I SA/Ke 779/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi T. B. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K.na rzecz T. B. Sp. z o.o. w K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z [...]nr [...], po rozpatrzeniu wniosku z 5 sierpnia 2015 r. T. B. Sp. z o. o. z siedzibą w K. ("Spółka") o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 39.986 zł od umowy pożyczki zawartej 27 czerwca 2014 r. pomiędzy Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości a Spółką, odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że ww. decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesyłka adresowana na adres siedziby Spółki – K., ul. O. 64/3 była po raz pierwszy awizowana 2 czerwca 2015 r. Doręczyciel zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki do dyspozycji Spółki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Powtórne awizowanie nastąpiło 10 czerwca 2015 r. Zwrot przesyłki do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie" nastąpił 17 czerwca 2015 r. W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji uznał doręczenie za dokonane 16 czerwca 2015 r. Zwróconą przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy. Spółka 5 sierpnia 2015 r. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. W ocenie Spółki decyzja ta nie została skutecznie jej doręczona, bowiem została skierowana na adres siedziby Spółki w K. zamiast na adres w K., który to adres został wskazany w złożonym 21 kwietnia 2015 r. zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8. Spółka podniosła ponadto, że doręczenie, którego próbowano dokonać pod adresem w K. było, bez winy Spółki, wykonane wadliwie, ponieważ pomimo, że pod adresem tym listonosz zastał osoby upoważnione do odbioru przesyłek adresowanych do spółki, które legitymowały się stosownym pełnomocnictwem pocztowym, bez uzasadnienia odmówił pozostawienia przesyłki, co skutkowało brakiem możliwości zapoznania się z treścią decyzji i dochowaniem terminu do złożenia odwołania. W ocenie strony nie ponosi ona żadnej winy w fizycznym nieodebraniu decyzji i braku wiedzy co do upływającego terminu do wniesienia odwołania. Jej zdaniem adnotacja na przesyłce o jej awizowaniu jest bezprzedmiotowa, skoro odmówiono doręczenia przesyłki osobie upoważnionej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzając, że wniosek Spółki nie zasługuje na uwzględnienie wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przywrócenia terminu (art. 162 § 1 i § 2, art. 163 § 2) oraz doręczeń pism osobom prawnym (art. 151). Stwierdził, że w pierwszej kolejności należy dokonać oceny skuteczności doręczenia decyzji, jako okoliczności determinującej rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania, a w przypadku uchybienia tego terminu, możliwość prowadzenia postępowania w przedmiocie jego przywrócenia w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu przesyłka zwierająca przedmiotową decyzję została prawidłowo skierowana na adres siedziby Spółki - K., ul. O. 64/3. Adres ten został wskazany jako właściwy we wniosku Spółki wszczynającym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wbrew argumentacji Spółki organ nie był zobligowany do skierowania przesyłki na adres do korespondencji, wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8. Z akt sprawy wynika, że przesyłkę listową zawierającą wymienioną decyzję nadano na poczcie (dowód nadania R (00) 559007734402761714) 1 czerwca 2015 r. na adres siedziby Spółki (K., ul. O. 64/3). Z adnotacji zamieszczonych na kopercie oraz na potwierdzeniu odbioru wynika, że z powodu niemożności doręczenia 2 czerwca 2015 r. przesyłkę zawierającą wymienioną decyzję pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Poczty K. 1. Zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w wymienionym Urzędzie Poczty umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata 2 czerwca 2015 r. oraz powtórnie 10 czerwca 2015 r. W związku z powyższym organ stwierdził, że w świetle regulacji art. 150 § 1 pkt 1, § 2 i § 1a Ordynacji podatkowej prawidłowo uznano doręczenie przesyłki za dokonane 16 czerwca 2015 r. i pozostawiono przesyłkę w aktach sprawy. Z potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wynika bowiem, że zostały spełnione wszystkie wymogi skutecznego doręczenia pisma w trybie zastępczym uregulowanym w art. 150 Ordynacji podatkowej. Strona przedstawiając we wniosku o przywrócenie terminu argumentację, według której doręczyciel odmówił wydania przesyłki prawidłowo ustanowionym pełnomocnikom w siedzibie Spółki, nie uprawdopodobniła jej przekonująco. Z adnotacji zamieszczonej na dowodzie doręczenia przesyłki zawierającej decyzję nie wynika bowiem, by sytuacja taka miała miejsce. Spółka nie zaoferowała stosownych dowodów na potwierdzenie nierzetelnego działania doręczyciela Poczty Polskiej (np. wystąpienia z reklamacją bądź skargą na działalnie pracownika urzędu pocztowego). O doręczeniu decyzji, w przypadku doręczania jej przez pocztę, zaświadcza dowód doręczenia wystawiony przez pocztę. Potwierdzenie odbioru ma przymiot dokumentu urzędowego, który korzysta z domniemania prawdziwości, a jego obalenie wymaga przeciwdowodu. W ocenie organu okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że Spółka nie zachowała staranności przy podejmowaniu działań procesowych w toku postępowania podatkowego. Skoro, jak wynika z wniosku, Spółka posiadała wiedzę o nadejściu przesyłki, to niezrozumiałe jest dlaczego Spółka bądź osoby, którym Spółka udzieliła pełnomocnictwa pocztowego do odbioru korespondencji w urzędzie pocztowym, nie dokonały jej odbioru ani w urzędzie pocztowym ani podczas drugiej próby jej doręczenia w siedzibie Spółki. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 162 § 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 poprzez przedwczesne wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu pomimo, braku stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia; 2. art. 150 i art. 146 w związku z art. 151 przez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do uchybienia terminowi do złożenie odwołania, na skutek przyjęcia, że decyzja została doręczona pod prawidłowym adresem, mimo że decyzji tej nie wysłano na adres w K., ul. T. 33a, tj. na adres wskazany przez Spółkę w zgłoszeniu aktualizacyjnym NIP-8; 3. art. 121 § 1 i art. 122 poprzez brak dokładnej analizy stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że decyzja została skarżącemu skutecznie doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, mimo niewysłania jej na zaktualizowany adres do doręczeń oraz braku pozostawienia przesyłek pełnomocnikom Spółki; 4. art. 187 § 1 i art. 191 poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez uprzedniego pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności bez przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków A. S., A. S. oraz K. W. - pełnomocników pocztowych Spółki - na okoliczność odmowy wydania przez listonosza przesyłki z 1 czerwca 2015 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że decyzja została Spółce prawidłowo doręczona w wyniku dwukrotnego awizowania; 5. art. 162 § 1 przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że ewentualne uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. W uzasadnieniu skargi Spółka ponowiła zawartą we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania argumentację, według której przedmiotowa decyzja nie została Spółce skutecznie doręczona, a termin do złożenia odwołania nie rozpoczął biegu. Ponadto podniosła, że doręczenia zastępczego, którego próbowano dokonać pod adresem w K., nie można uznać za prawidłowe i wywołujące skutek w postaci skutecznego doręczenia przesyłki, ponieważ pod adresem tym listonosz zastał osoby upoważnione do odbioru przesyłek adresowanych do Spółki, które legitymowały się stosownym pełnomocnictwem pocztowym, ale bez uzasadnienia odmówił pozostawienia przesyłki. Spółka zarzuciła, że organ nie odniósł się w żaden sposób do tego, czy w ogóle doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W ocenie skarżącej organ powinien w pierwszej kolejności zająć się kwestią uchybienia terminu i losu odwołania. Dopiero stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia odwołania uprawnia organ podatkowy do zajęcia się kwestią przywrócenia terminu. Zdaniem skarżącej w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia decyzji. W dniu 16 kwietnia 2014 r., a więc przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, dokonała bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8, w zakresie zmiany adresu doręczania korespondencji, czym wypełniła obowiązek wynikający z art. 146 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nakłada na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, to tym samym wyłączyła możliwość aktualizowania tych informacji pismami informacyjnymi. W świetle powyższego, organ winien wysłać decyzję pod zmieniony adres, a doręczanie pism pod inny adres, pod którym osoba fizyczna (osoba prawna) prowadzi działalność gospodarczą jest prawnie dopuszczalne, ale tylko wtedy, gdy strona nie wywiązała się z obowiązku nałożonego przez art. 146 Ordynacji podatkowej, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż strona dopełniła wskazanego obowiązku. Skarżąca zarzuciła również, że organ pominął dowód z przesłuchania świadków A. S., A. S. oraz K. W., pełnomocników pocztowych Spółki, na okoliczność odmowy wydania przez listonosza przesyłki z 1 czerwca 2015 r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, że decyzja została Spółce prawidłowo doręczona w wyniku dwukrotnego awizowania. W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że Spółka nie wykazała winy w uchybieniu terminowi. Skutki niepozostawienia przez listonosza przesyłki mimo obecności osób upoważnionych prawidłowo do odbioru przesyłki, a w efekcie brak możliwości zapoznania się z treścią decyzji i dochowania terminu do złożenia odwołania nie mogą obciążać Spółki, która nie ponosi żadnej winy w fizycznym nieodebraniu decyzji i braku wiedzy co do upływającego terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem skarżącej okoliczności te dostatecznie uprawdopodobniają brak jakiejkolwiek winy Spółki w niezłożeniu odwołania w terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2012.270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie narusza prawo. Instytucja przywrócenia terminu odnosi się - co do zasady - do sytuacji, gdy termin został uchybiony. Uchybienie terminu może być konsekwencją skutecznego doręczenia, z którym to doręczeniem wiąże się początek biegu terminu do dokonania czynności. Rzeczywisty brak doręczenia, przy jednoczesnym przyjęciu przez organ, iż do doręczenia doszło skutkuje zaistnieniem podstawy do wznowienia postępowania administracyjnego, nie spełnieniem przesłanki do przywrócenia terminu (wyrok NSA z 5 grudnia 1997r I SA 1329/95 , z dnia 13 lipca 1999r. IV SA 703/97 lex 47299). Doręczenie niezgodnie z obowiązującymi przepisami jest bezskuteczne, co oznacza, że termin do dokonania czynności nie rozpoczyna biegu. Strona nie musi składać wniosku o przywrócenia terminu, a jeżeli to uczyni wniosek jest bezprzedmiotowy. Jeżeli bezprzedmiotowość jest oczywista organ odmawia wszczęcia postępowania na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy postępowanie jest prowadzone umarza je. W przypadku, gdy doręczenie zostało skutecznie dokonane, ale obciążone jest wadami wskazującymi na brak winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności, stosuje się instytucję przywrócenia terminu. Skarżąca składając wniosek o przywrócenie terminu jako okoliczność uzasadniającą wniosek wskazała na fakt, że decyzja z dnia 29 maja 2015 r. odmawiająca Spółce T. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki zawartej z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości nie została jej doręczona. Decyzja została bowiem skierowana na adres firmy K. O. 64/3 zamiast na adres Kraków Twardowskiego 33A, który to adres został organowi wskazany przez spółkę w dniu 21 kwietnia 2015 r. w zgłoszeniu aktualizacyjnym, ponadto doręczenie dokonywane pod adresem w K. zostało dokonane w sposób wadliwy, listonosz bezpodstawnie odmówił pozostawienia przesyłki pod tym adresem osobom upoważnionym do odbioru na podstawie pełnomocnictwa. W związku z postawionymi zarzutami dotyczącymi skuteczności doręczenia należało rozważyć czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji z dnia 29 maja 2015 r. w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 150 Ordynacji podatkowej ustanawia fikcję prawną doręczenia pisma. Taka forma doręczenia może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 § 1) lub zastępczy (art. 149) a w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Z unormowania tego jednoznacznie wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do doręczenia pism w innym miejscu jak również doręczania innym osobom niż wskazanym w Ordynacji podatkowej. Warunkiem zastosowania fikcji doręczenia określonej w art. 150 Ordynacji podatkowej jest zatem skierowanie przesyłki pod prawidłowy adres, wykazanie braku możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy tj. w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji oraz łączne spełnienie przesłanek określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. złożenie pisma na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, oraz zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Strona powołując się na nieskuteczność doręczenia wskazała na nieprawidłowe skierowanie przesyłki na adres firmy K. O. 64/3 zamiast na adres K. T. 33A, który to adres został organowi wskazany przez spółkę w dniu 21 kwietnia 2015 r. w zgłoszeniu aktualizacyjnym. Zarzutu tego Sąd nie podziela. Przepis art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej wprost stanowi, iż w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż obowiązek określony w art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter bezwzględny i w aktualnym stanie prawnym brak jest przepisu, który by z tego obowiązku zwalniał podatnika. Skarżąca nie twierdzi, że stosownie do art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej powiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń, utożsamiając wykonanie tego obowiązku ze zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-8, które wpłynęło do organu 21 kwietnia 2015 r., przed wydaniem decyzji. Obowiązek aktualizacji danych wynikający z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.) nie może skutecznie zmieniać unormowań dotyczących doręczeń wynikających z Ordynacji podatkowej. Prawidłowo organ skierował decyzję na adres wskazany we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe, pod którym to adresem strona odbierała korespondencję w toku postępowania. Nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki, że dokonane zgłoszenie aktualizacyjne świadczy o wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 1904/13 przywołanym przez skarżącą na potwierdzenie prezentowanego stanowiska sąd w składzie orzekającym podziela. Sąd nie kwestionuje, że ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nałożyła na podatników obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem, poprzez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego, z tym, że jak wskazano wyżej i podnosi WSA we Wrocławiu, w toku postępowania podatkowego ma zastosowanie przepis art. 146 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy podnieść, że przywołany wyrok został wydany w odmiennym stanie faktycznym - dotyczy sytuacji prawidłowości doręczenia przy wszczęciu postępowania. Kolejnym zarzutem jest zarzut nieuprawnionego zastosowania fikcji doręczenia w sytuacji bezpodstawnej odmowy przez doręczyciela przesyłki skierowanej na adres spółki osobom upoważnionym do odbioru na podstawie pełnomocnictwa. Jak wskazano wyżej forma doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej może być zastosowana dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy czyli w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Sąd podziela pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowo administracyjnym i wyrażony w decyzji, że wszelkie adnotacje poczty na zwróconej przesyłce, zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, mają walor dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), korzystającego z domniemania prawdziwości (autentyczności) oraz domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; postanowienie NSA z 4 listopada 2010r., sygn. akt I FZ 419/10). Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Domniemania te oznaczają, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy. Za udowodnione należy przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Oznacza to, że adnotacje na zwróconej przesyłce (zamieszczone na kopercie lub na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Należy jednak zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wzruszania szczególnej mocy dowodowej dokumentów urzędowych (w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.) Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa decyzja, została przesłana za pośrednictwem poczty na wskazany przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty – wszczynającym postępowanie - adres siedziby spółki w dniu 1 czerwca 2015 r. Przesyłka była dwukrotnie awizowana, w dniu 2 czerwca 2015 r. oraz w dniu 10 czerwca 2015 r., co wynika z adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Poczty K. 1, o czym powiadomiono podatnika pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Strona składając wniosek o przywrócenie terminu i zarzucając w nim nieskuteczność doręczenia decyzji, podjęła próbę obalenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że brak było podstaw do zastosowania trybu przewidzianego w art. 150 Ordynacji podatkowej, bowiem doręczyciel w sposób nieuzasadniony odmówił pozostawienia przesyłki osobom uprawnionym do odbioru korespondencji. Na powyższą okoliczność przedłożyła pełnomocnictwo pocztowe oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków - osób posiadające stosowne upoważnienie. Organ nie przeprowadził dowodu i nie wyjaśnił przyczyn dla których przeprowadzenie wnioskowanego dowodu uznał za niezasadne. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie strony dotyczyło wykazania istotnej okoliczności - podstawy do zastosowania przez organ fikcji doręczenia. Wnioskowany dowód miał zatem wykazać okoliczność odmienną niż przyjęta w zaskarżonym postanowieniu. Dowód mógłby być uznany za zbędny, gdyby teza, którą zamierzano wykazać była zbieżna z tezą sformułowaną przez organ. Organ nie rozpoznał wniosku wskazując w uzasadnieniu postanowienia, że strona skarżąca, poza twierdzeniem, że doręczyciel odmówił wydania przesyłki upoważnionym osobom nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że adnotacje doręczyciela są niezgodne z rzeczywistością. Argumentacja organu, że strona nie składała reklamacji nie jest wystarczająca. Postępowanie reklamacyjne dotyczące doręczenia przesyłki mogą być obarczone błędem wynikającym z następczego działania i należy przeprowadzić wszechstronne postępowanie w celu wyjaśnienia okoliczności doręczenia. Także podnoszona argumentacja, że skoro strona miała wiadomość o przesyłce a nie podjęła przesyłki mimo dwukrotnego awizowania, może być przedmiotem rozważań przy ocenie zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Jak wskazano wyżej warunkiem zastosowania tej instytucji jest ustalenie poza wszelką wątpliwość skuteczności doręczenia. Termin do złożenia odwołania biegnie tylko w przypadku, gdy doręczenie decyzji faktycznie nastąpiło. Z powyższych przyczyn, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ przepis art. 188 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 z § 1 i art., 191 Ordynacji podatkowej, jak również naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie naruszeniem wskazanych przepisów jest wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bez uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia temu terminowi. Przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Należy jednak zauważyć, że złożenie przez stronę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania ma ten skutek, że do czasu rozstrzygnięcia tego wniosku organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (por. A. Kabat, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", 2013, teza 3 do art. 228, str. 919 i powołane tam orzecznictwo). Złożenie wniosku, o jakim mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej daje bowiem potencjalną możliwość przywrócenia terminu, następstwem którego jest dalsze merytoryczne rozpoznanie sprawy. Oznacza powyższe, że wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest obligatoryjne, ale dopiero po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku o przywrócenie terminu. Stanowisko takie jest akceptowane w piśmiennictwie i ma szerokie odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest ono przy tym zgodne z zasadą ekonomii postępowania i zasadą zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1248/12 LEX nr 1481458) Podsumowując, wskazane wyżej naruszenie przez organ przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej a w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe uwagi. Przeprowadzi postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia, czy decyzja została podatnikowi w sposób skuteczny doręczona a tym samym czy rozpoczął się bieg terminu do złożenia odwołania. Ustalenia w tym zakresie pozwolą organowi na rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu. Z tych powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c", ustawy p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postępowanie orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.