I SA/Ke 789/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 789/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant: Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12.04.2006 r. ze skargi Biura Budowlanego "A." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2005 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3041,85 zł (trzy tysiące czterdzieści jeden złotych 85/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. akt. I SA/Ke789 / 05 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...]2005r.znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Biura Budowlanego "A." Sp. z o.o. w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. znak: [...] z dnia [...]2005r, wydaną w trybie wymiaru uzupełniającego i określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r w kwocie 48.791,00zł, w tym powstałe w zaliczkach za miesiące od stycznia do listopada 2000r. W uzasadnieniu wskazał, iż Biuro Budowlane "A." Sp. z o.o w zeznaniu CIT-8 za 2000r. wykazała przychód w wys. 602.335,84zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 599.084,84zł, dochód do opodatkowania w wysokości 3.251,00zł oraz podatek należny w kwocie 975,00zł. Decyzją znak: [...] z dnia [...] 2004r Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. w kwocie 46.513,00zł od dochodu do opodatkowania w kwocie 155.046,00zł. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]2005r znak: [...] zwrócił sprawę do organu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego i zmiany dotychczasowej decyzji, ponieważ zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...]2005r znak: [...]r, w trybie wymiaru uzupełniającego. W decyzji organ pierwszej instancji określił dla Spółki zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r w kwocie 48.791,00zł i należne zaliczki na podatek za poszczególne miesiące roku podatkowego. Ustalone przez organ pierwszej instancji zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych było wynikiem: 1/. zaniżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów - w księgach rachunkowych błędnie ujęto kwotę wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, z której wynikała kwota do zapłaty 3.571,43zł natomiast zaksięgowano kwotę 357,43zł, 2/. zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 162.601,31zł, obejmującą wypłatę wynagrodzeń z tytułu umowy o pracę dla G. S. w wys. 12.000,00 zł, zawyżone kwoty składek z tytułu ubezpieczenia społecznego obciążających pracodawcę na kwotę 2.673,24 zł., kwoty wypłat wynagrodzeń dla A.S. z tytułu umów o dzieło w łącznej wysokości 64.600,00 zł., zwrot kosztów podróży służbowych J. S. w kwocie 51.636,57 zł., zwrot kosztów podróży służbowych A.S. w kwocie 31.691,50 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji w uzasadnieniu wskazał, że Spółka powstała na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 12.02.1991 r. Jedynym udziałowcem Spółki była G. S., będąca również Prezesem Zarządu. W dniu 17.09.1999r Uchwałą Wspólników Biura Budowlanego "A." Sp. z o.o. powołano pełnomocnika ds. zatrudnienia Z. J., który w dniu 1.10.1999r zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony z G. S.. Zgodnie z art. 22 § 1 kodeksu pracy "przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Niezbędnym elementem stosunku pracy jest więc stosunek podporządkowania pracownika pracodawcy. Brak takiego podporządkowania powoduje nieistnienie stosunku pracy oraz to, iż umowa taka jest nieważna. W przedmiotowej sprawie umowa o pracę została zawarta z ustanowionym przez jedynego wspólnika pełnomocnikiem, który działał w imieniu i na rzecz mocodawcy, a więc umowa została zawarta" z samym sobą". Umowa taka jest nieważna w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Ponieważ jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 kodeksu cywilnego może stanowić podstawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego, stwierdzenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2000r. sygn. akt I SA/Kr 967/98, w którym powołano również m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 1996r. II UKN 37/96). W 2000r Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 83.328,07 zł z tytułu zwrotu kosztów podróży służbowych oraz wynagrodzenie dla A. S. z tyt. zawartych umów o dzieło w wys. 64.600,00 zł. Jak wynika z akt sprawy w 2000r Spółka zawarła z A. S. 11 umów o dzieło. W związku z zawartymi umowami o dzieło A.S. otrzymała wynagrodzenie w wys. 80.743.20zł. Jednocześnie otrzymała ona zwrot kosztów podróży służbowych w kwocie 31.691,50zł. W 2000r. umowy o dzieło zawarł ze Spółką również J. S., który otrzymał z tego tytułu zwrot kosztów podróży służbowych w wys. 51.636,57zł. W przypadku A. S. jak również J. S. do wyjazdów służbowych wykorzystywano samochody prywatne. Dla każdego z tych samochodów nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów. Koszty podróży rozliczane były pod koniec każdego miesiąca. Sporządzano wówczas tzw. zestawienie delegacji. Stosownie do art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.W świetle art. 16 ust l pkt 51 w/w ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych nie stanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić, według obowiązującego wzoru, ewidencję przebiegu pojazdu. Wzór ewidencji przebiegu pojazdu jest opublikowany w wytycznych Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1996r w sprawie stosowania wzoru ewidencji przebiegu pojazdu /Dz. Urz. M.F. Nr 25, poz. 137 z późn. zm./. Warunkiem uznania wydatków poniesionych na wykorzystywanie prywatnego samochodu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest spełnienie jednoznacznie sformułowanego w ustawie o podatku dochodowym warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Niespełnienie tego warunku powoduje, że wydatki na cele wykorzystywania prywatnego samochodu dla działalności gospodarczej nie mogą być zaliczone przychodów. A. S. i J. S. nie byli pracownikami Spółki w 2000r. Z zawartych umów o dzieło nie wynika, jakie szczegółowo prace miała wykonać A. S. oraz jakie ustalono za nie wynagrodzenie. Umowy te zawierane były zbiorczo na każdy miesiąc, w zakresie prac wymieniono tylko nazwy miejscowości i ogólną kwotę wynagrodzenia za dany miesiąc. Wykaz prac, które miała wykonać A.S., wraz z ich orientacyjną wyceną, został przedłożony przez Spółkę dopiero przy odwołaniu z dnia 12.05.2003r. od uprzednio wydanej przez Urząd Skarbowy decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2000. Spółka jako dowód w sprawie załączyła do odwołania także kserokopie stron tytułowych 12 ekspertyz, gdzie jako asystent projektanta figurowała A. S..W związku z powyższym, uwzględniając przedłożone przez stronę dowody, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające dotyczące poszczególnych prac wymienionych przez Spółkę w wykazie. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie w zakresie kontroli dokumentów źródłowych dotyczących autorów ekspertyz i projektów u kontrahentów Spółki w większości nie potwierdziło udziału A. S. w tych przedsięwzięciach jako asystenta projektanta. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2000r A. S. była współtwórcą 18 ekspertyz technicznych i projektów. Część tych prac nie była jednakże objęta wykazem sporządzonym przez Spółkę, w związku z tym uznać należy, że nie wypłacono jej z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Łączna kwota wynagrodzeń wypłaconych A. S. z tytułu umów o dzieło, których wykonanie zostało potwierdzone wynosi 16.143,20zł. Pozostała kwota wynagrodzeń dla A. S. z umów o dzieło w łącznej wysokości 64.600,00zł, nie została w zaskarżonej decyzji uznana za koszt uzyskania przychodów. Skoro brak jest dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie przez A. S. określonych ekspertyz to należy uznać, że wydatki w tej części nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla skorzystania z możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów niezbędnym jest wykazanie koniecznego związku poniesionego wydatku z przychodami. Obowiązek wykazania, że dany koszt miał lub mógł mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu spoczywa na podatniku, który z danej czynności wywodzi określone skutki "prawne. Biorąc pod uwagę sposób udokumentowania przez Spółkę wydatków z tyt. umów zlecenia zawartych z A. S., tj. brak wskazania w umowach o dzieło, jakie konkretnie czynności mają zostać przez nią wykonane oraz brak innych dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonywanie zakwestionowanych ekspertyz, a jednocześnie uwzględniając przedłożone przez Spółkę jako dowód kserokopie stron tytułowych niektórych ekspertyz - uzasadnione było przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zakwestionowanej części kosztów brak jest dowodów, które w sposób jednoznaczny pozwoliłyby powiązać te wydatki z faktycznymi czynnościami mającymi na celu wykonanie obowiązków wynikających z zawartych umów o dzieło. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających, iż cała kwota w wys. 80.743,20 zł wypłacona na rzecz A. S. miała związek z uzyskanym przychodem. Natomiast przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie wykazało, w których pracach A. S. brała rzeczywiście udział. Skargę od tego rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego złożyła Spółka zarzucając: 1/ naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 71.318,31 zł w tym składki z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie 6.718,31 zł, oraz kwoty wynagrodzeń dla A.S. z tytułu umów o dzieło w kwocie 64.600,00 zł. 2/ naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności: - art. 53 a przez błędne przyjęcie, iż podatnik za okres I-XII 2000r. zapłacił zaliczki w wysokości niższej od należnej, - art. 122 przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, - art. 180, art. 187, przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, - art. 234 przez wydanie decyzji na niekorzyść strony, przy braku przesłanek wymaganych do wydania takiej decyzji. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 21.295,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie ustawą p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych jest przy tym sprawowana w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a, decyzja / lub postanowienie/ podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi: - po pierwsze, naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - po drugie, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - po trzecie, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji podnieść należy, że w toku rozpoznania sprawy organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji wydaną w trybie art. 230 Ordynacji podatkowej tj. w trybie wymiaru uzupełniającego. Zgodnie z treścią art. 230 Ordynacji podatkowej organ I instancji winien dokonać wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji dotychczasowej. Oznacza to zatem iż organ orzekający zobligowany jest dać wyraz zmianie decyzji dotychczasowej w jej rozstrzygnięciu. Należy podnieść, iż rozstrzygnięcie decyzji jest tym elementem, który określa skutki prawno-podatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być zatem sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący (por. wyrok NSA z 26.10.1995r.,SA/Po 1024/95, Prawo Gospodarcze 1996r.,nr 4 s.20). Sądy administracyjne wielokrotnie zwracały uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane aby wynikało z niego w sposób nie budzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki nałożono ( por. np. wyrok NSA z 2 sierpnia 1995r. III S.A. 1225/94 -opublik. ONSA 1996, nr 3 poz. 135). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja organu I instancji z dnia [...] 2005r. wymogów powyższych nie spełnia, albowiem z jej rozstrzygnięcia nie wynika w sposób jednoznaczny, czytelny i niebudzący wątpliwości, iż zmienia dotychczasową decyzję z 19 lipca 2004r. W konsekwencji wskazanych okoliczności, utrzymanie w mocy powyższej decyzji przez organ odwoławczy również narusza powołane wyżej przepisy prawa procesowego. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Orzeczenie zawarte w pkt. II wyroku znajduje oparcie w art. 152 w/w ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Sygn. akt. I SA/Ke789 / 05