I SA/Ke 74/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Asesor WSA Agnieszka Banach, Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2018 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w D. (obecnie S.S. Sp. z o.o. w K.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] określającą S. sp. z o.o. w D. (dalej: spółce) zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 3914 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A8. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał przepisy będące podstawą wydania decyzji: art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art.100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., Nr 108, poz. 43 ze zm.), dalej: ,,u.p.a." Organ wskazał, że spółka złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 4735 zł. Organ ustalił, że wartość netto tego pojazdu wynosi kwotę 23 650 zł. Wezwał podatnika w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy jak w deklaracji. Podatnik poinformował o uszkodzeniach pojazdu oraz załączył dokumentację techniczną. Zdaniem organu, załączona dokumentacja nie rozwiała wątpliwości organu co do prawidłowej kwoty opodatkowania. Organ uznał ją jako nie odzwierciedlającą rzeczywistej wartości towaru. Ustalił, że wartość ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Powołany z urzędu rzeczoznawca w opinii nr 16/C/2017 z 23 stycznia 2017 r. dokonał wyliczenia wartości pojazdu w stanie uszkodzonym dwiema metodami tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy określając wartość pojazdu na kwotę 24.100 zł (brutto), oraz metodą stopnia uszkodzenia określającą wartość na kwotę 10.131 zł (brutto). Wartość pojazdu w stanie jak przez szkodą została określona na podstawie notowań wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe 1 - 2014" zaakceptowanych przez wykonawcę opinii, korekt mających wpływ na wartość pojazdu oraz analizy zbywalności pojazdu uszkodzonego w wysokości 35.200 zł. Biegły przyjął wartość wyższą, czyli wynikającą z metody zredukowanego kosztu naprawy. Organ dokonał oceny opinii stwierdzając, że nie ma możliwości przyjęcia wartości samochodu ustalonego metodą zredukowanego kosztu naprawy. Zgodnie z przywołaną powyżej definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym średnia wartość rynkowa samochodu osobowego to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z uwagi na liczne uszkodzenia przedstawione w dokumentacji fotograficznej, nie jest możliwe znalezienie pojazdu podobnego i na tej podstawie ustalenie wartości przedmiotowego samochodu. Dodatkowo, koszty naprawy określone przy wykorzystaniu metody zredukowanego kosztu naprawy są pojęciem abstrakcyjnym, nieistniejącym w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przy wyliczaniu wartości pojazdu uszkodzonego metodą stopnia uszkodzenia rzeczoznawca uwzględnił: stopień uszkodzenia otrzymując kwotę 34 401 zł, współczynnik stopnia uszkodzenia otrzymując kwotę 31 648 zł, współczynnik uszkodzeń ukrytych otrzymując kwotę 30 699 zł oraz współczynnik zbywalności otrzymując kwotę 10 131 zł. Zdaniem organu, przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. Wyjaśnił, że współczynnik zbywalności jest wielkością zmienną i subiektywną i nie pozostaje bez wpływu na katalogową wartość samochodu, która zależy m.in. od wieku pojazdu, jego wyposażenia czy zużycia, czyli od czynników, które mają wpływ także na jego późniejszą sprzedaż. Zatem uwzględnienie przy wycenie współczynnika zbywalności doprowadzi do sytuacji, w której wartość pojazdu zostanie pomniejszona dwa razy o te same elementy. Dodał również, że nie jest związany opinią biegłego i ocenia ją swobodnie. Nie może ograniczyć się w uzasadnieniu decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego. Organ powołał też poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, ż podatnik wykaże powód tej obniżki. W związku z powyższym organ do ustalenia podstawy opodatkowania samochodu przyjął wartość pojazdu określoną metodą stopnia uszkodzenia z opinii biegłego bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Opinia ustalająca wartość rynkową na rynku polskim na dzień 10 stycznia 2014 r. została wykonana w oparciu o dane zawarte w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym, dokumentację fotograficzną dołączoną do pisma podatnika z 29 stycznia 2014 r. oraz stosowne instrumenty z dziedziny wyceny pojazdów samochodowych. Wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie nieuszkodzonym rzeczoznawca określił na kwotę 35.200 zł (brutto). Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia i współczynnika uszkodzeń ukrytych otrzymano kwotę 30 699 zł. W celu ustalenia podstawy opodatkowania towaru pomniejszono przyjętą wartość pojazdu 30 699 zł o podatek akcyzowy w wysokości 18,6% i VAT 23%. W efekcie podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym po dokonanej kalkulacji wyniosła 21 044 zł. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.. Zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystarcza proste zestawienie ceny zakupu samochodu spoza rynku polskiego ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku polskim, aby uznać, że koniecznym jest wdrożenie procedury weryfikacyjnej, podczas gdy koniecznym jest zweryfikowane czy istniały przewidziane w tym przepisie przesłanki wszczęcia procedury weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania, a zatem czy występuje uzasadniona przyczyna znacznej różnicy między ceną nabycia wskazaną przez podatnika a wartością rynkową na rynku nabycia; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez pominięcie przez organ przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności, który stanowi istotny współczynnik ustalenia wartości rynkowej pojazdu odnoszący się do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie; 3. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu spółka podniosła, że udzieliła wyjaśnień odnośnie ceny nabycia auta, wskazała przyczyny, które uzasadniają podanie wartości samochodu osobowego w zadeklarowanej wysokości - uszkodzenie samochodu. Oprócz tego przedstawiono dokładną i szczegółową dokumentację fotograficzną, pozwalającą czynić na jej podstawie jednoznaczne wnioski, co było przyczyną nabycia pojazdu za deklarowaną kwotę. Przedłożony przez stronę materiał pozwalał na wyjaśnienie kwestii spornych sprawy. Stopień zniszczeń jak i uszkodzeń pojazdu w pełni znajdował odzwierciedlenie w uiszczonej przez nabywcę cenie, stanowiącej adekwatny ekwiwalent za nabyte mienie. Nadto, jak wynika z poglądu prezentowanego w orzecznictwie, już sam fakt nabycia samochodu na rynku zagranicznym może stanowić powód niższej ceny niż na rynku krajowym. Organ winien był w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnić, dlaczego argumentację podatnika uznał za niewiarygodną i zdecydował samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Powołał z urzędu biegłego rzeczoznawcę dysponując operatem sporządzonym jedynie na podstawie zdjęć, który to operat nie uwzględniał dodatkowych uszkodzeń, które były możliwe do określenia po demontażu widocznych uszkodzonych elementów - podczas dodatkowych oględzin. Bez stosownego wykazania ku temu przesłanek stwierdził, że nie ma możliwości przyjęcia wartości samochodu z uwzględnieniem współczynnika zbywalności. Wadliwie zinterpretował przepis art. 104 ust. 11 u.p.a., pomijając przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnik zbywalności, stanowiący ważny element określenia wartości pojazdu uszkodzonego. Współczynnik jest o tyle ważny, że odzwierciedla preferencje społeczne i uwarunkowania socjologiczno - rynkowe i techniczne w odniesieniu do danego modelu, co ma niebagatelne przełożenie na cenę. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca zarzuciła, że organ nie odniósł odpowiednio się do jej wyjaśnień w zakresie wartości zakupionego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego. Doszło do bezpodstawnego uruchomienia procedury weryfikacyjnej, pomimo braku przesłanek do zakwestionowania zarówno wiarygodności formalnej, jak i materialnej złożonych przez podatnika oświadczeń i materiałów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a. Jednocześnie istotnym jest, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga nie jest zasadna. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.) w sytuacji sporu o prawidłowość określenia wysokości podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego AUDI A8. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Artykuł 100 ust. 1 pkt 2 stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe takiego samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tej czynności, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za taki samochód, a w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Regułą więc jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach WNT za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Zgodnie jednak z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast zgodnie z art. 104 ust. 9 u.p.a. w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartość rynkową samochodu osobowego definiuje natomiast art. 104 ust. 11 u.p.a. stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Powyższe oznacza, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. W razie gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże przyczyn - mimo wezwania – które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ uprawniony jest do samodzielnego określania podstawy opodatkowania. W przedmiotowej sprawie spółka złożyła do organu deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu, w której wskazała podstawę opodatkowania w kwocie 4735 zł. W związku z wątpliwościami odnośnie wysokości tej kwoty, organ przeprowadził czynności sprawdzające, w toku których stwierdził, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej przez organ w kwocie 23 650 zł. Niewątpliwie zaistniała zatem przesłanka "znacznej różnicy", o której mowa w przepisie art. 104 ust. 8 u.p.a. W tej sytuacji, organ miał pełne podstawy podjąć wątpliwości odnośnie prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, dlatego bezpodstawne są zarzuty skargi kwestionujące zasadność wszczęcia procedury weryfikacyjnej. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania obowiązkiem podatnika jest – na wezwanie organu – wskazanie przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. To podatnik, dysponując wiedzą co do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym (tj. na rynku polskim). Powinno to nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych dowodów danych i faktów, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2013 r. I GSK 1496/11 i z 4 kwietnia 2017 r. I GSK 209/17, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka wezwana przez organ w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a. do wskazania przyczyn uzasadniających podaną kwotę przedstawiła fotografie dokumentujące uszkodzenia. Organ w celu rzetelnego odniesienia się do tej dokumentacji powołał biegłego rzeczoznawcę, który wyliczył kwotę 24 100 zł metodą zredukowanego kosztu naprawy i kwotę 10 131 zł metodą stopnia uszkodzenia. Doszło zatem do sytuacji, w której organ dysponował materiałem dowodowym na temat spornego samochodu, w oparciu o który spółka i biegły rzeczoznawca wywiedli zupełnie odmienne wnioski co do wysokości podstawy opodatkowania. Należy w tym miejscu wyjaśnić, że w postępowaniu prowadzonym na tym etapie, czyli po wydaniu opinii rzeczoznawcy, podatnik również nie jest pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega, bez nieuzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyni (czyniłoby) niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a. ustalaną przez organ podatkowy. Również więc i ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie. Z akt sprawy wynika, że spółka po złożeniu w 2014 r. dokumentacji fotograficznej nie podnosiła już żadnych nowych twierdzeń, nie składała pism czy wniosków dowodowych. Brak aktywności samego podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej powyżej okoliczności nie może więc, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. podważać, nie dość, że określonej tym przepisem kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, to również i jego rezultatu wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym (por. powołane wyżej wyroki I GSK 1496/11 i I GSK 209/17). W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że spółka nie wskazała przyczyn uzasadniających podanie tej kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. Organ stosownie do wymogów wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, uznał, że do ustalenia podstawy opodatkowania samochodu Audi A8 należy przyjąć wartość pojazdu określoną w opinii rzeczoznawcy metodą stopnia uszkodzenia. Z wyceny tej odliczył współczynnik zbywalności przyjmując poprawnie, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Z treści art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko bowiem te elementy stanowić mogą w świetle przywołanego przepisu podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wyrażono w nim, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy między innymi od popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Natomiast ceny zawarte w katalogach użytych przez rzeczoznawcę są uśrednionymi cenami używanych samochodów, uwzględniającymi standardowy przebieg, zużycie i wyposażenie tych pojazdów. Są to ceny ustalane przez ekspertów na podstawie monitoringu rynku samochodowego. Tak więc wpływ takich czynników jak m.in. zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2016 r. I GSK 1857/14, z 29 września 2017 r. I GSK 813/17, z 14 listopada 2017 r. I GSK 2011/15). Mając na uwadze, że stanowisko organów w pełni wpisuje się w orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż ustalenie średniej wartości pojazdu związane z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności, zarzuty skargi w tym zakresie nie mogą zostać uwzględnione. Jeśli zaś chodzi o podnoszoną w skardze kwestię pominięcia uszkodzeń możliwych do ustalenia po demontażu widocznych uszkodzonych elementów należy po pierwsze zauważyć, że podatnik nie podnosił tej kwestii w toku postępowania podatkowego, po drugie organ przy określaniu wysokości podstawy opodatkowania uwzględnił współczynnik uszkodzeń ukrytych wyliczony przez rzeczoznawcę. W skardze podniesiony został również zarzut, że organ nie uwzględnił okoliczności, iż samochody w krajach bardziej rozwiniętych szybciej tracą na wartości niż w Polsce. W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. I GSK 1704/11, I GSK 799/13, I GSK 4/14) wyrażony jest pogląd, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi. Jednakże jak wspomniano wyżej, wykazanie tych okoliczności należy do podatnika w toku wyjaśniania przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Takiego uzasadnienia podatnik się nie podjął, a podnoszenie argumentów w tej kwestii na etapie skargi jest spóźnione. Odnosząc się do argumentu skargi o dokonywaniu wykładni art. 104 u.p.a. w kierunku, który nie sprzeciwia się podstawowym prawom ekonomii, należy wskazać, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 listopada 2016 r. I GSK 120/15, uregulowania zawarte w art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, a nie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej. W ocenie NSA, nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny. Taka sytuacja miała zaś miejsce w przedmiotowej sprawie. Podsumowując należy wskazać, że organ sprostał wymogom nałożonym przepisem art. 104 ust. 8 u.p.a., a dalsza inicjatywa dowodowa należała do strony, która nie wyjaśniła przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. art. 122 i art. 187 § 1. Tym samym należało uznać, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny, która zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego – art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów w tym zakresie za bezpodstawne. Z tych względów, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.