I SA/Ke 742/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 5 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za lipiec 2008 r. oddala skargę. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego K. z dnia 27 sierpnia 2012 r. nr ... określającą T. Sp. z o.o. z siedzibą w O. ("Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego przeciwko P. S., właścicielowi Spółki, ustalono nieprawidłowości w sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w O. należącej do Spółki i na terenie dzierżawionej stacji paliw w B. W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania Spółce w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. Ustalono, że strona w tym miesiącu sprzedała 2394,47 l oleju opałowego bez uzyskania od nabywców stosownych oświadczeń. 1.3. Powyższych ustaleń dokonano m.in. w oparciu o włączony do postępowania podatkowego, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym. Przesłuchane w charakterze świadków w toku postępowania karnego skarbowego osoby weryfikowały przedstawione im oświadczenia i na okazanych oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego, wymienionych szczegółowo w tabelach w uzasadnieniu decyzji, nie rozpoznały swojego podpisu i zeznały, że nie dokonywały w tym czasie zakupu oleju opałowego na stacji paliwowej Spółki. 1.4. Dodatkowo na wniosek strony przesłuchano w dniu 25 kwietnia 2012 r. J. M. o, który potwierdził zeznania złożone w dniu 6 lipca 2009 r., że nie dokonywał zakupów oleju opałowego na Stacji Paliw w O., być może raz kupił 15 litrów. Na okazanych oświadczeniach od nr 1 do nr 13 nie rozpoznał złożonych podpisów jako swoich. Zeznał, że podpisuje się nazwiskiem i imieniem. Zapytany przez uczestniczącego w przesłuchaniu właściciela Spółki czy prawdą jest, że na jego konto olej opałowy kupował brat S., potwierdził ten fakt i dodał, że brat w jego obecności składał podpisy na oświadczeniach. 1.5. Weryfikacja danych w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego A. W. wykazała, że pod wskazanym w oświadczeniu adresem, mieszka inna osoba. Ustalono, że A. W. z nigdy nie był zameldowany ani nie przebywał pod tym adresem. 1.6. W toku postępowania Spółka złożyła sześć wniosków o dokonanie przesłuchania świadków, w których powtarzają się nazwiska nabywców oleju opałowego : Z. B. (6-cio krotnie), D. W. (6-cio krotnie), J. M. (2-krotnie), M.W. i (3-krotnie). Organ podniósł, że właściciel spółki składał wnioski o przesłuchanie pięciu, sześciu świadków w różnych odstępach czasu przez okres roku. Ponadto będąc poinformowany o pobycie za granicą świadka Z. B. i o nie odbieraniu korespondencji przez D.W. umieszczał ich na liście osób do przesłuchania. Wymienienie we wnioskach o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania, wzywani po każdym wniosku strony nie stawiali się z powodu nie podjęcia korespondencji. 1.7. Organ ustalił także, że za pomocą pistoletu wyposażonego w licznik odmierzano ilość wydanego oleju opałowego, a należność za wydaną ilość oleju obliczano na kalkulatorze. Posiadana instalacja będąca na wyposażeniu firmy T. nie spełniała kryteriów wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, pozwalających na zaklasyfikowanie jej jako odmierzacza paliw ciekłych. 1.8. Uzyskano ponadto informację od dostawcy oleju opałowego firmy D. Sp. z o. o. w W., z której wynika, że zakupione paliwa i olej opałowy zawsze zawierały należne podatki w tym akcyzę, a wystawione faktury VAT dla Spółki zawierają zapis - oświadczenie o zapłacie podatku akcyzowego zawartego w cenie nabycia oleju opałowego. W związku z tym wyliczając wysokość podatku akcyzowego pomniejszono go o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu oleju opałowego. 1.9. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm.), w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej zwana u.p.a. Zgodnie z art. 2 pkt 2 u.p.a. oleje opałowe są zaliczane do kategorii wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN (art. 62 ust. 1 u.p.a.). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, a zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.a obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Organ odwoławczy powołał także przepisy u.p.a. określające podmiot, podstawę opodatkowania oraz obowiązki podatników w zakresie omawianego podatku, a także przepis § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 87 poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ("rozporządzenie"), określający obowiązki podatnika sprzedającego oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe dotyczące uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Wymieniono także szczegółowo dane jakie powinno zawierać to oświadczenie (§ 4 ust. 2 rozporządzenia). Według § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz.U. nr 85, poz. 799, ze zm.) dalej zwane "rozporządzenie o rozliczeniu podatku akcyzowego", podatnicy sprzedający lub zużywający do celów innych niż opałowe oleje, o których mowa w § 3 rozporządzenia, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe. 1.10. Organ odwoławczy podniósł, że przesłuchani w charakterze świadków nabywcy oleju (wymienieni w tabeli) nie kwestionowali wszystkich okazanych im oświadczeń. Osoby te potwierdzały część dokonanych transakcji, a także wskazywały na sytuacje zużycia oleju opałowego do innych celów. Zdaniem organu odwoławczego to na podatniku ciąży obowiązek wykazania przed organami podatkowymi, że zostały spełnione wszelkie wymagania określone prawem do skorzystania z ulgi w podatku akcyzowym. Oświadczenia dokumentujące natomiast sprzedaż oleju opałowego dla J. M. podpisane przez jego brata, nie uprawniają Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki, ponieważ podpisane oświadczenia przez inną osobę do którego nie dołączono pisemnego upoważnienia nabywcy musi być uznane za brak oświadczenia. Nie może tego zmienić ewentualny fakt potwierdzenia w postępowaniu podatkowym (np. w przeprowadzonym przesłuchaniu nabywcy), że oświadczenie było podpisane za wiedzą i przyzwoleniem faktycznego nabywcy, którego dane osobowo-adresowe widnieją na oświadczeniu. 1.11. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że sprzedając w lipcu 2008 r. 2394,47 l oleju opałowego bez uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia, Spółka nie spełniła warunków określonych w przepisie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, co skutkowało utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej w podatku akcyzowym i zastosowaniem stawki w wysokości 2000 zł od 1000 l wyrobu, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. 1.12. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania (art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej) organ wskazał, że w celu realizacji wielokrotnie składanych wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków wzywał ich kilkakrotnie. Przeprowadził dowody z zeznań świadków, którzy odebrali wezwania organu. W zakresie zarzutu niepowołania grafologa w sytuacji wątpliwości co do złożonego na oświadczeniu podpisu, wyjaśnił natomiast, że uznał tę okoliczność za udowodnioną. 1.13. Dyrektor izby Celnej w K. wskazał także, że w 2007 i 2008 r. obowiązkiem podatnika - sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, było dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musiał zebrać i przechować dane osobowe nabywcy co jest dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo i obowiązek zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Nabywca nie okazujący dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie ujawniający swoich danych osobowych, nie mógł skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. 1.14. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 64 u.p.a. organ odwoławczy przyznał, że na stacji paliw sprzedawane paliwo jest w temperaturze rzeczywistej natomiast w sprzedaży hurtowej ilość sprzedanego paliwa jest określana wagowo. Zakupiony przez Spółkę olej opałowy zawierał w cenie zakupu podatek akcyzowy w kwocie 232 zł/ 1000 litrów, który został naliczony w momencie sprzedaży do obrotu hurtowego lub detalicznego. Spółka żądając określenia ilości oleju opałowego w temperaturze 15°C, powinna prowadzić ewidencje temperatury sprzedawanego oleju opałowego w zależności od temperatury. Podstawą określenia wielkości obrotu detalicznego paliwami na stacjach Spółki, w tym również ilości litrów oleju opałowego były wystawiane dokumenty sprzedaży w postaci paragonów i faktur VAT. Spółka nie wiązała sprzedaży ilości oleju opałowego z jego temperaturą. Nie kwestionowano ksiąg podatkowych, a dane ustalono w oparciu o te księgi. 1.15. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. nie naruszono także § 3 rozporządzenia, ponieważ stawki wynikające z tego przepisu stosuje się w przypadku spełnienia określonych warunków. Skoro warunki te są naruszone, to stawki te nie maja zastosowania. 1.16. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo, że przeciwko P. S. prowadzone jest postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 K.k.s. W wyniku dotychczasowych czynności procesowych ujawniono szereg nieprawidłowości, m in.: fałszowanie podpisów kontrahentów Spółki składanych na oświadczeniach, fałszowanie ilości sprzedanego oleju opałowego, wypełnianie oświadczeń przez pracowników firmy T. z podaniem nieistniejących urządzeń grzewczych, nakłanianie kontrahentów przez pracowników firmy T. do wypełniania oświadczeń niezgodnie z prawdą, poprzez wpisywanie na oświadczeniach nieprawdziwych danych, bądź nieistniejących urządzeń grzewczych, podpisywanie przez kontrahentów firmy T.Z oświadczeń "in blanco". Przesłuchani w postępowaniu karnym w charakterze świadków pracownicy stacji w O. potwierdzili istnienie przestępczego procederu na tej stacji paliw. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie: 1. art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji; 2. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 196 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w efekcie wybiórcze dobieranie dowodów oraz poprzez zaniechanie wyjaśnienia prawdy obiektywnej wskutek odmowy i nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz biegłego grafologa; 3. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków oraz niepowołanie biegłego grafologa; 4. art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 5. § 3 rozporządzenia; 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 64 u.p.a. 2.2. Zdaniem skarżącej, dokonując sprzedaży oleju opałowego dochowywała wszelkich wymogów prawnych w szczególności stawianych w kontrolowanym okresie przez rozporządzenie. Uzyskując oświadczenia prosiła o okazanie dokumentów identyfikacyjnych kupujących, mimo braku takiego obowiązku oraz braku instrumentów prawnych do sprawdzenia danych personalnych wpisywanych na oświadczeniu. Wszystkie zawarte transakcje posiadają wymagane potwierdzenie w postaci podpisanego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Stanowisko organu natomiast nie jest poparte żadnymi innymi dowodami (poza zeznaniami osób wymienionych w tabelach), ani nawet uprawdopodobnione przez jakiekolwiek fakty. W opinii Spółki podpis złożony na oświadczeniu jest podpisem nabywcy. Organ kontrolny pomimo sprzecznych stanowisk nie dążył do wyjaśnienia prawdy. Nie został powołany biegły grafolog, który mógłby potwierdzić lub zaprzeczyć twierdzeniom wysuwanym przez Spółkę. Dodatkowo skarżąca podniosła, że skoro w obowiązującym stanie prawnym nie tylko nie miała obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miała ku temu stosownych instrumentów, należało uznać, że oświadczenia J. M., mimo że z podpisem niewłaściwej osoby, to jako kompletnie wypełnione uprawniały skarżącego do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Ponadto zeznania J.M. są niespójne. Świadek twierdzi najpierw, że nie dokonywał zakupu oleju opałowego u skarżącego, by chwilę potem stwierdzić, że jednak mógł dokonywać takich zakupów. Odnośnie oświadczenia A.W., w którym znajduje się nieprawidłowy adres zamieszkania, organ całkowicie pominął fakt, że nie można w stosunku do sprzedawcy wyciągać konsekwencji podatkowych, gdy nabywca złożył fałszywe oświadczenia. Co innego ponadto oznacza termin "miejsce zamieszkania", a co innego termin "miejsce zameldowania". Zameldowanie w jednej miejscowości nie stoi na przeszkodzie, by osoba uprawniona miała gdzie indziej miejsce zamieszkania. W dowodach osobistych podawane jest miejsce zameldowania, natomiast rozporządzenie wymaga w oświadczeniu podania miejsca zamieszkania, dlatego też nawet wylegitymowanie się nabywcy dowodem osobistym, nie przesądza o tym, że dane zawarte w oświadczeniu będą zgodne ze stanem faktycznym. 2.3. Skarżąca zarzuciła też zaniechanie wyjaśnienia prawdy obiektywnej wskutek nie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w sytuacji, gdy dowód ten bezpośrednio zmierzał do potwierdzenia lub zaprzeczenia okoliczności istotnych w sprawie, tj. potwierdzenia, czy świadkowie Z.B., D.W., J.M. oraz M.W. składali podpisy na oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego. Zdaniem Spółki organ nie podejmował odpowiednich czynności aby doprowadzić na przesłuchanie zawnioskowanych świadków. Aby wspomóc w tej materii organ kontroli, pracownicy Spółki sami dowozili świadków. Nadto organ kontroli nie mógł dojść do porozumienia z niektórymi świadkami odnośnie terminu przesłuchania i ostatecznie zaniechał tych czynności. Nie udowodniono poza tym, mimo zainteresowania tą sprawą prokuratury, że Spółka mogła sfałszować podpis na oświadczeniu. 2.4. Zdaniem skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów brak oświadczenia lub braki w tym oświadczeniu nie pozbawiają prawa zastosowania w niniejszej sprawie preferencyjnej stawki akcyzy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych, w świetle których użyty w art. 65 ust. 1a u.p.a. zwrot "niespełnienie warunków, o których mowa w odrębnych przepisach" nie odnosi się do sytuacji, w której podatnik nie posiada oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia lub ich treść nie pozwala na kontrole u wskazanych osób, czy olej został zakupiony na cele grzewcze zgodnie z oświadczeniem. 2.5. Skarżąca zarzuciła ponadto, że decyzja zawiera ilość oleju opałowego bez oznaczenia czy jest to temperatura rzeczywista, czy w 15 °C. co rodzi poważne konsekwencje podatkowe, gdyż nieprawidłowe przyjęcie temperatury przy obliczeniu ilości ma bezpośredni skutek w postaci określenia zobowiązania. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy w sposób uprawniony przyjęły, że wobec skarżącej powstał obowiązek w podatku akcyzowym w sytuacji dysponowania przez nią oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, mającymi dokumentować zakup 2394,47 l litrów oleju opałowego. Zdaniem organu niepotwierdzenie zakupu i złożenia podpisu w oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego przez osoby przesłuchane na te okoliczności oraz sprzedaż oleju dla osoby niezameldowanej i nie zamieszkałej pod adresem wskazanym w oświadczeniu, a także podpisanie oświadczenia przez inną osobę jest równoznaczne z brakiem oświadczeń, co skutkuje utratą prawa skarżącej do stosowania obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem skarżącej, dochowała ona wszelkich wymogów prawnych dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. 3.3. W myśl art. 65 ust. 1a u.p.a. w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycie ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. Stawka ta jest stawką sankcyjną przy sprzedaży oleju w warunkach określonych w tym przepisie. Stawka podstawowa określona jest natomiast w art. 65 ust. 1 u.p.a. Stosowanie obniżonych stawek zostało uzależnione od spełnienia przez podmioty sprzedające oleje opałowe opodatkowane niższą stawką akcyzy dodatkowych warunków, tj. od uzyskania od nabywców oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe, zawierających dane określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia. Normodawca zawarł wymóg dotyczący zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Oświadczenia stanowią instrument kontroli obrotu towarem, który może być użyty do innych celów niż opałowe i pozwalają na zweryfikowanie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Termin "użycie" przyjęte w art. 65 ust. 1a u.p.a. należy rozumieć szeroko, obejmuje ono także sprzedaż, zaś użycie przez sprzedawcę oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem oznacza niezachowanie warunków koniecznych do zastosowania stawki preferencyjnej w zakresie uzyskania od kupującego oświadczenia kompletnego i zupełnego. Brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Jak wskazano wyżej, celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji sposobu przeznaczenia oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel. Zatem ustalenia, co do prawidłowości oświadczeń tak pod względem formalnym jak i materialnym stanowią element stanu faktycznego, które winny być dokonane przy zachowaniu zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykazanie przez organy braku oświadczenia, jego niekompletności lub niezgodności ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. 3.4. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że część zakwestionowanych przez organy oświadczeń jest nierzetelna, tj. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącej, wskazał dowody, na podstawie których dokonał ustaleń co do zakwestionowanych oświadczeń. Dowodami tymi są protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego. Świadkowie ci (9 osób wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) nie rozpoznali na okazanych im oświadczeniach o nabyciu oleju opałowego swoich podpisów i zeznali, że w tym czasie nie dokonywali zakupu oleju opałowego na stacji paliwowej należącej do Spółki. Oceniając wskazane zeznania jako wiarygodne organ wziął pod uwagę fakt, że osoby te nie kwestionowały wszystkich okazanych im oświadczeń, część dokonanych transakcji potwierdziły, a także wskazywały na sytuacje zużycia oleju opałowego do innych celów. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ, oceniając ww. zeznania jako wiarygodne nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność autentyczności złożonych na oświadczeniach podpisów. Ocena organów, że zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny jeżeli organ dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, uwzględniając m.in. zasady logiki i doświadczenie życiowe. 3.5. Dokonując ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania karno-skarbowego, organy nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc że w postępowaniu podatkowym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w którym zostały wymienione przykładowo między innymi dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, przez inne organy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karno-skarbowym i podlegają swobodnej ocenie organu. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby z treści powołanych przepisów wywodzić jakiekolwiek ograniczenie organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach w tym postępowaniu karnym skarbowym. Decyzja organów co do wykorzystania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest wyłącznie ich znaczeniem dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i realizacją zasady prawdy obiektywnej. Istotne jest, że oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby uzasadniony, gdyby strona wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. W niniejszej sprawie skarżąca miała możliwość zapoznania się z włączonymi jako materiał dowodowy protokołami z zeznań świadków i składała wnioski dowodowe o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym wskazanych przez nią świadków. Skarżąca nie podała jednak okoliczności, które wymagałyby dodatkowego wyjaśnienia. Powołała się tylko na uprawnienie wynikające z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem Sądu, intencją skarżącej nie było kwestionowanie konkretnych twierdzeń tych osób lecz przeprowadzenie dowodów osobowych od nowa. Przede wszystkim zaś miało to służyć zapewnieniu stronie, jak twierdzi np. we wniosku dowodowym z dnia 4 października 2011 r. gwarancji z art. 79 K.p.a. (na marginesie należy zauważyć, że w zakresie postępowania w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej – tu: art.190 Ordynacji podatkowej). Taka argumentacja, w niniejszej sprawie, na co już wyżej wskazano, jest chybiona. Samo bowiem odwoływanie się do prawa udziału w przesłuchaniu bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu nie jest wystarczające. Organ, mimo że strona nie wskazała jakie nowe okoliczności lub istotne kwestie wymagają ponownego przeprowadzenia dowodów przesłuchał J.M., który potwierdził zeznania złożone w postępowaniu karnym skarbowym (pkt 1.4.). Organ podjął także próby przesłuchania, D. W. i M.W. Ocenę organu, że zaistniały obiektywne trudności w przeprowadzeniu dowodu z ich przesłuchania należy podzielić. D.W. i M.W. nie podejmowali bowiem wezwań i nie stawiali się na wezwania. W związku z powyższym zarzut nieprzesłuchania ww. osób jest nieuzasadniony. Dodatkowo należy wskazać, że zarzut nieprzesłuchania Z.B. jest nieuzasadniony także z tych względów, że w lipcu 2008 r. oświadczenie tej osoby nie zostało zakwestionowane przez organ. 3.6. Organ prawidłowo także zakwestionował oświadczenia na zakup oleju opałowego: z dnia 23 lipca 2008 r. wystawione na J.M. oraz z dnia 5 lipca 2008 r. na A.W. Pierwsze z ww. oświadczeń, zostało bowiem podpisane przez brata J. M. bez pisemnego upoważnienia od J.M. Odnośnie oświadczeń podpisanych przez inne osoby bez stosownego upoważnienia należy wskazać, że uprawniające do zastosowania obniżonej stawki to oświadczenie prawidłowe złożone w dniu nabycia oleju opałowego, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast prawidłowe oświadczenie, którego treść została w późniejszym czasie uzupełniona czy poprawiona np. przez dowód z przesłuchania świadków (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 901/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei z notatki urzędowej z dnia 18 czerwca 2009 r., sporządzonej w wyniku przeprowadzonych przez pracowników Wydziału Zwalczania Przestępczości Izby Celnej w K. czynności sprawdzających wynika, że A. W. nigdy nie był zameldowany ani nie przebywał w miejscowości K., tj. w miejscowości, wskazanej w oświadczeniach wystawionych na tego nabywcę, jako adres jego zamieszkania. Sąd podziela uwagi skarżącej co do odmiennego znaczenia terminów "miejsca zamieszkania" oraz "miejsca zameldowania". Jak wynika jednak z treści wskazanej notatki urzędowej czynności sprawdzające organu obejmowały swoim zakresem obie sytuacje. Ustalenie, że A. W. nigdy nie przebywał w miejscowości K. jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że osoba ta nigdy tam nie mieszkała. 3.7. Zakwestionowanie oświadczeń omówionych w pkt 3.6. stanowi konsekwencję poglądu, że oświadczenie, by mogło stanowić podstawę do zastosowania stawki preferencyjnej musi być prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wbrew twierdzeniom skarżącej tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik był zobowiązany tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń, tj. oceny czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej, tj. badania prawdziwości zawartych danych, cel któremu służą oświadczenia, identyfikacja nabywców i ustalenie czy olej został wykorzystany na cele opałowe, nie zostałby zrealizowany. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której dla skorzystania z uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej wystarczyłoby oświadczenie spełniające tylko wymogi formalne, ale zawierające nieprawdziwe dane. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia A.W., zawierających nieprawdziwe dane nabywcy oraz oświadczenia J. M., podpisanego przez inną osobę było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem. Nie można też podzielić zarzutu skargi, że skarżąca nie miała uprawnień do merytorycznej weryfikacji oświadczeń. To, że przepisy rozporządzenia nie zawierały unormowania istniejącego w art. 35a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzonego także w art. 89 ust 9 i 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oświadczenia odpowiedniej treści, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża sprzedawcę. To podatnik by skorzystać z preferencyjnej składki winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia spełniającego wymogi określone w rozporządzeniu, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan, tj. zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Podatnik prowadzi bowiem działalność gospodarczą, do niego należą decyzje gospodarcze związane z obrotem i on ponosi ryzyko tej działalności w tym wynikające z nierzetelności oświadczeń. Podkreślić należy, że dokonując sprzedaży oleju nie ponosi on odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę, ale jest zobowiązany do ścisłego przestrzegania obowiązków, które zostały nałożone na niego jako sprzedawcę oleju opałowego. Stanowisko, że brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust 1a u.p.a. potwierdza utrwalona w tym zakresie linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jako reprezentatywny należy przywołać wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 821/11, w którym m.in. uznaje się za odosobnione i nie podziela się stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 899/09, do którego to odwołuje się w niniejszej sprawie skarżąca (wyroki dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.8. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma też zarzut naruszenia art. 64 u.p.a. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15° C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Zdaniem Sądu, przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, w których przy obliczaniu podatku znana jest ilość oleju lub paliwa i jego temperatura, wówczas możliwe jest ustalenie jaką objętość zajmowałyby one w temperaturze 15° C. Taka możliwość nie występuje natomiast przy opodatkowaniu zaszłości tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, kiedy następuje wymiar podatku od sprzedaży oleju, która miała miejsce kilka lat przed wydaniem decyzji wymiarowej, a skarżąca nie prowadziła ewidencji temperatury sprzedawanego oleju opałowego. Przy czym należy podkreślić, że w sprawie nie była sporna ilość sprzedanego bez stosownych oświadczeń oleju opałowego (ujętego w ewidencji podatkowej) lecz kwestia uprawnienia skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatkowej. 3.9. Podsumowując, należało podzielić stanowisko organów, że posiadanie oświadczeń niepotwierdzających danych zgodnych ze stanem rzeczywistym, uniemożliwia skorzystanie z prawa do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe. W niniejszej sprawie Sąd stwierdził też, że organy zebrały i rozważyły cały materiał dowodowy, prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo zastosowały prawo materialne, prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji spełniającej wymogi z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 65 ust. 1a u.p.a., a także § 3 rozporządzenia są nieuzasadnione. 3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.