisanego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie Spółki nie można stanowiska organu uznać za zasadne, bowiem nie jest ono poparte żadnymi dowodami ani nawet uprawdopodobnione przez jakiekolwiek fakty. Spółka wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. nie miała obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń oraz nie miała ku temu stosownych instrumentów zatem oświadczenia, mimo że z podpisem niewłaściwej osoby, to jako kompletnie wypełnione uprawniały skarżącą do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Organ pominął również fakt nie można w stosunku do sprzedawcy wyciągać konsekwencji podatkowych, gdy nabywca złożył fałszywe oświadczenia. Skarżąca wskazała, że zweryfikowanie oświadczenia nabywcy z danymi zawartymi w dowodzie osobistym nie przesądza o zgodności oświadczenia ze stanem faktycznym z uwagi na fakt, że w dowodzie osobistym wskazane jest miejsce zameldowania, natomiast rozporządzenie wymaga wskazania w oświadczenia miejsca zamieszkania. W ocenie Spółki organ nie podjął odpowiednich czynności celem przesłuchania świadków zawnioskowanych przez skarżącą, tym samym organ zaniechał wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Spółka zwróciła uwagę, że organ oparł swoje wywody na innych przepisach prawa niż te, które faktycznie obowiązywały w momencie sprzedaży oleju opałowego przez Spółkę. W dniu 15 września 2005 r. weszła w życie zmiana rozporządzenia i § 4 ust. 5 nie przewidywał sankcji za niezłożeni lub złożenie nieprawidłowych oświadczeń. Spółka wskazała, że w świetle zapisu art. 65 ust. 1 a u.p.a. brak oświadczenia o którym mowa w i § 4 ust. 5 rozporządzenia nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. Dalej Spółka podniosła, że na podstawie zaskarżonej decyzji nie można przeprowadzić właściwej kontroli odwoławczej z uwagi na nieznaną temperaturę wyliczeń ilości oleju opałowego. Decyzja zawiera ilość oleju opałowego bez oznaczenia czy jest to temperatura rzeczywista czy w 15ºC. Nieprawidłowe przyjęcie temperatury przy obliczeniu ilości ma bezpośredni skutek w postaci określenia zobowiązania podatkowego. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez nią oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, mającymi dokumentować zakup 2787,14 litrów oleju opałowego. Zdaniem organu, niepotwierdzenie zakupu oleju opałowego na cele opałowe, sprzedaż oleju dla osoby niezameldowanej i nie zamieszkałej pod adresem wskazanym w oświadczeniu, a także podpisanie oświadczenia przez inną osobę jest równoznaczne z brakiem oświadczeń, co skutkuje utratą prawa skarżącej do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem skarżącej, dochowała ona wszelkich wymogów prawnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego. 3.3. W myśl art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta jest stawką sankcyjną przy sprzedaży oleju w warunkach określonych w tym przepisie. Stawka podstawowa określona jest natomiast w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stosowanie obniżonych stawek zostało uzależnione od spełnienia przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy dodatkowych warunków, tj. od uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, zawierających dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Normodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Pojęcie użycie przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. 3.4. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że część zakwestionowanych przez organy oświadczeń jest nierzetelna, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazał dowody, na podstawie których dokonał ustaleń co do zakwestionowanych oświadczeń. Dowodami tymi są protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego. Świadkowie ci (osoby wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) nie rozpoznali na okazanych im oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego swoich podpisów i zeznali, że w tym czasie nie dokonywali zakupu oleju opałowego na stacji paliwowej należącej do Spółki. Oceniając wskazane zeznania jako wiarygodne organ wziął pod uwagę fakt, że osoby te nie kwestionowały wszystkich okazanych im oświadczeń, część dokonanych transakcji potwierdziły, a także wskazywały na sytuacje zużycia oleju opałowego do innych celów. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ, oceniając ww. zeznania jako wiarygodne nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów. Ocena organów, że zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, uwzględniając m.in. zasady logiki i doświadczenia życiowego. 3.5. Dokonując ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego, organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karno-skarbowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym postępowaniu karnym skarbowym. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Istotne jest, że oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie skarżąca miała możliwość zapoznania się z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami z zeznań świadków i składała wnioski dowodowe o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym wskazanych przez nią świadków. Skarżąca nie podała jednak okoliczności, które wymagałyby dodatkowego wyjaśnienia. Powołała się tylko na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącej nie było kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie dowodów osobowych od nowa. Przede wszystkim zaś miało to służyć zapewnieniu stronie, jak twierdzi np. we wniosku dowodowym z dnia 4 października 2011 r. gwarancji z art. 79 K.p.a. (na marginesie należy zauważyć, że w zakresie postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej – tu: art.190 Ordynacji podatkowej). Taka argumentacja, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do prawa udziału w przesłuchaniu bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Organ, mimo że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów przesłuchał H.B., J.G. i J.M., którzy potwierdzili zeznania złożone w postępowaniu karno-skarbowym (pkt 1.4.). Dodatkowo należy wskazać, że zarzut nieprzesłuchania Z.B. i D.W., jest nieuzasadniony także z tych względów, że w lipcu 2007 r. ich oświadczenie nie zostało zakwestionowane przez organ. 3.6. Organ prawidłowo także zakwestionował oświadczenia na zakup oleju opałowego wystawione na H.B., J.G., J.M. i W. Ś. Oświadczenie J. M., co jest niesporne zostało bowiem podpisane przez osobę dokonującą zakup, czyli przez jego brata S.M. (zeznania J. M. z dnia 25 kwietnia 2012 r.), w sytuacji braku pisemnego upoważnienia od J. M. Odnośnie oświadczeń podpisanych przez inne osoby bez stosownego upoważnienia należy wskazać, że uprawniające do zastosowania obniżonej stawki to oświadczenie prawidłowe złożone w dniu nabycia oleju opałowego, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast prawidłowe oświadczenie, którego treść została w późniejszym czasie uzupełniona czy poprawiona np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 901/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ prawidłowo także zakwestionował oświadczenia na zakup oleju opałowego wystawione na H.B., J.G., W. Ś. I S.K. H.B. podczas przesłuchania w dniu 2 września 2009 r. na okoliczność wyjaśnienia celowości zakupu oleju opałowego zeznał, że do konserwacji ogrodzenia, garażu, drzwi stodoły, obory, mycia maszyn rolniczych i ciągnika i taki cel zużycia zapisano w oświadczeniu. W. Ś. podczas przesłuchania w dniu 31 maja 2012 r. potwierdził zeznania złożone w dniu 22 stycznia 2009 r. na okoliczność nie rozpoznania swego podpisu i nie potwierdzenia dokonania zakupów oleju opałowego w ilościach widniejących na części złożonych oświadczeń. Również J. G.podczas przesłuchania w dniu 2 listopada 2011 r. potwierdził zeznania złożone w dniu 18 marca 2009 r. na okoliczność nie rozpoznania swego podpisu i nie potwierdzenia dokonania zakupów oleju opałowego w ilościach widniejących na części złożonych oświadczeń. Według oświadczenia S. K. jako cel zużycia oleju opałowego wskazał cele inne niż opałowe. S. K. nie został przesłuchany z uwagi na jego zgon. 3.7. Powyższe twierdzenia stanowią konsekwencję poglądu, że oświadczenie, by mogło stanowić podstawę do zastosowania stawki preferencyjnej musi być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wbrew twierdzeniom skarżącej tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik był zobowiązany tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń, tj. oceny czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej, tj. badania prawdziwości zawartych danych, cel któremu służą oświadczenia, identyfikacja nabywców i ustalenie czy olej został wykorzystany na cele opałowe, nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej wystarczyłoby oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Nie można też podzielić zarzutu skargi, że skarżąca nie miała uprawnień do merytorycznej weryfikacji oświadczeń. To, że przepisy rozporządzenia nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzonego także w art. 89 ust 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę. To podatnik by skorzystać z preferencyjnej składki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia spełniającego wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan, tj. zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym wynikające z nierzetelności oświadczeń. Podkreślić należy, że dokonując sprzedaży oleju nie ponosi on odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego. Stanowisko, że brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a u.p.a. potwierdza utrwalona w tym zakresie linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako reprezentatywny należy przywołać wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 821/11, w którym m.in. uznaje się za odosobnione i nie podziela się stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, do którego to odwołuje się w niniejszej sprawie skarżąca (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Zdaniem Sądu przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i jego temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie jaką objętość zajmowałyby one w temperaturze 15° C. Taka możliwość nie występuje natomiast przy opodatkowaniu zaszłości tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, kiedy następuje wymiar podatku od sprzedaży oleju, która miała miejsce kilka lat przed wydaniem decyzji wymiarowej, a skarżąca nie prowadziła ewidencji temperatury sprzedawanego oleju opałowego. Przy czym należy podkreślić, że w sprawie nie była sporna ilość sprzedanego bez stosownych oświadczeń oleju opałowego (ujętego w ewidencji podatkowej) lecz kwestia uprawnienia skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. 3.9. Podsumowując, należało podzielić stanowisko organów, że posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym oraz sprzedarz oleju ze wskazaniem w oświadczeniu celu zużycia innego niż opałowy, uniemożliwia skorzystanie z prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził też, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 65 ust. 1a u.p.a., a także § 3 rozporządzenia są nieuzasadnione. 3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.