I SA/Ke 74/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Surma, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi T. "O." sp. z o.o. w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 stycznia 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.28.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r., styczeń 2020 r., luty 2020 r., marzec 2020 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor), po rozpatrzeniu odwołania T. "O." sp. z o.o. w Ś.(spółka), od decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) z 9 października 2023 r nr 9/VAT/CKK-2/2023 w sprawie: I. określenia w podatku od towarów i usług: za 1. grudzień 2019 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - 1 903 032 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 1 000 000 zł, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym kwoty 903 032 zł; 2. styczeń 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - 596 984 zł; 3. luty 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym - 79 327 zł; 4. marzec 2020 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 218 944 zł; II. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: 1. grudzień 2019 r. - 8865 zł, 2. styczeń 2020 r. - 4792 zł, 3. luty 2020 r. – 5656 zł, marzec 2020 r. – 11 933 zł, decyzją z 10 stycznia 2025 r. nr 2601-IOV-1.4103.28.2023 uchylił decyzję organu I instancji i: I. określił w podatku od towarów i usług za: 1. grudzień 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - 1 937 451 zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy - 1 000 000 zł, do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym - 937 451 zł; 2. styczeń 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy - 649 713 zł; 3. luty 2020 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym - 102.297 zł; 4. marzec 2020 r. zobowiązanie podatkowe - 148 545 zł; II. ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: 1. grudzień 2019 r. - 784 zł, 2. styczeń 2020 r. – 479 zł, 3. luty 2020 r. - 308 zł, 4. marzec 2020 r. - 846 zł. Organ ustalił, że spółka prowadzi od 30 października 2003 r. działalność gospodarczą w przeważającym zakresie dotyczącą produkcji wyrobów tartacznych i ich sprzedaży. W 2019 r. i 2020 r. dokonywała m.in. sprzedaży pelletu drzewnego i pozostałych wyrobów drzewnych. Ponadto spółka świadczyła usługi transportowe na odcinkach krajowych oraz na terenie Unii Europejskiej. W systemie VIES była zarejestrowana jako podmiot dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych. Sprzedaży towarów dokonywała w kraju oraz do Włoch, Francji, Węgier, Chorwacji, Słowacji, Niemiec, Hiszpanii, Austrii, Czech i Niderlandów. Podmiotami nabywającymi od niej pellet były m.in. włoskie firmy: B.E. G. P. S., M.; A. P.S.R, R., E.W. S., F., S. S. G. E. S.., R.. W wyniku przeprowadzonej kontroli celno – skarbowej oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że dostawy towarów na rzecz: firmy A., dotyczące 8 faktur VAT na łączną wartość 173 938,24 zł, wystawionych w okresie 14.01. - 31.03.2020 r., firmy E., dotyczące 19 faktur VAT na łączną wartość 424 229,28 zł, wystawionych w okresie 30.01. - 24.03.2020 r., firmy S., dotyczące 27 faktur VAT na łączną wartość 498 210,02 zł, wystawionych w okresie 12.12.2019 r. - 6.03.2020 r., nie zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów WDT z uwagi na fakt, że towary te nie zostały dostarczone do odbiorców wskazanych na fakturach. Wobec stwierdzenia, że towary nie zostały dostarczone do odbiorców wskazanych na fakturach, ale zostały wywiezione do Włoch uznano, że transakcje te nie stanowią opodatkowanych transakcji w VAT. Stwierdzono, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zakwestionowanych dostaw wykazanych wraz z towarzyszącymi im usługami jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tym samym naruszyła przepisy art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2018 roku poz. 2174 ze zm., a następnie t.j. Dz.U. z 2020 roku poz. 106 ze zm. zwana dalej ustawą o VAT) dalej "ustawa o VAT". Stwierdzono zawyżenie wartości wykazanych w deklaracjach VAT-7 dostaw wewnątrzwspólnotowych. Organ ustalił, że w okresie grudzień 2019 r. - marzec 2020 r. głównym odbiorcą i pośrednikiem w sprzedaży towarów dostarczanych do Włoch była firma B.E. z siedzibą w M., reprezentowana przez prezesa R. M.. Współpraca była realizowana w oparciu o umowę dystrybucji z 10.05.2015 r. oraz kontrakt na sprzedaż pelletu drzewnego z 2.07.2015 r. Dystrybutor miał wyłączne przedstawicielstwo na sprzedaż tego pelletu na terenie Włoch z wyłączeniem regionu Toscania, Piemont, Liguria i Valle d'Aosta. Spółka wyjaśniła również, że sprzedaż pelletu była dokonywana w systemie mieszanym, tj. w sposób bezpośredni oraz za pośrednictwem tej firmy, w celu pozyskania klientów oraz wypromowania spółki na rynku włoskim. Firma B.E. w ramach swobody zawartych umów ze spółką, występowała dwutorowo - jako kupujący, na rzecz którego sprzedający wystawiał bezpośrednio faktury sprzedaży i w roli dystrybutora, który dystrybuował towar, pozyskując klientów na terenie Włoch i wówczas spółka wystawiała faktury na kupującego czyli klienta w tzw. Intrastat, zgodnie z umową dystrybucji, czyli dystrybutor oddawał spółce pozyskanego klienta w cenie towaru jaką ustalił w ramach umowy i pobierał z tego tytułu prowizję. Wszelkie kontakty z klientami włoskimi prowadził wyłącznie dystrybutor. Zadaniem spółki było wystawienie faktur proforma, wykonanie produktu, załadunek, wystawienie faktur. Gdy klient dokonał płatności, dystrybutor dokonywał oceny możliwości transportowych i umieszczał go w harmonogramie danego tygodnia, jako planowany odbiór towaru. Jak wyjaśniła spółka, dystrybutor poprzez własne zaangażowanie był w stanie zweryfikować klienta włoskiego na miejscu, czego nie mogła dokonać spółka będąc w Polsce. Dzięki takim działaniom spółka była spokojna o rzetelność klientów, których za pośrednictwem dystrybutora pozyskiwała. W zakresie transakcji dostawy pelletu B.E. występowała jako pośrednik pomiędzy spółką (producentem), a włoskimi klientami tj. firmami: A., E. i S. W odniesieniu do transakcji z firmą A. ustalono, że w okresie od 14.01.2020 r. do 31.03.2020 r. spółka wystawiła 8 faktur VAT na rzecz tej firmy z tytułu dostawy pelletu wraz z kosztami transportu na łączną wartość 173 938,24 zł ze stawką VAT 0%. W ocenie organu zgromadzone dowody i okoliczności sprawy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że kontrahentem spółki była nieosiągalna dla włoskiej administracji podatkowej firma A., w której niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadająca swoją siedzibę pod wirtualnym adresem, pod którym nie prowadziła działalności gospodarczej. O niezasadnym zakwalifikowaniu przez spółkę dostaw rzecz firmy A. jako dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką VAT 0% świadczy również lakoniczna wiedza spółki na temat kontrahenta, brak pisemnej umowy handlowej i oficjalnych kontaktów przy realizacji zamówień o znacznej wartości, a także sprzeczności w dokumentacji przedłożonej przez spółkę i przewoźników w zakresie miejsca dostawy i nabywcy oraz niezgodność realizowanych płatności z zasadami wynikającymi z umowy dystrybucji. W odniesieniu do transakcji z firmą E. ustalono, że w okresie od 30.01.2020 r. do 24.03.2020 r. spółka wystawiła 19 faktur VAT na rzecz tej firmy z tytułu dostawy pelletu wraz z kosztami transportu na łączną wartość 424 229,28 zł ze stawką VAT 0%. Faktyczne funkcjonowanie firmy E., jako rzetelnego podmiotu dokonującego zakupu pelletu od spółki, podważa nie tylko brak wiedzy w tym zakresie jej przedstawiciela prawnego, ale również inne okoliczności, jak chociażby ulokowanie siedziby firmy rzekomo handlującej towarem o znacznych ilościach i niemałych gabarytach w mieszkaniu, bez jakiegokolwiek dodatkowego zaplecza technicznego i magazynowego. Ponadto ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z aplikacji Google Maps Street View, dotyczących adresu firmy E., tj. via L. [...], [...] F., wynika, że pod tym adresem brak jest znamion świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez tą firmę. Budynek, w którym rzekomo miała być prowadzona działalność w zakresie handlu pelletem jest budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym brak jest szyldu firmy E., brak jest zaplecza pozwalającego na składowanie, magazynowanie, przyjmowanie znacznych ilości pelletu, parter przeznaczony jest np. do handlu artykułami spożywczymi i na działalność teatralną. O nierzetelności firmy E. świadczy również brak zatrudnienia jakiejkolwiek osoby np. do obsługi biurowej, technicznej, czy też znającej tematykę związaną z handlem pelletem zwłaszcza, że z przekazanych informacji przez włoską administrację wynika, że A.C. prowadziła od kilku lat działalność w zakresie organizacji konferencji i targów. Z informacji tych wynika również, że w latach 2019 i 2020 firma E. realizowała nabycia i dostawy na duże kwoty. Ta okoliczność, w przypadku faktycznego prowadzenia działalności, uzasadniałaby posiadanie określonego zaplecza technicznego i kadrowego, co nie miało miejsca w odniesieniu do firmy E.. Z drugiej strony znamiennym jest przy nierzetelnych podmiotach i tzw. papierowych transakcjach wykazywanie znacznych obrotów i zakupów, bez osiągnięcia zysku skutkującego powstaniem zobowiązania podatkowego do wpłaty, bądź nie realizowaniem płatności należnych podatków działalności (nie wykazywanie obrotów, nie składanie określonych dokumentów podatkowych, bądź formalne zakończenie działalności) mimo braku spadku obrotów przez znaczny czas, co miało miejsce w przypadku firmy E.. Również brak płatności należnych podatków w odniesieniu do lat 2018, 2019 i 2020 pomimo dopełnienia obowiązku składania przewidzianych deklaracji świadczy o nierzetelności firmy E.. Takie działania, zachowania cechują tzw. znikających podatników, nie prowadzących faktycznej działalności gospodarczej, realizujących jedynie transakcje papierowo. W odniesieniu do transakcji z firmą S. ustalono, że spółka w okresie od 12.12.2019 r. do 6.03.2020 r. wystawiła 27 faktur VAT na rzecz tej firmy z tytułu dostawy pelletu wraz z kosztami transportu na łączną wartość 498 210,02 zł ze stawką VAT 0%. W ocenie organu o tym, że spółka nie dokonała na rzecz tej firmy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczy brak wiedzy spółki na temat kontrahenta, na rzecz którego miała rzekomo dokonywać dostaw pelletu, brak pisemnych umów handlowych oraz brak oficjalnych kontaktów przy realizacji zamówień o znacznej wartości. Nikt z pracowników spółki nie kontaktował się z firmą S., nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności tej firmy, wykorzystywano wyłącznie adres mailowy ogólnie dostępnej domeny. Również inne okoliczności, jak chociażby ulokowanie siedziby firmy rzekomo handlującej towarem o znacznych ilościach i niemałych gabarytach w budynku mieszkalno-usługowym, w którym brak jest zaplecza pozwalającego na składowanie, magazynowanie, przyjmowanie pelletu świadczą o nierzetelności zakwestionowanych transakcji. Ze znajdujących się w aktach sprawy wydruków z aplikacji Google Maps Street View, dotyczących adresu firmy S., wynika, że pod tym adresem brak jest znamion świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę S. - brak szyldu. W budynku na parterze w sąsiedztwie numeru 39 mogło zgodnie z szyldem znajdować się laboratorium, natomiast pod numerem 39 w okresie objętym postępowaniem podatkowym był opuszczony lokal, dopiero najwcześniej w maju 2021 r. prawdopodobnie przeznaczony na drobną działalność handlową (sklep) z asortymentem nie obejmującym pelletu. O nierzetelności powyższych transakcji świadczą również rozbieżności w wyjaśnieniach firmy S. z informacjami przekazanymi przez spółkę i jej przedstawiciela handlowego, dotyczącymi przebiegu dostaw. Dodatkowo z informacji włoskiej administracji podatkowej wynika, że firma S. została oznaczona jako "znikający podatnik", w związku z przekazaną w ramach Pierwszego Obszaru Roboczego sieci EUROFISC informacji zwrotnej. Organ stwierdził ponadto, że spółka realizowała dostawę towaru do Włoch, ale nie posiadała wiedzy komu w rzeczywistości dostarczyła pellet, co - w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy - świadczy o niezachowaniu należytej staranności. Jej wiedza ograniczyła się właściwie do określenia podmiotów na podstawie faktur, których nazwę wskazał pośrednik - firma B.E.. Zawarcie umowy z tym podmiotem i scedowanie na niego realizacji usługi pośrednictwa (szukania klientów, organizowania sprzedaży itd.) nie zwalniało spółki od dokonywania weryfikacji włoskich kontrahentów. Spółka powinna była sama z zachowaniem należytej staranności upewnić się, czy towar trafił do nabywców figurujących na przedmiotowych fakturach. Nie jest bowiem wystarczający sam fakt wywozu towaru za granicę, lecz dostarczenie go do odbiorcy wskazanego na fakturze. Spółka nie wykazała się ostrożnością i przezornością przy zawieraniu transakcji z firmami: A., S. i E.. O braku należytej staranności świadczy ograniczenie się przez spółkę do sprawdzenia warunków formalnych, związanych z rejestracją kontrahenta i ważnością numeru identyfikacyjnego za pośrednictwem systemu VIES. Spółka co prawda poinformowała o weryfikacji ww. firm na stronach www.eeeistroimpresse.it oraz www.creditsafe.com, jednak nie przedstawiła dowodów potwierdzających taką weryfikację, zwłaszcza, że jak wynika z informacji na ww. stronach dostęp do istotnych, szczegółowych danych, w tym finansowych jest odpłatny i ta kwestia z pewnością byłaby uregulowana pomiędzy spółką i jej dystrybutorem. O braku należytej staranności świadczy również brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami ww. spółek, brak sprawdzenia czy pod wskazanymi adresami siedzib, miejsc prowadzenia działalności firmy faktycznie istnieją, brak sprawdzenia czy firmy dysponują infrastrukturą techniczną, logistyczną, a także personelem, brak jakichkolwiek działań ze strony spółki w celu ustalenia, że towary zostały przetransportowane do nabywców widniejących na fakturach, brak chociażby rozmów telefonicznych pracowników spółki z przedstawicielami prawnymi włoskich firm. Spółka ograniczyła się wyłącznie do korespondencji mailowej z rzekomymi nabywcami. W ocenie organu podstawowe wątpliwości, co do nawiązania współpracy z ww. firmami powinna również wzbudzić dokumentacja dotycząca przeprowadzonych w jej ramach transakcji, w tym dokumenty przewozowe CMR i WZ. Stąd zarzuty odwołania sprowadzające się do stanowiska, że nie istnieje żadna uzasadniona potrzeba, a tym bardziej prawny obowiązek wizyty w siedzibie kontrahenta czy też wnikliwego badania infrastruktury jaką dysponuje, nie mogą odnieść zamierzonego przez spółkę skutku, skoro nie były to argumenty przesądzające o braku dochowania przez nią należytej staranności kupieckiej. Z zachowania ostrożności w transakcjach z włoskimi kontrahentami nie zwalniał również podnoszony przez spółkę fakt, że sprzedaż na ich rzecz była niewielka, wynosiła poniżej 1% całej sprzedaży, oraz że w latach 2019 i 2020 współpracowała z 1726 kontrahentami, przez co ich ilość utrudniała weryfikację każdego z nich. Organ zgodził się ze spółką, że faktycznie miała ona w okresie szczytu pandemii Covid-19 utrudniony bezpośredni kontakt z kontrahentem, czy też w niektórych okresach wręcz niemożliwy. Jednak spółka pierwsze kontakty z włoskimi kontrahentami nawiązała jeszcze przed wybuchem pandemii. Ponadto, gdyby spółka pozyskała informacje od przewoźników, to uzyskałaby wiedzę co do faktycznej drogi przewozu towaru. W konsekwencji organ stwierdził, że opisane transakcje (dostawy) nie podlegają opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał na zasady odliczania podatku naliczonego sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że w przypadkach, gdy podatnik dokonuje tzw. sprzedaży mieszanej, tzn. opodatkowanej i zwolnionej lub nieopodatkowanej, i nie ma możliwości przyporządkowania do tych czynności dokonanych zakupów towarów lub usług, zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 2a lub art. 90 ustawy o VAT, które uprawniają podatnika do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o ustaloną proporcję. Dyrektor wskazał, że organ I instancji, dokonując wyliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zakwestionowaną sprzedażą pelletu, oparł się na danych w zakresie zakupów i sprzedaży, wynikających z okazanych przez spółkę w toku kontroli celno-skarbowej dokumentów, w tym rejestrów, znajdujących odzwierciedlenie w złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Jednak przedstawiony sposób wyliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nieopodatkowaną organ odwoławczy uznał za nieprawidłowy. Z powołanych wyżej przepisów oraz utrwalonego orzecznictwa w tym zakresie wynika, że wskaźnik proporcji powinien być odnoszony do okresu rocznego, a nie miesięcznego. Co więcej, unormowania te nie przewidują żadnego dodatkowego warunku dla zastosowania rocznego okresu. W ww. przepisach art. 86 ust. 2d oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca bowiem jednoznacznie określił sposób obliczenia proporcji. Mianowicie proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Niedopuszczalne jest więc stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Dyrektor przedstawił przy tym w formie tabelarycznej prawidłowy sposób wyliczenia proporcji w odniesieniu rocznym oraz ustalenia zawyżenia podatku naliczonego oraz rozliczenie VAT zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Konsekwencją powyższych ustaleń, wskazujących na zaniżenie przez spółkę zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia kwoty zwrotu na rachunek bankowy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, jest ustalenie w stosunku do Spółki dodatkowego zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, jednak w niższej wysokości niż dokonał organ I instancji. Organ wziął pod uwagę, że spółka nie dochowała należytej staranności co do rzetelności wymaganej od profesjonalnego podatnika w relacjach z firmami: A., E. i S., z uwagi na dobre stosunki handlowe od wielu lat z włoskim dystrybutorem - firmą B.E., darząc go zaufaniem; wartość stwierdzonych nieprawidłowości była niezbyt znaczna; nieprawidłowości te miały charakter ciągły i występowały w całym okresie objętym postępowaniem; spółka nie była sprawcą naruszeń prawa podatkowego w zakresie nieprzedawnionych zobowiązań w VAT, poza wynikającymi z niniejszego postępowania. Nie wszczynano wobec spółki innych postępowań podatkowych, których wynikiem byłoby określenie bądź ustalenie zobowiązania podatkowego. Spółka nie skorygowała deklaracji w przeprowadzonej i nie dokonała wpłat należnych kwot. Jednocześnie współpracowała z organem, udzielała odpowiedzi na wystosowane do niej wezwania i przekazywała żądane dokumenty. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie decyzji dyrektora oraz decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego t.j.: a) art. 1, art. 138, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej, polegające na odmowie podatnikowi prawa do zastosowania stawki VAT 0% w sytuacji gdy mimo dochowania należytej staranności/dobrej wiary nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć o ewentualnym oszustwie po stronie kontrahenta; b) art. art. 42. ust 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0%, gdy mimo dochowania należytej staranności/dobrej wiary nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o oszustwie włoskich kontrahentów oraz błędną i całkowicie dowolną ocenę dobrej wiary skarżącej; c) art. 90. ust. 4 w zw. z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię niezastosowanie części przepisu dotyczącej zaokrąglenia; d) art. 90 ust. 10 ustawy o VAT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji gdy proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT po zaokrągleniu wyniosła 100%; e) art. 112b ust. 1 lit. a, b, c ustawy o VAT poprzez jego nieuzasadnione zastosowane w przypadku działania podatnika w dobrej wierze z zachowaniem należytej staranności oraz w sytuacji gdy mimo odmiennego stanowiska organów prawidłowo obliczona kwota zaniżenia podatku wynosiła by 0 zł. 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i oparcie ustaleń wyłącznie na części materiału dowodowego z pominięciem wielu dowodów przedłożonych przez stronę a przez to poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego; b) art. 191 ww. ustawy przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wydaniu rozstrzygnięcia na podstawie części materiału dowodowego, z pominięciem okoliczności faktycznych przemawiających na korzyść skarżącej; c) art. 122, w zw. z art. 187 w zw. z art 188, w zw. z art. 121 ww. ustawy przez brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do złożonych dowodów czy okoliczności podnoszonych przez stronę postępowania; c) art. 210 § 4 ww. ustawy przez ogólnikowy charakter uzasadnienia, w którym nie odniesiono się do dowodów przedstawionych przez stronę, ani orzecznictwa wskazanego przez stronę w postępowaniu odwoławczym; d) art. 2a w zw. z art 121 przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez rozstrzyganie absolutnie wszystkich wątpliwości na niekorzyść strony oraz całkowite pominięcie aktualnego orzecznictwa NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych w podobnych sprawach. W ocenie skarżącej dokonała ona wszelkich możliwych czynności w celu weryfikacji kontrahentów, weryfikowała numer NIP w bazie VIES jako czynnego podatnika oraz nie wysłała towaru dopóki nie otrzymała zapłaty z rachunku kontrahenta. Spółka wysyłała wszystkie dokumenty listownie na adres włoskich kontrahentów i otrzymywała podpisane skany tych dokumentów. Dodatkowo spółka zleciła poszukiwanie (w tym weryfikację kontrahentów na miejscu we Włoszech) swojemu dystrybutorowi, który z tego tytułu wystawiał faktury prowizyjne. Spółka posiada wszelkie dokumenty uprawniające ją do zastosowania stawki VAT 0% dla WDT jak i odliczenia VAT naliczonego od zakupów. Dokonała dostawy towarów do podmiotu wskazanego na fakturach a podmiot ten potwierdził odbiór towarów we Włoszech w miejscach wskazanych na dokumentach. Podobnie w zakresie transportu spółka posiadała w swojej dokumentacji wraz z fakturami dokumenty CMR w takim zakresie w jakim to ona odpowiadała za transport. Natomiast w takim zakresie w jakim za transport odpowiadał włoski dystrybutor i w jakim wystawiał faktury za usługę transportową ze względu na ilość komplet dokumentacji przechowywany był wraz z dokumentami dotyczącymi współpracy z włoskim kontrahentem a nie z dokumentami księgowymi. Spółka przesłała w toku postępowania bardzo obszerne wyjaśniania wraz z obszerną dokumentacją, przetłumaczoną przez tłumacza przysięgłego z języka włoskiego w zakresie współpracy z pomiotem A., do których organ odniósł się tylko kilkoma zdaniami. Ponadto, ustalenia organu otrzymane od włoskiej administracji podatkowej o braku kontaktu z przedstawicielem A. dotyczą stanu na rok 2022 a nie kontrolowanego okresu, jak również dotyczą innej osoby niż ta która była właścicielem i osobą uprawnioną do reprezentacji spółki w kontrolowanym okresie. Zdaniem organu to głównie ta okoliczność świadczy o nierzetelności kontrahenta. Skarżąca ponadto nie mogła przedłożyć dokumentów przewozowych z C. na S., ponieważ na wszystkich dokumentach jako miejsce dostawy zostało wskazane C. we Włoszech, gdzie pracownik pośrednika odbierał towar w imieniu S. na podstawie upoważnienia. Skarżąca podniosła, że zakwestionowani kontrahenci to tylko odpowiednio 0,07% i 0,17% wszystkich nabywców spółki w danym roku, a wartość sprzedaży do nich to również mniej niż 1% całej sprzedaży w każdym z lat. Idąc tokiem myślenia kontrolujących spółka musiała by osobiście odwiedzać 5 nabywców każdego dnia w roku. Innymi słowy przy tej skali obrotu i tej ilości nabywców nie ma możliwości by ktoś z 1726 nabywców z całej Europy nie okazał się nieuczciwy mimo zachowania należytej staranności przez Spółkę. Dodatkowo wszyscy klienci kwestionowani przez organ podatkowy pochodzą z okresu pandemii Covid-19, gdzie weryfikacja kontrahenta (w tym przypadku przez pośrednika) była znacznie utrudniona i musiała opierać się tylko na dokumentach formalnych. W ocenie skarżącej zupełnie niezrozumiały jest wymaganie organów by spółka w celu weryfikacji poprawności oficjalnych dokumentów transportowych, nieformalnie rozpytała przewoźników gdzie dostarczyli towar. Nie napisano dlaczego nieoficjalne rozpytanie firmy transportowej ma zdaniem organu większą moc niż dokumenty. W tym kontekście skarżąca odwołała się do aktualnego orzecznictwa TSUE i NSA. W skarżonej decyzji na stronie 57 organ mylnie interpretuje treść art. 90 ust. 4 ustawy o VAT w połączeniu z art. 90 ust. 10 tej ustawy twierdząc, że w przypadku gdy proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2 przekracza 98% art. 90 ust. 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania. Wbrew twierdzeniom organu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT pozwala na przyjęcie proporcji 100% po spełnieniu dodatkowych warunków także w przypadku gdy proporcja obliczona na podstawie art. 90 ust. 2 u.p.t.u nie przekracza 99%, ale przekracza 98%, natomiast w żadnym zakresie nie wyłącza on stosowania art. 90 ust. 4 u.p.t.u. i zaokrąglania proporcji do najbliższej liczby całkowitej. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na indywidualne interpretacje podatkowe. Zdaniem skarżącej nawet w przypadku zaakceptowania stanowiska organu i zastosowania proporcji odliczenia VAT naliczonego proporcja ta obliczona z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 u.p.t.u. wynosi 100%. Brak jest zatem uszczuplenia podatku. W związku z brakiem uszczuplenia podatku brak jest możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii czy organy prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącej do opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz włoskich nabywców, tj. firm: A., E. i S. oraz pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakwestionowanymi dostawami pelletu, nie stanowiącymi opodatkowanych transakcji w VAT, a także czy prawidłowo ustaliły dodatkowe zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organu faktury dokumentujące powyższe dostawy są nierzetelne podmiotowo, tj. wprawdzie pellet został wywieziony do Włoch, ale nie został dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach, a skarżąca nie działała w dobrej wierze. Firmy A., E. i S. nie prowadziły bowiem faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji zastosowanie przez spółkę do tych dostaw stawki VAT 0% było nieuprawnione. Opisane transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taka sytuacja skutkowała zaniżeniem przez skarżącą zobowiązania podatkowego oraz zawyżeniem kwoty zwrotu na rachunek bankowy i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc. Co z kolei obligowało organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 112b ust. 1, ust. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Skarżąca nie kwestionuje okoliczności, że pellet nie został dostarczony do firm A., E. i S. oraz że nie prowadziły one faktycznej działalności gospodarczej. Kwestionuje natomiast ustalenie, że nie działała w dobrej wierze, tj. że nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji. W ocenie spółki ponadto, proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, po zaokrągleniu do najbliższej liczby całkowitej wyniosła 100%, co oznacza, że prawidłowo obliczona kwota zaniżenia podatku wyniosła 0 zł. Tym samym nie było podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sprawy oraz kwestii spornej należy wskazać na regulacje ustawy o VAT dotyczące m.in. warunków zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie. Stosownie do i art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z ust. 2 przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. Z kolei art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast w ust. 11 wskazanego przepisu stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła WDT, w szczególności: 1. korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2. dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3. dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4. dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W kwestii udokumentowania WDT wypowiedział w dwóch uchwałach NSA: pierwsza z 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". W świetle zawartych w ww. uchwałach wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA zastrzegł jednak, że udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Polski) winno być dowiedzione dokumentami. Z powyższego wynika, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym – biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Zatem dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków – wynikającego z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Istotne przy tym jest, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ustawy o VAT, o ile dochował należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji. W wyroku z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18, TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to organy podatkowe nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd ma na uwadze, że przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak – jak stwierdził NSA m.in. w wyrokach z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, z 28 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1926/17, z 3 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 341/20, z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I FSK 677/22; publik. CBOSA - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustaliły, a sąd te ustalenia podziela, że choć towar został wywieziony z terytorium Polski, to w istocie nie wiadomo do jakiego odbiorcy nastąpiło przemieszczenie. Skoro jednak towar został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, lecz dostawa miała miejsce na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, to nie został spełniony warunek, o który mowa art. 13 ustawy o VAT. Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających jednoznacznie wywóz pelletu do firm: S., A. i E.. Należy przy tym podzielić stanowisko organu, że samo formalne posiadanie dokumentów dotyczących WDT, nawet takich jak np. zamówienie na towar, e-maile, zawarta umowa, potwierdzenie zapłaty za towar, czy dokumenty przewozowe, nie upoważnia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli udokumentowanie nie dotyczy rzeczywistych zdarzeń - w tym co do strony podmiotowej, co niewątpliwie nastąpiło w niniejszej sprawie. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając podjęte w jego zakresie działania organów należy wskazać, że przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie, postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe (np. faktury, umowy, zamówienia, międzynarodowe listy przewozowe, materiały pozyskane od zagranicznych służb skarbowych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Sąd stwierdza, że dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy, że zakwestionowane faktury są nierzetelne podmiotowo, ponieważ firmy S., A. i E. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na dokładne ustalenia organów, z którymi sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny. W tym zakresie wyeksponowania jedynie wymaga, że firmy te były "znikającymi podatnikami", co wynika z informacji włoskiej administracji podatkowej. Znikający podatnik natomiast to jeden z podmiotów stanowiących element oszustwa podatkowego jakim jest karuzela podatkowa. Z kolei przedstawicielka firmy E. A.C. została nazwana przez włoską administrację podatkową "totalnym oszustem podatkowym". Ponadto, brak było możliwości skontaktowania się z przedstawicielami spółki A. i brak było możliwości weryfikacji przedmiotowych transakcji. Firma A. posługiwała się adresem, pod którym znajduje się tzw. wirtualne biuro. Pod adresem tym stwierdzono brak jej siedziby. Również pod adresem zamieszkania przedstawiciela firmy A. nie stwierdzono znamion prowadzenia przez firmę A. działalności gospodarczej. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze, ustalenia organu otrzymane od włoskiej administracji podatkowej o braku kontaktu z przedstawicielem A. i zmianie osoby uprawnionej do reprezentacji tej spółki, nie są jedynymi świadczącymi o nierzetelności transakcji z tą firmą. Z kolei faktyczne funkcjonowanie firmy E. podważa nie tylko brak wiedzy w tym zakresie jej przedstawiciela prawnego (A. C.), ale również inne okoliczności, jak chociażby ulokowanie siedziby firmy rzekomo handlującej towarem o znacznych ilościach i niemałych gabarytach w mieszkaniu, bez jakiegokolwiek dodatkowego zaplecza technicznego i magazynowego. Pod tym adresem siedziby firmy brak jest znamion świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez tą firmę. Budynek, w którym rzekomo miała być prowadzona działalność w zakresie handlu pelletem jest budynkiem mieszkalno-usługowym, w którym brak jest szyldu firmy E., brak jest zaplecza pozwalającego na składowanie, magazynowanie, przyjmowanie znacznych ilości pelletu, parter przeznaczony jest np. do handlu artykułami spożywczymi i na działalność teatralną. O nierzetelności firmy E. świadczy również brak zatrudnienia jakiejkolwiek osoby np. do obsługi biurowej, technicznej, czy też znającej tematykę związaną z handlem pelletem zwłaszcza, że A.C. prowadziła od kilku lat działalność w zakresie organizacji konferencji i targów, a w latach 2019 i 2020 firma E. realizowała nabycia i dostawy na duże kwoty, co uzasadniałaby posiadanie określonego zaplecza technicznego i kadrowego. Brak płatności należnych podatków w odniesieniu do lat 2018, 2019 i 2020 pomimo dopełnienia obowiązku składania przewidzianych deklaracji również świadczy o nierzetelności firmy E.. Siedziba firmy S., rzekomo handlującej towarem o znacznych ilościach i niemałych gabarytach również znajdowała się w budynku mieszkalno-usługowym, w którym brak jest zaplecza pozwalającego na składowanie, magazynowanie, przyjmowanie pelletu. Pod tym adresem brak jest znamion świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej przez firmę S. - brak szyldu. W budynku na parterze w sąsiedztwie numeru 39 mogło zgodnie z szyldem znajdować się laboratorium, natomiast pod numerem 39 w okresie objętym postępowaniem podatkowym był opuszczony lokal, dopiero najwcześniej w maju 2021 r. prawdopodobnie przeznaczony na drobną działalność handlową (sklep) z asortymentem nie obejmującym pelletu. Podsumowując, kontrahentami skarżącej były firmy, w których niemożliwe było potwierdzenie dostaw towarów będących przedmiotem transakcji, posiadające swoją siedzibę pod wirtualnym adresem, pod którym nie prowadziły działalności gospodarczej lub które są w ogóle nieosiągalne. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ wykazał też, że skarżąca nie działała w dobre wierze. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że dobra wiara jest to należyta staranność podatnika VAT w relacjach handlowych, stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT. W ślad za tezą wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r., I FSK 1983/19 (CBOSA) sąd podnosi, że działanie w zgodzie z kanonami zachowania należytej staranności kupieckiej, to ogólnie rzecz biorąc powinność rozważenia przez podatnika przed nawiązaniem konkretnej współpracy takich elementów jak: wiarygodność kontrahenta w oparciu o dostępne bazy, analiza sposobu nawiązania współpracy i sposobów wzajemnej komunikacji, okoliczności towarzyszące dostawom i płatnościom. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. Wystarczy, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). Orzecznictwo TSUE organom prowadzącym postępowanie stawia jednak wymóg wykazania w okolicznościach konkretnej sprawy, że podatnik nie dochował należytej staranności i co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem, bądź nie miał przesłanek podejrzewać, że uczestniczy w obrocie niezgodnym z prawem. Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie dokonały takich ustaleń i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w zweryfikowaniu swoich odbiorców. Jak już wyżej wskazywano skarżąca realizowała dostawę towaru do Włoch, ale nie posiadała wiedzy komu w rzeczywistości dostarczyła pellet. Jej wiedza ograniczyła się właściwie do określenia podmiotów na podstawie faktur, których nazwę wskazał pośrednik - firma B.E.. Weryfikacja kontrahentów była dokonywana właśnie za pośrednictwem tej firmy. Skarżąca wskazywała w tym zakresie na zaufanie wynikające z długoletniej współpracy z tą firmą. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że co istotne w okolicznościach niniejszej sprawy, działanie z należytą starannością to również działanie z ograniczonym zaufaniem do kontrahenta. Od zachowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta nie zwalniała skarżącego okoliczność przerzucenia tych obowiązków na pośrednika. Za działania lub zaniechania innych osób odpowiedzialność ponosi bowiem sam podatnik. Tym bardziej, że umowa zawarta z B.E., nie zawiera postanowień zobowiązujących pośrednika do weryfikacji kontrahentów. Nie wskazują również na tą okoliczność wystawiane przez dystrybutora faktury za pośrednictwo. Działania skarżącej w omawianym zakresie ograniczyły się do sprawdzenia warunków formalnych, związanych z rejestracją kontrahenta i ważnością numeru identyfikacyjnego za pośrednictwem systemu VIES. Istotne natomiast jest, że transakcje z firmami A., E. i S. było transakcjami odmiennymi (niestandardowymi) od zazwyczaj zawieranych przez skarżącą z firmami włoskimi. Głównym odbiorcą w sprzedaży towarów dostarczanych do Włoch była bowiem od 2015 r. firma B.E. z siedzibą w M., która miała wyłączne przedstawicielstwo na sprzedaż tego pelletu na terenie Włoch z wyłączeniem regionu Toscania, Piemont, Liguria i Valle d'Aosta. Sprzedaż do tej firma odbywała się bezpośrednio. Pomimo, decyzji o sprzedaży do innych kontrahentów włoskich przez pośrednika, skarżąca nie powzięła dodatkowych starań o zweryfikowanie tych firm przed rozpoczęciem współpracy. Co istotne, do głębszego zainteresowania się nowymi kontrahentami powinny zmobilizować skarżącą okoliczności mające miejsce już w trakcie prowadzenia z nimi współpracy, a dotyczące nieścisłości w dokumentach przewozowych. Otrzymanie na bieżąco w trakcie realizowanych transakcji dokumentów przewozowych, rozbieżnych z przedłożonymi przez skarżącą w zakresie odbiorcy winno być dla niej sygnałem w zakresie konieczności weryfikacji faktycznego przebiegu transakcji i rzetelności kontrahentów. Gdyby skarżąca zachowała należytą staranność kupiecką i zapoznała się z pełną dokumentacją to z dużym prawdopodobieństwem zorientowałaby się, że faktycznymi odbiorcami towaru nie były firmy, na rzecz których wystawiała faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje. Nieścisłości w dokumentach podatkowych uzasadniały natomiast pozyskanie przez podatnika działającego w dobrej wierze dodatkowych informacji od przewoźników co do faktycznej drogi przewozu towaru, co sugerował organ, a czego konieczność, w obliczu posiadania dokumentów, kwestionuje skarżąca, pomijając wykazane przez organ rozbieżności w dokumentacji. Kwestie transportu, obiegu dokumentów (faktury, WZ, CM) i nieścisłości związane z tymi dokumentami, a dotyczące odbiorców towaru zostały szczegółowo ustalone i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organy zebrały w tym zakresie obszerny materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia organu, że towar nie został dostarczony do kontrahentów skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ ustosunkował się szczegółowo do przesłanych przez spółkę 30 stycznia 2023 r. wyjaśnień i dołączonych do nich dokumentów. Istotne przy tym jest, że dokumenty te nie przedstawiały stanu faktycznego innego, aniżeli ten który był znany organowi. Znajdowały bowiem odzwierciedlenie w materiale dowodowym stanowiącym akta sprawy. Do pozostałych dokumentów (m.in. korespondencji z Urzędem Pocztowym, oferty umowy skierowanej przez przewoźnika S. L. do firmy B.E., tłumaczeń dokumentów w zakresie zaległych płatności) obszernie odniósł się organ I instancji w uzasadnieniu wydanej przez niego decyzji. W tym zakresie wyeksponowania wymagają ustalenia, w świetle których o organizacji transportu decydowali skarżąca osobiście lub jej dystrybutor. Na 54 transakcji spółka dokonała 12 dostaw do Włoch własnymi samochodami oraz 9 transportów zleciła osobiście firmie T.-L. S. O., wszystkie do magazynu firmy B.E. w C., a pozostałe dostawy zorganizował dystrybutor firma B.E.. Organ ustalił, że skarżąca dysponowała międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi CMR-I, tj. egzemplarzami przeznaczonymi dla nadawcy, bez pieczątki i podpisu odbiorcy. W toku postępowania przedłożyła również dokumenty przewozowe pozyskane od włoskiego pośrednika, na których w miejscu odbiorcy towaru w przypadku firmy S. znajduje się pieczątka firmy B.E. z nieczytelnym podpisem, a w przypadku firm A. i E. pieczątka tych firm z nieczytelnym podpisem. W przypadku transportu realizowanego przez skarżącą lub firmę T. – L. S. O. (dot. firmy S.), skarżąca okazała również egzemplarze przeznaczone dla przewoźnika CMR-3, na których w miejscu odbiorcy znajduje się pieczątka firmy B.E. z nieczytelnym podpisem, nie zaś firmy S., czy tak jak wskazała firma S. jej klientów z S.. Co istotne, w kontekście zarzutów skargi, analiza okazanych przez spółkę dokumentów w tym zakresie wskazała, że nie przyjęto na magazyn firmy B.E. w C. zamówionej ilości pelletu oraz że jego przewóz nie nastąpił samochodami wykazanymi w pismach firmy B.E. do firmy S., dotyczących ustaleń tych firm w zakresie magazynowania towaru w C.. Skarżąca nie wyjaśniła tych rozbieżności. Nie okazała również dokumentów przewozowych świadczących o wywozie pelletu z magazynu firmy B.E. na S.. W przypadku, gdy transport był dokonywany przez osoby trzecie, na zlecenie dystrybutora - firmę B.E., analiza dokumentów przewozowych okazanych przez skarżącą z dokumentami okazanymi przez przewoźników wykazała, że odbiór towaru nastąpił przez podmioty inne niż firma A., E. czy S., bądź przekazane dokumenty opatrzone są parafkami i datą odbioru lecz nie zawierają pieczątek i nazw odbiorców, co uniemożliwia identyfikację osób odbierających towar, jak również w niektórych przypadkach brak było daty odbioru. W przypadku firmy E. spółka nie okazała dokumentów przewozowych przewoźników, natomiast organ otrzymał je od przewoźników. Z żadnego dokumentu przewozowego okazanego przez firmę spedycyjną nie wynika, aby odbiorcą towaru była firma E. (w 15 przypadkach odbiorcą towaru był inny podmiot, w 4 przypadkach stwierdzono brak informacji odnośnie odbiorcy towaru). Pomimo rozbieżności w dokumentach lub ich braku skarżąca nie pozyskała konkretnych danych bezpośrednio od klienta czy dystrybutora w zakresie miejsca, adresu i podmiotu do którego został dostarczony towar. Skarżąca powinna natomiast skrupulatnie dokonać weryfikacji swoich kontrahentów i upewnić się, że wysłany przez nią towar został rzeczywiście dostarczony do odbiorców wskazanych na fakturach. W wyroku C - 430/09 TSUE wskazał, że w sytuacji, w której obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, uzasadnione jest, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Trybunał zaznaczył też, że ostateczna ocena co do spełnienia krajowych warunków dowodowych oraz wymogu odpowiedniej staranności podatnika należy do sądów krajowych. Zatem, dokonując dostaw na zasadzie, gdy transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka jakim obarczona jest ta procedura. To powinno skutkować podejmowaniem przez stronę dodatkowych działań, dających jej gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do określonego kontrahenta, czego w sprawie (gdzie większość dostaw organizował pośrednik) niewątpliwie zabrakło. O braku należytej staranności świadczy również brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami firm włoskich. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie eksponował w tym zakresie braku wizytacji siedzib kontrahentów na miejscu, w okresie "covidowym", lecz wskazywał na inne możliwe w tym zakresie działania, mające na celu sprawdzenie czy pod wskazanymi adresami siedzib, miejsc prowadzenia działalności firmy faktycznie istnieją, czy dysponują infrastrukturą techniczną, np. wykorzystując w tych celach aplikację Google Maps Street View, czy chociaż telefoniczny kontakt z przedstawicielami włoskich kontrahentów. Skarżąca ograniczyła się natomiast w swoich działaniach wyłącznie do korespondencji mailowej z rzekomymi nabywcami (odnośnie firmy E. w ogóle brak takiej korespondencji), niejednokrotnie realizowanej za pośrednictwem dystrybutora i przesłanej przez niego dokumentacji. W przypadku spółki E. skarżąca wyjaśniała, że negocjacje handlowe z tą firmą prowadził włoski dystrybutor - firma B.E.. Skarżący otrzymała tylko projekt umowy do akceptacji od dystrybutora. Sprawdzał on dane formalne i rzetelność pozyskiwanej do współpracy firmy, a prowadząc rozmowy handlowe w zakresie posiadanego umocowania uwzględniał płynność finansową klienta, logistykę, możliwości realizacji dostaw, poziomy cenowe. Pierwsza faktura na rzecz spółki E. została natomiast wystawiona 30 stycznia 2020 r. podczas gdy, jak ustalił organ, dopiero 30 stycznia 2020 r. zdiagnozowano pierwszego włoskiego pacjenta na covid, a kwarantanna w całym kraju została wprowadzona 4 marca 2020 r. Kontakty z pozostałymi dwoma włoskimi firmami zostały natomiast nawiązane jeszcze wcześniej przed wybuchem pandemii, tj.: faktura dla S. została wystawiona 12 grudnia 2019 r., a na rzecz A. 14 stycznia 2020 r. Dodatkowo sąd wskazuje, że w okresie pandemii stały się popularne i powszechnie dostępne różne metody porozumiewania się na odległość, najczęściej z wykorzystaniem aplikacji internetowych poprzez które można organizować np. telekonferencje, itp. Skarżąca nie skorzystała jednak z takich możliwości, działając w zaufaniu do pośrednika oraz zabezpieczając się przedpłatą. Okoliczność ta nie świadczy jednak o tym, że podatnik podjął wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym. Takim działaniem w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest też podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych czy dysponowanie mailami i dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Szczególnie ważne jest to, jak w niniejszej sprawie w sytuacji transakcji niestandardowych czy gdy okoliczności dostaw (rozbieżność w dokumentacji przewozowej) budzą wątpliwości. Argumentacja, że spośród wszystkich transakcji dokonanych przez skarżącą w 2019 r. i 2020 r. zakwestionowane transakcje stanowią jedynie niewielki odsetek i nie ma możliwości by przy tak dużym rozmiarze prowadzonej działalności (ilości transakcji) ktoś z nabywców nie okazał się nieuczciwy, nie usprawiedliwia braku dobrej wiary skarżącej. Przeciwnie, fakt ten pozwala wymagać wyjątkowej staranności przy tego typu transakcjach od przedsiębiorcy posiadającego tak duże doświadczenie w handlu. Okoliczność ta podnosi wymagania w zakresie staranności podatnika i dbałości o rzetelność transakcji, w każdym jej aspekcie i na każdym etapie. Dobra wiara bowiem to należyta staranność w relacjach handlowych. Sąd stwierdza zatem, że organy zasadnie zakwestionowały prawo skarżącej do opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz włoskich nabywców, tj. firm: A., E. i S. oraz pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z zakwestionowanymi dostawami pelletu, nie stanowiącymi opodatkowanych transakcji w VAT. Organ II instancji ponadto prawidłowo, reformując decyzję naczelnika, obliczył kwoty podatku naliczonego sposobem określenia proporcji, o którym mowa w przepisach art. 90 ustawy o VAT, uwzględniając argumentacje skarżącej zawartą w piśmie z 11 grudnia 2024 r. Spór w tym zakresie dotyczy natomiast wykładni art. 90 ust. 4 i ust. 10 tej ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (ust. 2); 3. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo; 4. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej; 10. W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 - 8: 1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%; 2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. Z powyższego wynika, że przepis art. 90 ust. 10 ustawy o VAT stanowi lex specialis w stosunku do art. 90 ust. 4 tej ustawy. W konsekwencji, skoro proporcja sprzedaży w każdym miesiącu objętym postępowaniem podatkowym przekroczyła 98%, a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, jest większa niż 500 zł, organ prawidłowo zastosował przepis art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie można tym samym proporcji tej, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 4 ustawy o VAT, zaokrąglić w górę. Mając powyższe na uwadze skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, co skutkowało także ustaleniem przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowe wynikającego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, b, c oraz art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Organ II instancji również prawidłowo przyjął stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 19%. Uwzględnił przy tym wszystkie okoliczności dotyczące postępowania spółki, stosując się do wymienionego w art. 112b ust 2b ustawy o VAT katalogu dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ocena skarżącej w kontekście tych dyrektyw jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Zastosowana sankcja uwzględnia charakter i wagę naruszenia, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że skarżąca wykazała się co najmniej brakiem należytej staranności w kontaktach z nierzetelnymi podmiotami. Wobec powyższego sąd stwierdził, że organ bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, skutkujących wyeliminowaniem z obrotu zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej (in dubio pro tributario). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie nie powzięto natomiast wątpliwości co do treści interpretowanych przepisów prawa, zatem przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania. To zaś, że organy podjęły odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwanego przez skarżącą oraz odmiennie oceniły zebrany materiał dowodowy nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.