I SA/Ke 83/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2009r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...].Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...].w sprawie ustalenia K. K. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 108.807,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 145.076,00 zł. Organ drugiej instancji ustalił, iż decyzją z dnia [...].. nr [...].Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił K. K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 64.961,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 86.615,00 zł. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykazało bowiem, że K. K. w roku 2003 poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 972.474,34 zł, natomiast uzyskane przychody i środki pieniężne posiadane na początek badanego roku podatkowego stanowiły kwotę 885.859,07 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że część wydatków podatnika i zgromadzonego mienia o wartości 86.615,27 zł została pokryta przychodami z nieujawnionych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. aktem z dnia [...]. nr [...].uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...].ustalił K. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 rok w kwocie 108.807,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 145.076,00 zł. W zakresie przychodów pozostających w dyspozycji podatnika w 2003r., organ pierwszej instancji uwzględnił: wynik kontroli skarbowej Nr [...]. z dnia [...]. w zakresie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r., z którego wynika nadwyżka dochodów nad wydatkami w kwocie 54.631,59 zł; argumentację strony dotyczącą otrzymania w 2003r. środków pieniężnych w wysokości 50.000 zł z tytułu zawartej w dniu 12 maja 2003r. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości położonej w K., przy ulicy P. [...].; zawarty w odwołaniu wniosek dotyczący faktu, iż do dnia 12 marca 2003r. małżonkowie A. i K. K. pozostawali w ustawowej wspólności małżeńskiej, w związku z czym do dochodów doliczono wynagrodzenia A. K. w łącznej kwocie 4.537,98 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że środki pieniężne posiadane na początek badanego roku podatkowego oraz uzyskane przez podatnika w 2003r. przychody stanowiły łącznie 833.824,42 zł. Ponadto organ pierwszej instancji zwiększył o kwotę 6.425,89 zł, tj. do kwoty 978.900,23 zł wartość poniesionych przez K. K. w 2003r. wydatków, na którą złożyły się: prowizja w kwocie 4.000 zł dla Biura Handlu Nieruchomościami "F." w K., ul. M. [...].za pośrednictwo w zakupie domu przy ul. Z. [...].; zakup za kwotę 984,00 zł oleju opałowego w firmie A. w K. przeznaczonego do ogrzewania domu w S. [...]. oraz kwota 15,93 zł z tytułu poniesionych w dniu 21 stycznia 2003r. wydatków na zakup energii elektrycznej zużytej w domu w S. [...]., a nadto kwota 1.425,96 zł z tytułu statystycznych kosztów wyżywienia, zakupu odzieży, obuwia oraz leczenia A. K., M. K. i K. B. Od decyzji tej strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż w prowadzonym wobec K. K. postępowaniu kontrolnym dotyczącym ustalenia wysokości dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wykorzystał dane wynikające z: decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...].,[...].,[...].,[...].dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym dla małżonków A. i K. K od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za lata 1999-2000 oraz wyników z kontroli kończących postępowania kontrolne nr [...].i [...].wobec małżonków A. i K. K. w zakresie kontroli dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2001-2002. Analiza przedmiotowych aktów administracyjnych wykazała, że na koniec 2002r. u małżonków K. wystąpiła nadwyżka udokumentowanych dochodów nad poniesionymi wydatkami i zgromadzonym mieniem w kwocie 54.631,59 zł. W zakresie ustaleń dotyczących określenia wysokości uzyskanych przez małżonków K dochodów i poniesionych wydatków w okresie 1990-2000, organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotowe kwestie były już poddane analizie w postępowaniach zakończonych w/w decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...].,[...]., w których ustalono K. K. zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za lata 1999 i 2000 od przychodów z nieujawnionych źródeł. Na wymienione decyzje podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który w wyrokach sygn. akt I SA/Ke 38/08 i I SA/Ke 39/08 z dnia 25 lutego 2008r. przedmiotowe skargi oddalił, podzielając stanowisko organów podatkowych w powołanym zakresie. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione ponowne ustosunkowywanie się do w/w zarzutów i przyjął za prawidłowe zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia organu kontrolnego w kwestii nadwyżki dochodów nad przychodami na dzień 1 stycznia 2003r. w wysokości 54.631,59 zł. Przy czym, jak wskazał organ, ze znajdujących się w aktach sprawy oświadczeń K. K. z dnia 10 listopada 2005r. oraz A. K. z dnia 15 listopada 2005r. wynika, że przedmiotowa nadwyżka przypadła w całości K. K.. Natomiast przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. postępowanie kontrolne wykazało, że w 2003r. K. K. poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej kwocie 978.900,23 zł, na które złożyły się: wydatki na wyżywienie (5.400 zł), zakup ubrań (1.000 zł), utrzymanie domu przy ul. Z. [...]. (2.027 zł), eksploatację samochodu (2836,05 zł), ubezpieczenia (7.842,41 zł), podatki (2.543,90 zł), wypoczynek i rekreację (1.000 zł), opłaty za telefon (340 zł), prowizję od zakupu domu przy ul. Z. (4.000 zł), zakup oleju opałowego do ogrzewania domu w S. 4 (984 zł), opłatę za energię elektryczną zużytą w domu w S. [...]. (15,93 zł), statystyczne koszty wyżywienia, leczenia, zakupu odzieży i obuwia za okres styczeń- luty 2003r. dot. A. K., M. K. i K. B. (1.425,96 zł), alimenty i dopłatę do utrzymania domu w S. 4 ( 21.600,00 zł) zakup nieruchomości przy ul. Z. [...]. i P. [...]. w K. (885.499,40 zł), opłaty i prowizje (6.836,31 zł), spłaty rat kredytowych (13.616,78 zł), opłaty notarialne (526,00 zł), zakup innych towarów i usług (16.406,49 zł), środki pieniężne w gotówce posiadane na 31.12.2003r. ( 5.000,00 zł). Wśród tych wydatków, jak wskazał organ, strona zakwestionowała poniesiony w dniu 5 lutego 2003r. wydatek na zakup oleju opałowego przeznaczonego na ogrzewanie domu w S. 4. W wyniku przesłuchania K. K. w charakterze strony w dniu 14 listopada 2008r. ustalono, iż od przełomu lat 2000 i 2001 nie zamieszkuje on wspólnie z byłą żoną A. K. i nie prowadzi z nią wspólnego gospodarstwa domowego. Ponadto podatnik oświadczył, iż oprócz alimentów na syna w wysokości 800,00 zł miesięcznie oraz kwot na utrzymanie rodziny w wysokości 1.000,00 zł miesięcznie, nie partycypuje w kosztach utrzymania domu w S. [...].. Od 2001r. nie rozlicza się wspólnie z żoną z uzyskiwanych dochodów, nie korzysta z jej dochodów i nie ponosi żadnych wydatków (oprócz w/w kwoty 1.800,00 zł miesięcznie) związanych z utrzymaniem syna, żony i jej matki. Zeznania te, jak wskazał organ odwoławczy, znalazły potwierdzenie w znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu Sądu Okręgowego w K. z dnia 13 grudnia 2001r., dlatego uwzględniono odwołanie strony w tym zakresie. W związku z tym organ drugiej instancji uznał, iż należało zmniejszyć ustalone przez organ pierwszej instancji wydatki o kwotę 2.425,89 zł, na którą złożyły się: kwota 984,00 zł z tytułu zakupu oleju opałowego w firmie A. w K. przeznaczonego na ogrzewanie domu w S. [...].; kwota 15,93zł z tytułu poniesionych wydatków na zakup energii elektrycznej zużytej w domu w S. [...]. i kwota 1.425,96 zł z tytułu statystycznych kosztów wyżywienia, zakupu odzieży, obuwia oraz leczenia A. K., M. K. i K. B. za okres styczeń-luty 2003r. Odnośnie ustalonych przez organ kontrolny wydatków K. K. za 2003r. w kwocie 34.364,00 zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenia notarialnego i wpisów sądowych związanych z nabyciem nieruchomości położonej w K. przy ul. Z. [...]., organ odwoławczy stwierdził, że zeznania przesłuchanej w charakterze świadka M. M. pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Z postanowień § 8 aktu notarialnego Repertorium [...].z dnia [...].. dotyczącego nabycia nieruchomości przy ulicy Z. [...].w K. wynika, że koszty sporządzenia aktu i wpisów do księgi wieczystej ponosił kupujący tj. K. K.. Z kolei z § 5 powołanego aktu notarialnego wynika, że wydanie przedmiotu sprzedaży w posiadanie kupującego nastąpiło dnia 19 września 2003r. Dlatego też oświadczenie M. M., że w dniu sporządzania przedmiotowego aktu notarialnego zamieszkiwała już w domu przy ul. Z. [...]. w K., pozostaje w oczywistej sprzeczności z zapisami zawartymi w akcie notarialnym. Z uwagi na szczególną moc dowodową aktu notarialnego, korzystającego z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz z uwagi na fakt, że domniemania te nie zostały w niniejszym postępowaniu wzruszone, brak jest zdaniem organu podstaw, by kwestionować twierdzenia zawarte w przedmiotowym akcie notarialnym. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy historii operacji na rachunku bankowym K. K. prowadzonym przez M. Bank Centrum Usług Finansowych Nr 1 wynika, że w dniu 13 sierpnia 2003r. D. M. jako osoba upoważniona przez podatnika do korzystania z rachunku bankowego wypłaciła kwoty: 20.000,00 zł i 5.000,00 zł. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 29 listopada 2004r. K. K. potwierdził, że są to jego środki i zostały przeznaczone na opłaty notarialne dotyczące zakupu domu przy ul. Z. [...].w K.. Ponadto argument dotyczący zapłaty przez M. M. w/w środków pieniężnych podatnik wysunął dopiero na etapie odwołania od decyzji wydanej w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. We wcześniejszej fazie postępowania utrzymywał on, że koszty związane z nabyciem w/w nieruchomości poniósł osobiście, na co wskazuje ujęcie przedmiotowych wydatków w sporządzonym w dniu 29 czerwca 2004r. oświadczeniu o poniesionych w 2003r. wydatkach. Dlatego uznano, że zapłaty kosztów związanych z nabyciem nieruchomości przy ul. Z. w K. dokonał K. K., zwłaszcza, że do protokółu z przesłuchania strony z dnia 26 listopada 2006r. podatnik zeznał, iż w 2003r. nie korzystał z udzielonych przez osoby fizyczne darowizn, z wyjątkiem dwóch darowizn w łącznej kwocie 18.000,00 zł otrzymanych od rodziców. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej ustalono, że w 2003r. podatnik uzyskał przychody w łącznej kwocie 833.824,42 zł, pochodzące z nadwyżki udokumentowanych przychodów nad poniesionymi wydatkami w 2002r. (54.631,59 zł), dochodu z działalności gospodarczej K. K. (34.630,32 zł), kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank Z.W. Oddział w K. na zakup nieruchomości przy ul. Z. w K. (550.000,00 zł), środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu użytkowego położonego w K., przy ul. S. [...]. (60.000,00 zł), zwrotu części zaliczki przekazanej przez P. B. w związku z zakupem nieruchomości w K. przy ul. Z. [...]. (40.000,00 zł), darowizny przekazanej przez rodziców podatnika (18.000,00 zł), kwoty zwiększającej dochód o koszty amortyzacji środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej (1.993,74 zł), wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe strony prowadzone przez M. Bank z tytułu odsetek od depozytów w 2003r. (30,79 zł), wynagrodzenia A. K. za miesiąc styczeń i luty 2003r. (3.037,98 zł), zwrotu zaliczki zapłaconej w 2001r. na poczet zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. Ż. [...].w K. (20.000,00 zł), kwoty zaliczki otrzymanej od na poczet zakupu udziału w nieruchomości w K., przy ul. P. [...]. (50.000,00 zł) oraz środków pieniężnych przekazanych przez K. B. do dnia zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej małżonków K. (1.500,00 zł). Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz biorąc pod uwagę zeznania K. K. skorygował wartość uzyskanych przez podatnika w 2003r. przychodów z kwoty 833.824,42 zł do kwoty 829.286,44 zł tj. o kwotę 4.537,98 zł, obejmującą wynagrodzenie A. K. za miesiące styczeń i luty 2003r.z tytułu zatrudnienia w W. w K. w wysokości 3.037,98 zł oraz środki pieniężne w kwocie 1.500,00 zł przekazane przez K. B. do dnia zawarcia umowy o rozdzielności majątkowej pomiędzy A. i K..K.. Organ odwoławczy nie uwzględnił argumentu strony w zakresie podwyższenia przychodów o kwotę 25.000 euro z tytułu pożyczki otrzymanej od R. S.. Jak wynika, z akt sprawy, w toku prowadzonego postępowania podatkowego K. K. nie powoływał się na fakt otrzymania przedmiotowej pożyczki. Również w złożonym oświadczeniu z dnia 29 czerwcu 2004r. o wysokości uzyskanych w 2003r. przychodów nie wykazał przychodu z tego tytułu. Wykazał natomiast kredyt otrzymany w Banku Z. W. w wysokości 550.000,00 zł. W opinii organu, trudno zatem przyjąć, aby pamiętając o uzyskaniu kredytu, podatnik zapomniał o otrzymaniu tak znaczącej sumy pieniędzy od osoby fizycznej, zwłaszcza, że przesłuchany w charakterze strony K. K. dwukrotnie zeznał, że ani w 2003r., ani w latach wcześniejszych objętych kontrolą tj. 1998-2002 nie korzystał z pożyczek udzielanych mu przez osoby fizyczne. Ponadto data sporządzenia umowy pożyczki – 2 maja 2008r., czyli po upływie 5 lat od jej zawarcia oraz zgłoszenie w austriackim Urzędzie Finansowym umowy w dniu 24 września 2008r., dopiero po złożeniu przez podatnika odwołania od decyzji Dyrektora UKS w K., a także powołanie się na tę okoliczność na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji wydanej w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia świadczą, zdaniem organu, o tym, że przedmiotowa umowa pożyczki została sporządzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia, organ wskazał, że rozliczenie dochodów, wydatków i zgromadzonego mienia w 2003r. K. K. przedstawia się w ten sposób, iż stan środków pieniężnych na 1 stycznia 2003r. to 54.631,59 zł, przychody uzyskane w 2003r. wyniosły kwotę 774.654,85 zł, zaś wydatki podatnika poniesione w 2003r. to kwota 971.474,34 zł, stan środków pieniężnych na 31 grudnia 2003r. wyniósł 5.000,00 zł, stąd dochód z nieujawnionych źródeł przychodów to kwota wynosząca 147.187,90 zł stanowiąca nadwyżkę poniesionych wydatków nad udokumentowanymi dochodami. Organ odwoławczy, odwołując się dalej do przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej podniósł, że należny od K. K. zryczałtowany podatek dochodowy winien stanowić kwotę 110.391,00 zł, a zatem wyższą o 1.584,00 zł od wynikającej z ustaleń organu pierwszej instancji. Utrzymał jednak w mocy zaskarżoną decyzję uznając, iż brak jest podstaw do wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w trybie art. 234 Ordynacji podatkowej, ponadto za takim rozstrzygnięciem przemawiają względy ekonomiki postępowania. Organ zauważył nadto, że postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co do zasady różni się od innych postępowań prowadzonych w sprawach podatkowych, gdyż obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. W niniejszej sprawie przeprowadzono obszerne postępowanie wyjaśniające mające na celu jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. Szczegółowo rozpatrzono i rzetelnie przeanalizowano wszelkie zgromadzone dowody z zachowaniem norm prawa procesowego. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego uwzględniono wszystkie składane przez stronę wnioski dowodowe, a w przypadku niemożliwości jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego z powodu braku dowodów przyjmowano wyjaśnienia korzystniejsze dla podatnika. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż przedmiotowa kwestia była już poddana ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który w wyrokach z dnia 25 lutego 2008r. sygn. akt I SA/Ke 38/08 i I SA/Ke 39/08 wyraził pogląd, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż skoro do dnia 5 września 2005r. postępowanie wobec A. K. prowadzone było odrębnie, a zostało połączone z postępowaniem prowadzonym w stosunku do K. K. postanowieniem Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].., to nie istniał obowiązek zawiadamiania pełnomocnika podatnika o prowadzonych czynnościach kontrolnych wobec podatniczki przed datą połączenia postępowań. Ponadto małżonkowie mieli możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. K. K. wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie skarżonego aktu i zasądzenie kosztów postępowania według norm ustawowych. Strona zarzuciła decyzji naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji podatkowej, które to naruszenie miało wpływ na treść decyzji, a to art. 121 § 1 gdyż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 122 poprzez zaniechanie niewadliwego ustalenia stanu faktycznego przez nie przeprowadzenie niezbędnych dowodów w postępowaniu; art. 123 § 1 przez niezapewnienie skarżącemu udziału w postępowaniu w niezbędnym zakresie gwarantującym możliwość skutecznej obrony swych praw; art. 180 §1 poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań R. S. na okoliczność udzielonej skarżącemu pożyczki i z zeznań notariusza E. G. na okoliczność, kto dokonał zapłaty za czynności notarialne przy sporządzaniu umowy zakupu nieruchomości, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem przepisu art. 187 §1 poprzez brak wyczerpującej i wszechstronnej analizy materiału zebranego w sprawie, w szczególności pominięcie okoliczności rozliczania się skarżącego. Nadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, iż zachodzą podstawy do ich stosowania. W uzasadnieniu skargi K. K. podniósł, iż zaskarżona decyzja jest niesłuszna i powiela błędne ustalenia decyzji organu pierwszej instancji, zarazem kwestionując podniesione w odwołaniu okoliczności dotyczące pozyskania przez podatnika pożyczki w kwocie 25 000 euro od R. S.. Jak podniosła strona, nie uznano również za wykazaną okoliczności poniesienia kosztów należności publicznoprawnych z tytułu sporządzenia aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2003r. wydatkowanych przez M. M. w kwocie 34 364 zł, które winny pomniejszać poniesione wydatki podatnika w 2003r. Skarżący zarzucił, iż decyzja organu odwoławczego zapadła z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa. Organ drugiej instancji nie podjął niezbędnych czynności w celu doprowadzenia do ustalenia pełnego i prawdziwego stanu faktycznego. W szczególności zaniechano przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność udzielonej podatnikowi pożyczki. Bezzasadnie uznano, że pożyczka jest fikcją z uwagi na to, iż podatnik przez cały tok postępowania nie wspominał organowi kontrolującemu o fakcie jej udzielenia, zaś dokumenty wykazujące jej udzielenie datowane są na rok 2008. Skarżący wskazał jednak, iż złożone do akt sprawy dokumenty dotyczące pożyczki, w szczególności oświadczenie R. S., wskazują na udzielenie jej w 2003r. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika natomiast, iż umowa pożyczki miała być zawarta w 2008r. W opinii skarżącego stwierdzenie to nie jest to prawdziwe. Udzielenie pożyczki nastąpiło w 2003r. i fakt ten rzutował na przychody podatnika w tym roku. Okoliczność braku pisemnej umowy nie ma znaczenia dla skuteczności pożyczki, bowiem decydującym jest złożenie oświadczenia woli o udzieleniu pożyczki. Organ podatkowy, mając jakiekolwiek wątpliwości co do rzetelności dokumentów i oświadczeń podatnika, winien z urzędu przeprowadzić postępowanie dowodowe, w szczególności dopuścić dowód z przesłuchania pożyczkodawcy w celu wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zawarciu umowy i okoliczności przekazania środków w 2003r. Brak tych czynności spowodował, iż doszło do rażącego naruszenia dyspozycji art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu strony, nie ustalono zatem niewadliwie stanu faktycznego i nie przeprowadzono niezbędnych czynności dowodowych. W ocenie skarżącego, nie ma znaczenia wskazana w uzasadnieniu decyzji reguła ciężaru dowodzenia stawianych tez, ponieważ to podatnik przedłożył na tą okoliczność dowody, które w przypadku ich zakwestionowania przez organ powinny zostać przez tenże organ w toku postępowania wyjaśniającego zweryfikowane. Podobnie, zdaniem skarżącego, należy ocenić wywody dotyczące pokrycia przez M. M. opłat związanych z zawarciem aktu notarialnego w wysokości 34 364 zł. Błędna ocena zeznań tego świadka i zakwestionowanie przez organ kontrolujący jej relacji w świetle oświadczeń podatnika jest wynikiem ponownych zaniechań przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Podniósł, ze nie było przeszkód, aby na okoliczność, kto ponosił koszty związane z aktem notarialnym, dopuścić i przeprowadzić dowód z przesłuchania notariusza E. G. sporządzającej przedmiotowy akt. Ponadto K. K. zarzucił, iż pominięto całkowicie okoliczność, że podatnik rozliczał się z podatku dochodowego nie na zasadach ogólnych, lecz w formie zryczałtowanego podatku. Z materiału zebranego w sprawie wynika, iż płacił on podatek najwyższy z przewidzianych dla tej formy opodatkowania. Fakt ten determinował konieczność przyjęcia adekwatnego przychodu podatnika właściwego dla jego działalności. Wskazał zatem, iż ustalenie stopnia zyskowności na poziomie sprzed kilku lat spowodował sfałszowany obraz osiąganych dochodów i w konsekwencji rzutował na błędne ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całej rozciągłości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił nadto, iż z uwagi na treść zapisów zawartych w §8 aktu notarialnego z dnia 13 sierpnia 2003r., według których koszty jego sporządzenia i wpisów do księgi wieczystej ponosi K. K., w toku postępowania odwoławczego nie został dopuszczony dowód z przesłuchania notariusz E. G. na okoliczność przedmiotowych kosztów. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie zgłaszał formalnego wniosku o przesłuchanie w/w notariusz w charakterze świadka. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się więc do badania, czy rozpoznając sprawę, nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W przedmiotowej sprawie Sąd takiego naruszenia prawa nie stwierdził. Należy podkreślić, że dla oceny, czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne, konieczne jest w pierwszej kolejności zbadanie, czy nie doszło w toku postępowania administracyjnego do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym dowodowe, i tym samym czy prawidłowo ustalono stan faktyczny konieczny do rozstrzygnięcia. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że podstawowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest określenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 123 art. 122 i 187 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r nr 8 poz. 60 ze zm.) powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis zaś art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – konkretyzujący i rozwijający powyższą zasadę prawdy obiektywnej – stanowi, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie oznacza to jednak, że strona jest całkowicie zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Wymogom tym, zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji w omawianym zakresie sprostały. Zgromadzony w sprawie materiał poddany został wnikliwej i kompletnej analizie. Dokonana ocena dowodów aczkolwiek swobodna, nie jest dowolna, a uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, nie narusza granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta znalazła również należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które odpowiada wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały także właściwej subsumcji normy prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów stanowił art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.d.o.f.). Zgodnie z dyspozycją ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Redakcja tego przepisu wskazuje, że opodatkowanie, o jakim mowa w tym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych. Organ podatkowy uprawniony jest zatem do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wysokości opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Konsekwencją takiego uregulowania jest to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodów albowiem najczęściej tylko on dysponuje realną wiedzą w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, publ. Biul.Skarb. 2000/2/19). Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny stanowiska organu, który nie uwzględnił jako przychodu w roku 2003 środków w wysokości 25000 EURO z tytułu pożyczki otrzymanej według skarżącego od R. S. oraz nie pomniejszył ustalonych przez organ pierwszej instancji wydatków o kwotę 34363 zł poniesionych, według twierdzeń podatnika, przez M.M. tytułem podatku od czynności cywilno-prawnych, wynagrodzenia notarialnego i wpisów sądowych związanych z nabyciem nieruchomości położonej w K. przy ulicy Z.. Stanowisko organu, iż postępowanie nie wykazało, by skarżący uzyskał wskazane przychody z tytułu pożyczki, zaś wydatki z tytułu nabycia wskazanej nieruchomości zostały pokryte środkami przekazanymi przez M.M., należy podzielić. Po pierwsze, co słusznie wyeksponował organ odwoławczy, podatnik na okoliczność zapłaty przez M.M. kosztów oraz na okoliczność uzyskania przychodu z tytułu pożyczki powołał się na etapie odwołania od decyzji wydanej w wyniku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Okoliczności tych nie podnosił w postępowaniu przed organem pierwszej instancji jak i w odwołaniu od wcześniejszej decyzji. Natomiast, co jest znamienne, skarżący zarówno w zeznaniach złożonych w dniu 29 listopada 2004r. jak i w złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach za rok 2003 wskazał, że wydatkował środki w związku z zakupem nieruchomości, oświadczając jednocześnie, że poza darowiznami otrzymanymi od rodziców innych darowizn w tym roku nie otrzymał. Podkreślić należy, że treść zeznań złożonych w dniu 29 listopada 2004r koresponduje z dokonaną przez organ analizą operacji na rachunku K. K. potwierdzającą wypłatę przez D. M. w dniu sporządzenia aktu notarialnego kwoty 20000 zł i 5000zł. Również w oświadczeniu o wysokości uzyskanych w 2003r. przychodów, złożonym w dniu 29 czerwca 2004r., skarżący nie wskazał na umowę pożyczki jako źródło pochodzenia środków na pokrycie ponoszonych w 2003r. wydatków, mimo, że oświadczenie było złożone w roku następnym i mimo, że jako źródło przychodu wskazał kredyt otrzymany w Banku Z. W.. Przesłuchany w charakterze strony jednoznacznie oświadczył, iż zarówno w 2003r. jak i latach poprzednich nie korzystał z pożyczek udzielonych przez osoby fizyczne. Wbrew twierdzeniom skargi, podstawą ustaleń organu odwoławczego, który odmówił zwiększenia przychodów skarżącego o kwotę pożyczki, nie stanowił wyłącznie fakt powołania się na tę okoliczność dopiero w odwołaniu od decyzji po ponownym rozpoznaniu sprawy, ale inne dowody rozpatrzone przez organ we wzajemnym powiązaniu. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że w sytuacji, gdy w materiale dowodowym są sprzeczne dowody (organ wskazał na sprzeczność zeznań M. M. oraz treści umowy pożyczki z oświadczeniami i zeznaniami złożonymi przez podatnika jako strony), ich ocena należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena dowodów należy zatem do organu, który kieruje się własnym uznaniem i Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał ich wszechstronnej oceny we wzajemnym powiązaniu. Właśnie rozważenie przedłożonych na etapie odwołania przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dowodów z zeznań M. M., treści umowy pożyczki dotyczącej znacznej sumy pieniężnej, a sporządzonej w dniu 24 września 2008r., zatem po upływie wynikającego z umowy terminu jej zapłaty, w powiązaniu z innymi dowodami szczegółowo omówionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, doświadczeniem życiowym uzasadnia ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ. Podnieść należy, że w przypadku postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu to podatnik jest w posiadaniu informacji o zgromadzonych zasobach i poniesionych wydatkach. Nie można zatem czynić organom zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjecie za wiarygodne twierdzeń podatnika co do uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków. Odnosząc się do zarzutu ustalenia nieprawidłowego dochodu za okres w którym skarżący rozliczał się z podatku dochodowego nie na zasadach ogólnych, lecz w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, w wyniku czego nastąpiło sfałszowanie obrazu osiąganych dochodów należy podnieść, że wartość mienia zgromadzonego w czasie, gdy skarżący rozliczał się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego była przedmiotem rozstrzygnięcia organów w postępowaniu podatkowym prowadzonym za lata 1999 i 2000 i nie może być przedmiotem ponownej oceny w niniejszym postępowaniu. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków notariusza- E. G. oraz pożyczkodawcy R. S.. Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, nie żądał przeprowadzenia tych dowodów, a jak wskazano wyżej, ciężar wykazania faktów i wskazania dowodów w postępowaniu dotyczącym ustalenia dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu został przerzucony na podatnika. Podkreślić należy, że organ dysponował zarówno aktem notarialnym, a zatem dokumentem urzędowym, na którego zapisach się opierał oraz umową pożyczki, której pisemna wersja sporządzona została w 2008r. Organ dokonał oceny tych dokumentów w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie uwzględniając wartość i znaczenie poszczególnych dowodów dla rozstrzygnięcia. Organy nie naruszyły też przewidzianej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zapewniając skarżącemu udział w każdym stadium postępowania toczącego się niniejszej sprawie. W konsekwencji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że w 2003r. skarżący poniósł wydatki w łącznej kwocie 971 474,34 zł, natomiast uzyskane przychody stanowiły kwotę 829 286,44 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami, przy uwzględnieniu stanu środków pieniężnych na 31 grudnia 2003r. wyniosła 147 187,90 zł i stanowi ona przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu, należny od K. K. za 2003r. zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 110 391 zł i jest wyższy od wynikającego z ustaleń organu pierwszej instancji, z uwagi na dokonaną i niekwestionowaną przez skarżącego korektę tak po stronie przychodów jak i wydatków podatnika. Uwzględniając treść przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej zakazującego orzekania na niekorzyść odwołującego, zasadnie organ odwoławczy utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Konkludując, wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w K., wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego - art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f, jak również nie naruszył zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej. Dlatego Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, tak w zakresie ustaleń faktycznych jak i argumentacji prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.