I GSK 821/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan – Pytlowany Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz (spr.) Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 500/10 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. kwotę 2518 (dwa tysiące pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. uwzględnił skargę E. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uchylając zaskarżoną decyzję. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. I W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego w firmie skarżącej w zakresie prawidłowości obrotem olejem opałowym z obniżoną stawką podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie w latach 2005 i 2006 ustalono, iż podatnik w kontrolowanym okresie miał obowiązek pobierania od nabywców oleju opałowego (zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem) oświadczeń, że zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] kwietnia 2008 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. i styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. Organ I instancji ustalił, iż skarżąca nie posiadała w dokumentacji podatkowej wszystkich oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (oleju opałowego) i nie ma możliwości jej przyporządkowania do sprzedaży paragonowej. Ponadto rozliczenie sprzedaży potwierdziło fakt, iż skarżąca nie dołączała złożonych oświadczeń do kopii faktury VAT bądź kopii paragonu; nie wpisywała także na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Skarżąca na mocy przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; zwanym dalej: rozporządzenie) miała obowiązek pobierania od nabywców oleju opałowego oświadczeń, że zakupiony olej opałowy będzie przeznaczony na cele opałowe. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] lipca 2008 r. nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzję tę strona zaskarżyła do WSA w B., wnosząc o jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 359/08 oddalił skargę strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z [...] lipca 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, jednakże dopóki w sprawie nie zostanie ustalony należycie stan faktyczny, dopóty normy prawa materialnego nie mogą być stosowane. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga uzupełnienia materiału dowodowego przez organ I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w S. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2005 r. i od lutego do maja 2006 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do czerwca 2005 r. oraz styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień 2006 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z uzasadnienia decyzji wynika, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy po raz kolejny przesłuchano świadków, którzy podtrzymali swoje poprzednie zeznania. Ponadto organ I instancji analizując zebrany w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy ustalił, że różnice w poszczególnych miesiącach 2005 i 2006 r. między sprzedażą oleju opałowego na faktury i paragony a pobranymi oświadczeniami wynikają z faktu, że skarżąca pobierając oświadczenia o przeznaczeniu oleju, nie dopinała ich do faktur bądź kopii paragonów, nie wpisywała numeru ani daty wystawienia dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego. Taka sytuacja uniemożliwiała przypisanie oświadczenia do konkretnej transakcji sprzedaży i stąd wystąpiły różnice w poszczególnych miesiącach. Decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] czerwca 2009 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; zwanej dalej: u.p.a.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 23 sierpnia 2005 r. stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu 700 zł od 1000 kg gotowego wyrobu. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. została wprowadzona zmiana do ustawy (Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341), zgodnie z którą, dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe określona została stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, zaś na ciężki oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - 60 zł od 1000 kg gotowego wyrobu, a od dnia 15 września 2005 r. – 232 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu pod warunkiem stosowania zasad sprzedaży określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Zasady określone w § 4 ww. rozporządzenia nakładają na sprzedającego olej na cele opałowe obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia jest, zdaniem organu, tożsamy z oświadczeniem niespełniającym wymogów formalnych, o których mowa w ww. rozporządzeniu i skutkuje koniecznością stosowania do dnia 14 września 2005 r. stawki podwyższonej, jak dla oleju napędowego (1180 zł od 1000 litrów), a od 15 września stawki określonej w ustawie o podatku akcyzowym w art. 65 ust.1a (2000 zł od 1000 litrów). Z powołanych przepisów wynika, że w okresie od 1 lipca do 23 sierpnia 2005 r. warunki zastosowania właściwej stawki określały bezpośrednio przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B., który skargę tę uwzględnił. Według Sądu I instancji stosownie do treści art. 65 ust. 1a u.p.a. brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W tym kontekście WSA wskazał, że art. 65 ust. 1a u.p.a., z uwagi na sankcyjny charakter, w pierwszej kolejności należy interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. Natomiast analiza treści tego przepisu prowadzi w ocenie Sądu I instancji do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Poza tym w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a u.p.a. Zdaniem WSA w sytuacji, gdyby ustawodawca zechciał rzeczywiście zastosować sankcję podatkową w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń, omawiany przepis winien mieć następującą treść: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, a także w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach, stawka akcyzy wynosi: (...)". Ustawodawca mógł również w odrębnym przepisie wprowadzić zapis o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach. Wobec tego Sąd I instancji uznał, że w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jest równoznaczne z niespełnieniem warunków w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym. Nie ma to natomiast nic wspólnego z niespełnianiem warunków określonych w odrębnych przepisach przez oleje opałowe lub oleje napędowe, przeznaczone na cele opałowe. W związku z tym Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe dokonały w sprawie wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. Wadliwa interpretacja tego przepisu doprowadziła w konsekwencji do naruszenia prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w B. Organ administracji zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych wraz kosztami zastępstwa procesowego. Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) błędną wykładnię art. 65 ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym począwszy od 24 sierpnia 2005 r. polegającą na uznaniu, iż zastosowanie dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe stawki akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu nie zostało uzależnione od posiadania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust.1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz że przeznaczenie oleju na cele opałowe może być wykazane w każdy sposób zgodny z prawem - w sytuacji, gdy z właściwej wykładni powołanego przepisu wynika, iż prawo do zastosowania przewidzianej w nim obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe uzależnione jest od uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy tego oleju stosownego oświadczenia o ich przeznaczeniu 2) błędną wykładnię art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. polegającą na uznaniu, iż brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej, gdyż ustawodawca podatkowy niesankcjonuje na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego - w sytuacji, gdy z prawidłowej wykładni powołanego przepisu wynika, że wyższą stawkę akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem, które to użycie należy rozumieć szeroko jako sprzedaż bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia lub z uzyskaniem oświadczenia zawierającego braki. Zdaniem skarżącego organu prawidłowa wykładnia przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a. prowadzi do wniosku, iż prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu uzależnione jest od uzyskania przez sprzedawcę od nabywcy tego oleju oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, zaś brak wskazanego oświadczenia skutkuje zastosowaniem wyższej stawki akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu w związku z użyciem olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym przeznaczeniem. Nie jest, zatem trafne stanowisko Sądu, że w art. 65 ust. 1 u.p.a., ani też w żadnym innym przepisie prawa nie określono, w jaki sposób ma zostać udokumentowane (wykazane) przeznaczenie oleju na cele opałowe, to dopuszczalny jest każdy sposób dowodzenia zgodny z prawem. W stanie faktycznym sprawy to podatnik korzystający z określonych preferencji podatkowych mających charakter warunkowy miał obowiązek udowodnienia przeznaczenia sprzedanego oleju na cele opałowe poprzez fakt posiadania stosownych oświadczeń. Kasator podkreślił, że nieposiadanie przez sprzedawcę wskazanych oświadczeń o zakupie oleju na cele opałowe nie pozwala na identyfikację nabywców oleju i skutkuje tym, iż nie jest możliwe przyjęcie, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze Niezłożenie przez nabywcę prawidłowego oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe jest równoznaczne ze, sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe. Niemożność identyfikacji nabywcy wywołuje skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do uznania, że zużycie oleju nastąpiło zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele opałowe. W odpowiedzi na skargi kasacyjną E. S. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zawiera usprawiedliwione podstawy. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżący organ nie zarzucił naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania co do prawidłowości ustaleń sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Wobec tego ustalenia te należy uznać za wiążące w rozpoznawanej sprawie. Istota problemu powstałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w szczególności określenia skutków niezłożenia przez nabywcę oleju opałowego oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe w kontekście stosowania jednej ze stawek podatku akcyzowego ustalonych dla tego rodzaju wyrobów. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone między innymi w art. 65 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym od dnia 24 sierpnia 2005 r., tj. od wejścia w życie ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341), stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 ºC lub których gęstość w temperaturze 15 ºC jest niższa od 890 kg/m³, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do zastosowania niższej stawki. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeśli chodzi o osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej, aby skorzystać z obniżonej stawki podatku, podatnik powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony wcześniej, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Dodać także należy, że do dnia 14 września 2005 r. obowiązywał § 3 ust. 3 rozporządzenia, zgodnie z którym, jeżeli wyroby określone w § 3 ust. 1 nie były prawidłowo oznaczone lub nie były zabarwione na czerwono zgodnie z odrębnymi przepisami lub były przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniały warunków wskazanych w tym rozporządzeniu jako warunek zastosowania tej stawki, stosowało się dla nich stawki określone w pozycji 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Były to następujące stawki: 1) dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) 1.180,00 zł/1.000 litrów, dla olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), w tym olejów o zawartości siarki: powyżej 0,001 % do 0,005 % włącznie - 1.099,00 /1.000 litrów, a do 0,001 % włącznie - 1.048,00 zł/1.000 litrów. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia (obowiązującym do dnia 14 września 2005 r.), w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa wcześniej, należało odpowiednio stosować § 3 ust. 3 rozporządzenia, dotyczący wyższej stawki akcyzy. Następnie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), z dniem 15 września 2005 r. został skreślony § 3 ust. 3 rozporządzenia, a § 4 ust. 5 uzyskał inne brzmienie. Przed wspomnianą zmianą rozporządzenia zaczął obowiązywać - z dniem 24 sierpnia 2005 r. - art. 65 ust. 1a u.p.a. dodany ustawą zmieniającą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z ostatnio powołanym przepisem, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł/1.000 gotowego wyrobu i 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł/1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zakres zmian dokonanych w ustawie o podatku akcyzowym (art. 65 ust. 1 i ust. 1a u.p.a.) i w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (§ 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia) uzasadnia przyjęcie, że sytuacja prawna sprzedawców oleju opałowego w zakresie konieczności posiadania prawidłowo wypełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego dla zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie zmieniła się. Omawiane zmiany miały na celu przeniesienie regulacji dotyczących podwyższenia stawek podatku akcyzowego z aktu podustawowego do ustawy. Oznacza to, że w zmienionym stanie prawnym, w przypadku zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego i niemożności udokumentowania, stosownym oświadczeniem, przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe ma zastosowanie stawka podatku określona w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, zauważył, że w art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. przyjęto dwie różne stawki akcyzy dla oleju opałowego. Redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. może budzić wątpliwości interpretacyjne w związku z posłużeniem się w tym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a. tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu tak samo określonego. Zdaniem NSA, wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w rozporządzeniu prawodawca przyjął szereg regulacji prawnych mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu służy między innymi § 4 ust. 1 rozporządzenia. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest w opisanej sytuacji sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko. Dodatkowo należy zauważyć, że niezłożenie przez nabywcę oświadczenia o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe powoduje nie tylko brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w rozporządzeniu, ale oznacza to także, że nabywca nie wyraża chęci przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, co jest równoznaczne z użyciem tego oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także stanowisko Dyrektora Izby Celnej w B., że skoro opodatkowanie według niskiej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od przeznaczenia na cele opałowe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że odstąpienie od preferencyjnego opodatkowania i zastosowanie opodatkowania według stawki wyższej, ustawodawca chciał powiązać jedynie z jakąś wybraną formą przeznaczenia oleju opałowego na inne cele (której zresztą nie wskazał). W związku z tym należy przyjąć, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe (udokumentowana prawidłowym oświadczeniem) korzysta z obniżonego opodatkowania, zaś sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podkreślenia wymaga, że stawka 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, wymieniona w art. 65 ust. 1 u.p.a., dotyczy tylko oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. O sprzedaży oleju na cele opałowe lub inne, decyduje ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju opałowego na te cele. Oświadczenie nabywcy, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. stanowi formę wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe. Nie istnieje natomiast obowiązek składania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na inne cele. W związku z tym, brak wymaganego oświadczenia jest równoznaczny z przeznaczeniem oleju opałowego na inne cele. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd, który jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 23/11; wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 811/10; wyrok z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 869/09; wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10; wyrok z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 906/09, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 311/10, wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 700/10), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1495/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 119/11). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie zauważa też, że odmienny pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 899/09 i wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 315/10 jest poglądem odosobnionym, odbiegającym od przyjętej w tej kwestii linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego przez podatnika bez uzyskania od nabywcy prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, o którym stanowi § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (nowa wersja), jest równoznaczny z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Brak prawidłowych oświadczeń skutkuje tym, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy przewidzianą w art. 65 ust. 1 u.p.a. Posiadanie wadliwych oświadczeń lub ich brak uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. To strona korzystająca z preferencji podatkowych obowiązana jest udokumentować i wykazać zużycie oleju na cele opałowe. Uznanie, że skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie naruszenia prawa materialnego, pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art.188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi. Dokonana wyżej wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie przemawiała również za oceną, że skarga E. S. jest niezasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a oraz art. 151 orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.