I SA/Ke 774/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 774/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant: Referent stażysta Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24.05.2006 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. numer [...] w przedmiocie : podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. oddala skargę I SA/Ke 774/05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [..]. 2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. z dnia [...] 2005r., nr [...] określającą R. M. kwotę do zwrotu w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości 21.292,00 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, iż R. M. w ramach prowadzonej w 1998 r. działalności gospodarczej świadczył na rzecz Spółdzielni Rzemieślniczej w B. - Z. roboty budowlane, przy realizacji których zatrudniał podwykonawców. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie, którego przedmiot stanowiły wszystkie koszty podwykonawcze. Stwierdzono, że R.M. przy realizacji prac budowlanych zakupił usługi podwykonawcze po cenach wyższych niż rynkowe oraz wyższych niż sam uzyskał za ten sam zakres usług. Ustalenia w powyższym zakresie znalazły odzwierciedlenie w wydanych w pierwszej i drugiej instancji decyzjach w zakresie podatku dochodowego tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - Z., nr: [...] z dnia [...]2004 r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]2004 r., nr: [...] w których m.in. dokonano weryfikacji wydatków zaliczonych przez R. M. do kosztów uzyskania przychodów. Nie uznano za koszt uzyskania przychodów części wydatków wynikających z dowodów sprzedaży wystawionych przez podwykonawców (faktur i rachunków), co z kolei wpłynęło na dokonane rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. (Dz. U. nr l l, poz. 50 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, że jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik nie ma również prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących te wydatki. Zakwestionowane koszty dotyczyły nabycia usług podwykonawców do realizacji dwóch zadań. Pierwsze dotyczyło adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." na Środowiskowy Dom Samopomocy wraz ze wszystkimi urządzeniami towarzyszącymi na podstawie umowy z dnia 02.11.1998r. zawartej przez R. M. z w/w Spółdzielnią. Przy realizacji tego zadania podatnik zatrudniał podwykonawców, wśród których znajdowały się między innymi firmy: Zakład Remontowo Budowlany K. S. i Zakład Remontowo Budowlany D. M.. Z zapisów na fakturach VAT oraz umowy zawartej z D. M. w dniu 05.11.1998r. wynika, iż podwykonawcy na rzecz podatnika wykonywali m.in. roboty remontowo - budowlane, wyburzeniowo - rozbiórkowe oraz roboty związane z wybudowaniem stropu. Wykonywane usługi dotyczyły wyłącznie robocizny, bez wykorzystywania własnych materiałów. Za wykonanie usług budowlanych wymienione wyżej firmy wystawiły faktury VAT: 1. nr [...] z dnia [...]98 r. na kwotę netto 36.000,00zł, podatek VAT 2.520,00zł i kwotę brutto 38.520,00 zł - wystawiona przez K.S.; 2. nr [...] z dnia [...]98r. na kwotę netto 32.000,00 zł, podatek VAT 2.240,00 zł i kwotę brutto 34.240,00 zł - wystawiona przez j.w.; 3. nr [...] z dnia [...]98r. na kwotę netto 25.233,64 zł, podatek VAT 1.766,36zł i kwotę brutto 27.000,00 zł - wystawiona przez D. M.. Dokonując analizy kosztorysów dotyczących adaptacji budynku po byłym przedszkolu "G." organy podatkowe stwierdziły zawyżenie wartości usług podwykonawczych w zakresie w/w robót. W oparciu o kosztorysy ofertowe sporządzone przez R. M. na rzecz Spółdzielni Rzemieślniczej w B. Z. wyodrębniono poszczególne zadania realizowane przez podwykonawców wskazując na tych zadaniach wartość robocizny wraz z narzutami kosztów ogólnych w wysokości 70% i uwzględnieniem opustu 0,945. Łączna kosztorysowa wartość wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych wyniosła 25.710,23 zł netto. Natomiast faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz R. M. za ten sam zakres usług opiewały na kwotę netto 93.233,64 zł. Powyższe, zdaniem organów podatkowych, jednoznacznie wskazuje na to, iż wartość wynikająca z otrzymanych faktur VAT jest w stosunku do kosztorysowej wartości za jaką podatnik otrzymał zapłatę niewspółmiernie wysoka. Dlatego należało zweryfikować wartości netto wynikające z wystawionych przez podwykonawców faktur VAT do kwoty 25.710,23 zł netto, tj. przyjmując za rzeczywistą wartość wykonanych usług przez podwykonawców cenę wynikającą z kosztorysów ofertowych. Drugie zadanie, przy którym podatnik posłużył się podwykonawcami dotyczyło budowy wodociągu i kanału sanitarnego w S., gm. C. w oparciu o umowę z dnia 19.02.1998r. zawartą przez R. M. z w/w Spółdzielnią. Całość wykonania powyższego zadania została zlecona przez Spółdzielnię Rzemieślniczą w B. Z. w równych częściach ZRBT R.M. oraz ZBO W. J.. Wartość odebranych protokołem odbioru robót była dzielona proporcjonalnie do posiadanych praw do realizacji umowy tj. 50%. Protokołem odbioru robót z dnia 30.10.1998r. została odebrana część prac związana z kanalizacją sanitarną, przepompownią ścieków oraz kolektorem grawitacyjnym na kwotę brutto 102.343,51 zł. Za wykonanie powyższych zadań R. M. na rzecz Spółdzielni Rzemieślniczej w B. Z. wystawił fakturę budowlaną VAT nr [...] z dnia [...]1998r. na kwotę netto - 47.824,07 zł, podatek VAT ze stawką 7% - 3.347,69 zł i kwotę brutto 51.171,76 zł. Realizację powyższego zadania R.M. zlecił w części D. M., z którym w dniu 01.03.1998r. zawarł umowę. Przedmiotem niniejszej umowy było wykonanie przepompowni ścieków, zagospodarowania pompowni wraz z robotami ziemnymi. Wartość zlecenia strony uzgodniły na kwotę 80.000,00 zł. Za wykonanie powyższych usług podwykonawca wystawił na rzecz R. M. fakturę VAT nr [...] z dnia [...]1998 r.- na kwotę netto 73.856,99 zł, podatek VAT 5.169,99 zł i kwotę brutto 79.026,98 zł. W okresie realizacji przedmiotowego zadania D. M. nie zatrudniał pracowników jak również nie posiadał dokumentów z których wynikałoby, że dokonywał zakupu materiałów, które wykorzystywał do realizacji w/w zadań. Organ pierwszej instancji dokonując analizy kosztorysu ofertowego ustalił w odniesieniu do realizacji w/w zadań wartość robocizny wraz z narzutem kosztów ogólnych w wysokości 75% do kosztów bezpośrednich w kwocie 2.853,76zł. W związku z tym, że prace były wykonywane w połowie z W. J., to koszt przypadający na podatnika wyniósł 1.426,88 zł i do takiej też kwoty została zweryfikowana faktura wystawiona przez D. M. tj. przyjęto za rzeczywistą wartość usług świadczonych przez podwykonawcę cenę wynikającą z w/w kosztorysów. Mając na uwadze powyższe różnice pomiędzy wartością robocizny określoną w kosztorysach ofertowych, w oparciu o które podatnik otrzymywał wynagrodzenie, a wartością robocizny wynikającą z faktur wystawionych przez podwykonawców organ podatkowy uznał, że R. M. w miesiącu grudniu 1998r. tj. w okresie którego dotyczą zweryfikowane faktury zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę netto 139.953,52 zł oraz podatek VAT o kwotę 9.796,75z1 , co znalazło odzwierciedlenie w powołanych decyzjach w zakresie podatku dochodowego oraz decyzji organu I instancji w zakresie VAT. R.M. dokonał odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT. A zatem, zdaniem organu, jeżeli podatnik ujął w/w kwoty podatku naliczonego w ewidencji zakupu VAT mającej zawierać dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 27. ust 4 w/cyt. ustawy o VAT), a następnie błąd ten powielił w tej deklaracji, to organ pierwszej instancji prawidłowo w oparciu o art. 10 ust 2 ustawy o VAT wydał w przedmiotowej sprawie decyzję w której uwzględnił właściwą tj. przysługującą do odliczenia kwotę podatku naliczonego i określił kwotę do zwrotu za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości 21.292,00zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W każdym bowiem przypadku protokoły odbioru robót pokrywają się z wartościami kosztorysowymi oraz wystawionymi przez R. M. na ich podstawie fakturami VAT. W każdym z przypadków umowy zawierane ze Spółdzielnią Rzemieślniczą dawały możliwość sporządzenia aneksów do umów, w których obejmowano wartości ujawnionych robót dodatkowych wynikłych przy realizacji zadania zleconego. W przypadkach, w których w toku realizacji prac budowlanych konieczne było wykonanie dodatkowych prac budowlanych sporządzane były aneksy obejmujące dodatkowy zakres prac. Protokół odbioru robót uwzględniał prace dodatkowe ustalone aneksami. Nieuzasadniony, zdaniem organu, jest wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa, bowiem umowy, szczegółowe kosztorysy, protokoły odbioru robót oraz wystawione faktury za wykonanie poszczególnych etapów zadań zrealizowanych przez wykonawcę oraz jego podwykonawców pozwalają w sposób jednoznaczny ocenić zakres i wartość wykonywanych przez podwykonawców robót. Zbędne są także przesłuchania podwykonawców D. M. i K. S. bowiem prowadzili oni działalność gospodarczą, która była przedmiotem przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowych. Zarzut naruszenia art. 123 w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, zdaniem organu odwoławczego, dotyczy prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Z. nr: [...] z dn. [...]2004r. i odnośnie jego organ podatkowy zajął stanowisko w wydanej w drugiej instancji decyzji, nr: [...] z dnia [...]2004r. W odniesieniu natomiast do prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie VAT - R. M. w dniu 02 listopada 2004r. ustanowił pełnomocnika w osobie radcy prawnego - M. S. do reprezentowania podatnika tylko w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. Natomiast pełnomocnictwo do reprezentowania R. M. w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług ustanowiono dnia 21 czerwca 2005r. Zarówno postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie VAT skierowane bezpośrednio do podatnika (odbiór potwierdzony przez żonę w dniu 16.05.2005r.) jak i- postanowienie o zapoznaniu podatnika z zebranym materiałem w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej (odbiór potwierdzony przez żonę w dniu 03.06.2005r.) były doręczone zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. W dniu [...]2005r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem znak: [...] wyznaczył pełnomocnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższego uprawnienia pełnomocnik skorzystał i na tą okoliczność został w dniu 12.09.2005r. sporządzony protokół z zapoznania z aktami sprawy. Za bezzasadne organ podatkowy uznał również zarzuty o naruszeniu art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Od powyższego rozstrzygnięcia R. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił: 1. naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności: - art. 10 ust. 2 przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia kwoty zwrotu podatku naliczonego w innej wysokości niż wynika z deklaracji podatkowej; -art. 27 ust. 4, przez uznanie, iż podatnik prowadził ewidencję z naruszeniem przepisów tego artykułu; 2. naruszenie Ordynacji podatkowej: art.122 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180 i art.187, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędna ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony. W uzasadnieniu skargi wskazano na wady postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - Z. z dnia [...]2004 r., nr [...], które ma znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Po pierwsze, zdaniem skarżącego, odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodu przy adaptacji budynku po przedszkolu należy wskazać, iż rozbieżności jakie występują między kwotami ujętymi w kosztorysie a kwotami wypłaconymi podwykonawcom wynikają z faktu szacunkowego charakteru kosztorysów, których sporządzenie przed etapem faktycznej realizacji inwestycji uniemożliwia dokładne określenie zakresu i wartości planowanych robót. Dlatego należało dla ustalenia zakresu robót wykonanych przez podwykonawców przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Po drugie, w kwestii kosztów związanych z usługami podwykonawcy - D. M. dotyczącymi robót przy budowie wodociągu wyjaśniono, iż prowadzone w trakcie realizacji inwestycji negocjacje w przedmiocie podwyższenia wynagrodzenia za wykonane roboty nie przyniosły rezultatu. Po trzecie, w postępowaniu nie zagwarantowano stronie, stosownie do art. 192 i art. 200 Ordynacji podatkowej, możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto strona nie była zawiadamiana o przeprowadzeniu jakichkolwiek dowodów, pominięto udział ustanowionego pełnomocnika. W odniesieniu do postępowania w sprawie wydania zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił nie przeprowadzenie zgłoszonych dowodów: z zeznań D. M., K. S., na okoliczność zakresu wykonywanych przez podwykonawców prac; z opinii biegłego również na tą okoliczność. Było to, zdaniem skarżącego, konieczne dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. Sąd włączył do materiału dowodowego sprawy akta podatkowe ze sprawy I SA/Ke 352/05 tegoż Sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r .- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Istotą sporu pomiędzy stronami przedmiotowego stosunku sądowoadministracyjnego jest ocena zdarzeń mających znaczenie fiskalne, wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zwrot tego podatku za miesiąc grudzień 1999 r. Na wstępie należy zaznaczyć, iż zaskarżone rozstrzygnięcie pozostaje w związku z ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...]2004 r. nr [...], którą to decyzją zweryfikowano wysokość wydatków zaliczonych przez R. M. do kosztów uzyskania przychodów - w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie to również zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, który wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 r. w sprawie I SA/Ke 352/05 uchylił je do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż skarga zasługiwała jedynie na uwzględnienie w części, co do zakwalifikowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków potwierdzonych fakturami wystawionymi przez R. S.. W pozostałym zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Ustalenia poczynione w powołanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz stanowisko Sądu w powyższej sprawie nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa PTU, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabytych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W ramach postępowania prowadzonego na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. (t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz.176 ze zm.) organy podatkowe nie uznały za koszt uzyskania przychodów m.in. dwóch kategorii wydatków. Po pierwsze, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawców skarżącego, tj. K. S. i D. M. za prace związane z adaptacją budynku pod Środowiskowy Dom Samopomocy zakwalifikowano jako koszty uzyskania przychodów do kwoty 25.710,23 zł netto, tj. niższej od wynikającej z faktur VAT wystawionych przez tychże podwykonawców w grudniu 1998 r. Zawyżenie wartości usług podwykonawczych w zakresie wykonanych robót ustalono odnosząc je do wartości określonych w kosztorysach ofertowych sporządzonych przez R. M. na rzecz Spółdzielni Rzemieślniczej w B. Z. gdzie wyodrębniono poszczególne zadania realizowane przez podwykonawców. Łączna kosztorysowa wartość wykonanych przez podwykonawców usług budowlanych wyniosła 25.710,23 zł netto, natomiast faktury wystawione przez podwykonawców na rzecz R. M. za ten sam zakres usług opiewały na kwotę netto 93.233,64 zł. Pozwoliło to na stwierdzenie, że wartość wynikająca z otrzymanych od podwykonawców faktur VAT jest w stosunku do kosztorysowej wartości, za jaką podatnik otrzymał zapłatę niewspółmiernie wysoka i z kolei zweryfikować wartości netto wynikające z wystawionych przez podwykonawców faktur VAT do kwoty 25.710,23 zł netto. Po drugie, stosując analogiczną metodę zweryfikowano koszty wynikające z faktury VAT, wystawionej w grudniu 1998 r. przez D. M. za realizację budowy wodociągu i kanału sanitarnego w miejscowości S., do kwoty 1.426,88 zł. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, iż skoro skarżący ujął wynikające z faktur kwoty podatku naliczonego w ewidencji zakupu VAT, która zawiera dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, stosownie do treści art. 27 ust 4 ustawy PTU, a następnie kwoty te ujął w tej deklaracji, to należało, działając w warunkach art. 10 ust 2 ustawy PTU uwzględnić właściwą, tj. przysługującą do odliczenia kwotę podatku naliczonego i określić kwotę do zwrotu za miesiąc grudzień 1999r. w wysokości 21.292,00zł. Zarzuty skargi w tym zakresie uznać więc należy za bezzasadne. Odnosząc się natomiast do pozostałych wniosków skargi należy zauważyć, iż zasadnicza ich część odnosi się do rozstrzygnięcia zapadłego na gruncie powoływanej wyżej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd, tak jak w sprawie I SA/Ke 352/05, nie podziela zawartej w tej części skargi argumentacji. Należy stwierdzić, iż nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów ustalenia organów, iż zakres faktycznie wykonywanych robót przez podwykonawców nie był większy od pierwotnie zleconego zakresu tych prac, co uzasadniałoby twierdzenie skarżącego, iż za zlecone przez niego prace wypłacił podwykonawcom więcej niż sam otrzymał za te prace. Z materiału dowodowego sprawy wynika, iż zakres wykonanych prac zgodnie z umowami czy też z aneksami do nich potwierdzony został wystawionymi przez skarżącego rachunkami. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy podatkowe przyjęły, iż zakres prac wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów podpisywanych bądź wystawianych przez skarżącego. Późniejsze jego twierdzenia o wykonaniu zwiększonego zakresu prac nie zasługują na wiarę. Dokonanie powyższych ustaleń nie wymagało przy tym wiadomości specjalnych w formie opinii biegłego, czy też dodatkowego przesłuchania w charakterze świadków - podwykonawców. Jeżeli bowiem zakres prac wynikał z umowy i potwierdzony został rachunkami wystawionymi przez skarżącego brak było podstaw do ustalania zakresu prac w inny sposób. Nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie narusza dyspozycji art. 188 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawnionym było przez organy przyjęcie, iż okoliczności dotyczące faktycznego zakresu realizowanych przez podwykonawców prac, zostały w sposób wystarczający potwierdzone. W aspekcie natomiast zakresu kontroli realizowanej przez Sąd, brak szczegółowego i formalnego odniesienia się do wniosków dowodowych nie może zostać zakwalifikowany jako wada postępowania, mająca istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i skutkująca wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Nie jest też zasadny, na co zwrócił uwagę Sąd w wyroku w sprawie I SA/Ke 352/05, zarzut skargi, dotyczący naruszenia w postępowaniu prowadzonym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 123 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji prawidłowo wysłał do strony postanowienie z dnia 8 listopada 2004 r. wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Fakt, że skarżący dnia 2 listopada 2004 udzielił pełnomocnictwa radcy prawnemu, które do organu wpłynęło dnia 9 grudnia 2004 r. (wysłane 5 listopada 2004) nie powodował konieczności ponownego wysłania postanowienia tym razem pełnomocnikowi. Decydującym bowiem był stan wiedzy organu w dacie wydawania postanowienia. Jedynie w przypadku gdyby pełnomocnictwo było doręczone organowi przed lub w dacie wydania postanowienia to organ miałby obowiązek powiadomić o terminie wypowiedzenia się pełnomocnika, a nie stronę. Skoro zatem doręczenie nastąpiło w sposób prawidłowy brak było podstaw prawnych do kolejnego doręczenia. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących wprost zaskarżonego rozstrzygnięcia również należy wskazać na ich bezzasadność. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organ podatkowy w sposób spójny, logiczny dokonał oceny zebranych dowodów i wywiódł wnioski, które nie naruszają wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, jak również naczelnej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W niniejszej sprawie proces decyzyjny organów podatkowych spełnia te wymagania. W kontekście zebranych dowodów, podlegających ocenie organów podatkowych, prawidłowo przyjęto, iż zakres prac wykonanych przez podwykonawców skarżącego, wynikający z umów, szczegółowych kosztorysów, protokołów odbioru odzwierciedlał faktyczny ich zakres i wartość wykonanych przez podwykonawców robót. Także na etapie ustaleń dokonywanych w sprawie na gruncie ustawy PTU w związku z ustaleniami w postępowaniu prowadzonym na gruncie ustawy o podatku dochodowym uprawnione było nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dodatkowych dowodów (z opinii biegłego i przesłuchania świadków). Dlatego Sąd nie dopatrzył się też w działaniu organu podatkowego naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi odnoszące się do tej części ustaleń organu podatkowego uznać należy za bezzasadne. Stanowią one polemikę z ustaleniami które znajdują pełne oparcie w materiale sprawy i ich ocena wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie narusza zasad dowodzenia w sposób, który kwalifikowałby ten proces jako dowolny. Dlatego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów, zbadały sprawę wszechstronnie w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.