I SA/Ke 84/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2601-IOD.4100.3.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 grudnia 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 4 października 2021 r. nr [...], [...] w sprawie określenia T. P. (Spółka) zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 238.586 zł oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieuregulowanych zaliczek na ten podatek, wyliczonych na 31 marca 2017 r. w łącznej kwocie 12.429 zł. Organ ustalił, że Spółka utworzona 10 października 2002 r., miała siedzibę pod adresem ul. [...], a od 18 kwietnia 2003 r. ul P. [...]. Prezesem Zarządu w Spółce od 8 stycznia 2015 r. jest P. M.. Prowadziła działalność gospodarczą w zakresie rozlewania gazu oraz jego obrotu w butlach o wadze 11 kg. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono m.in. zaniżenie przychodów o kwotę 11.669 zł z tytułu nieodpłatnego otrzymywania świadczenia w postaci bezumownego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz infrastruktury na niej posadowionej oraz zaniżenie przychodów ze sprzedaży gazu w butlach o kwotę nie niższą niż 894.092,23 zł. W zakresie pierwszej z ww. nieprawidłowości Dyrektor wskazał, że postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, że Spółka użytkowała przedmiotową nieruchomość wraz z posadowioną na niej infrastrukturą nie posiadając do tego żadnego tytułu prawnego. W ocenie organu nieuzasadnione są podniesione w odwołaniu twierdzenia, że syndyk zawarła ustną umowę ze Spółką i wydzierżawiła jej pomieszczenia. W piśmie z 24 września 2018 r. syndyk jednoznacznie stwierdziła, że nie ma wiedzy w przedmiocie umowy będącej podstawą użytkowania przez spółkę nieruchomości przy ul. [...], Potwierdziła też, że jedyną umową dzierżawy dotyczącą tej nieruchomości była umowa z 20 grudnia 2010 r. zawarta z innym podmiotem, od którego za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz posadowionej infrastruktury dochodziła swoich roszeń przed sądem. Według organu w świetle powyższego bezzasadne są również podnoszone w odwołaniu twierdzenia, że formą odpłatności za korzystanie przez Spółkę z nieruchomości było ponoszenie przez nią wszelkich kosztów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości tj. opłacanie podatków, ponoszenie kosztów ubezpieczenia, koszty ochrony nieruchomości, a także koszty związane z zachowaniem bezpieczeństwa oraz poprawnego działania urządzeń zlokalizowanych na nieruchomości. Poniesione przez Spółkę wydatki na nieruchomość związane były z wykorzystywaniem jej w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Organ uwzględnił te koszty przy ustalaniu Spółce wartości częściowo odpłatnych świadczeń pomniejszając ustaloną wartość świadczeń o poniesione przez Spółkę koszty. Z kolei w kwestii zaniżenie przez Spółkę przychodów z tytułu sprzedaży w 2016 r. w handlu obwoźnym butli z gazem Dyrektor wskazał, że z uwagi na rozbieżności w cenie butli z gazem w sprzedaży detalicznej i handlu obwoźnym organ przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki K. M. - pracownika fizycznego i U. M. — pracownika administracyjnego oraz w charakterze strony P. M.. W związku z podniesionym przez P. M. argumentem, że cena sprzedaży butli z gazem była zależna od ceny sprzedaży stosowanej przez konkurencję, organ wystąpił do innych podmiotów gospodarczych dokonujących sprzedaży gazu w butlach o wadze 11 kg o podanie średnich cen sprzedaży /netto/ w poszczególnych miesiącach 2016 r. Z uzyskanych informacji wynika, że średnia cena sprzedaży butli w handlu obwoźnym, w okolicach P., w przypadku wybranych trzech podmiotów wahała się w poszczególnych miesiącach 2016 r. I tak w przypadku sześciu podmiotów średnia cena np. w styczniu 2016 r. wahała się od 23,62 zł do 30,89 zł, w marcu cena wahała się od 19,51 zł do 30,89, zł, w czerwcu od 20,33 zł do 29,27 zł, w grudniu od 27,63 zł do 34,47 zł. Natomiast średnia cena butli z gazem w handlu obwoźnym w Spółce w styczniu wyniosła 16,91 zł w marcu 14,79 zł, w czerwcu 15,32 zł i w grudniu 25,39 zł. W związku z tym organ uznał, że Spółka ewidencjonując sprzedaż butli z gazem w handlu obwoźnym zaniżała wartość tej sprzedaży i dokonał stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oszacowania podstawy opodatkowania. Organ zastosował indywidualną metodę szacowania, którą opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odwołaniu podatnik nie zgodził się z tymi ustaleniami podnosząc, że cena sprzedaży końcowej zależy od tego, czy następuje do podmiotu uiszczającego cenę z odroczonym terminem płatności, czy dokonywana jest w ramach handlu obwoźnego, czy też ma miejsce w siedzibie Spółki. W ocenie organu materiał dowodowy nie potwierdził argumentacji podatnika. Organ odwoławczy dokonał analizy zestawienia dokumentów sprzedaży, sporządzonego dla dwóch głównych kontrahentów Spółki (pod względem ilości nabytych butli z gazem) T. K. i D. S., którą przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Analiza przedstawionych danych wskazuje, że pomiędzy tymi cenami nie występowały istotne różnice. Także w tym przypadku forma dokumentowania sprzedaży nie miała wpływu na cenę jednostkową butli. Także podniesiony w odwołaniu argument, że w handlu obwoźnym ustalanie ceny sprzedaży butli z gazem było dostosowane do terenu oraz uzależnione było od ilości ich sprzedaży nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika, że ilość jednorazowo sprzedanych butli faktycznie miała wpływ na cenę sprzedaży. Nie zmienia to jednak faktu, że porównanie średniej miesięcznej ceny sprzedaży w przedziale ilościowym 1-20 szt., (tj. z uwzględnieniem wielkości sprzedaży), stosowanej przez Spółkę z ceną sprzedaży wykazaną w handlu obwoźnym przez konkurencję, wskazuje na zaniżenie cen sprzedaży w handlu obwoźnym przez Spółkę. Pomimo wielokrotnie podjętych przez organ prób ustalenia w jakim regionie Spółka sprzedawała najwięcej butli z gazem w handlu obwoźnym nie udało się dokonać w tym zakresie ustaleń. Przesłuchany Prezes Z. P. Maj nie potrafił wskazać w jakich okolicach Spółka sprzedawała najwięcej butli z gazem. Organ podzielił stanowisko strony, że rynek paliwowy charakteryzuje się zmiennością cen i ma ona wpływ na końcową cenę sprzedaży towaru. Zdaniem organu odwoławczego zmiana cen gazu winna mieć jednak taki sam wpływ na cenę butli z gazem w sprzedaży stacjonarnej jak i w handlu obwoźnym. Organ odwoławczy podtrzymał także pozostałe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, do których podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. co do nieprawidłowości związanych z zaniżeniem przychodów z tytułu nieodpłatnego otrzymywania świadczenia w postaci bezumownego użytkowania nieruchomości oraz nieprawidłowości wynikających ze sprzedaży gazu w butlach i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i całkowite pominięcie przez organ okoliczności, że zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazywał na niewystąpienie istotnych nieprawidłowości w zakresie sprzedaży butli z gazem w okresie objętym kontrolą podatkową a także na korzystanie przez skarżącą z nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...] na podstawie zawartej umowy oraz w sposób odpłatny; na skutek powyższego naruszenia organ utrzymał w całości zaskarżoną decyzję, zamiast - po uwzględnieniu okoliczności wskazanych powyżej - odstąpić od naliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016 r. w części zaskarżonej w odwołaniu; 2. art. 11 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, wyjaśniając jedynie w uzasadnieniu, posługując się kilkukrotnym jednozdaniowym, stwierdzeniem, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził argumentacji pełnomocnika", ponadto organ nie wskazał, dlaczego nie wziął pod uwagę lub nie dał wiary przywoływanym przez skarżącą okolicznościom, które mają istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniom i wnioskom przyjętym przez organ, w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a także późniejszego postępowania wykazała, że składane przez nią wyjaśnienia są wiarygodne, a ze złożonych zeznań świadków oraz załączonych dokumentów nie wynikają istotne nieprawidłowości pozwalające stwierdzić, że sprzedaż butli z gazem była niezgodna z prawem. Skarżąca nie zaniżała wartości sprzedaży gazu w handlu obwoźnym przy jej ewidencjonowaniu, ponieważ ustalanie cen butli z gazem odbywało się w sposób bieżący i było ściśle związane z terenem, w jakim skarżąca danego dnia dokonywała sprzedaży. Ponadto w toku postępowania organ nie zdołał potwierdzić, w którym z regionów skarżąca sprzedawała najwięcej butli z gazem. Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniami przyjętymi przez organ wskazującymi na fakt bezumownego i nieodpłatnego korzystania przez skarżącą z nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...]. Podkreśliła, że skoro syndyk masy upadłości przedsiębiorstwa A. J. nie wystąpiła z żądaniem opuszczenia rzeczonej nieruchomości, a także nie zgłaszała innych roszczeń wobec skarżącej, jasnym było, że zajmowana przez skarżącą nieruchomość wraz infrastrukturą było zgodne z obowiązującym stanem prawnym na podstawie ważnej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu. Przedmiot sprawy dotyczy kwestii oceny prawidłowości określenia przez organy podatkowe skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Określenie tego zobowiązania podatkowego było konsekwencją korekty podstawy opodatkowania w zakresie przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy w sposób uprawniony stwierdziły, że skarżąca zaniżyła przychód o kwotę 11.669 zł z tytułu nieopłatnego świadczenia w postaci bezumownego użytkowania nieruchomości położonej w P. przy ul. [...] oraz infrastruktury na niej posadowionej oraz przychód ze sprzedaży gazu w butlach o kwotę nie niższą niż 894.092,23 zł. Ocena prawidłowości ustaleń organu, wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących: przychód, dochód oraz podstawę opodatkowania. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; 2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem niemającym zastosowania w niniejszej sprawie (art. 12a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; j.t. Dz.U.2014.851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.".). Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 3 tej ustawy wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p. wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 7. ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). W świetle art. 7. ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.). Skarżąca w skardze podniosła zarzuty naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Sąd odniósł się zatem do mających zastosowanie w niniejszej sprawie analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej i nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonały wszechstronnej jego oceny stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś, że organy te dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora, że skarżąca zaniżyła w 2016 r. przychód o wartość nieopłatnego świadczenia w postaci bezumownego użytkowania nieruchomości oraz przychód ze sprzedaży w handlu obwoźnym gazu w butlach. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w szczegółowy sposób odniósł się do okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz omówił przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, zgodnie z zasadą przekonywania określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom skargi nie ograniczając się do sformułowania "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził argumentacji pełnomocnika". Co istotne, skarżąca nie podjęła nawet próby sformułowania kontrargumentów. Jej stanowisko opiera się jedynie na prostej negacji. Z tych względów zarzut dotyczący braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy zasadności utrzymania w mocy decyzji organy pierwszej instancji nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wśród kluczowych dowodów w kwestii nieodpłatnego korzystania przez skarżąca z nieruchomości, przemawiających za prawidłowością stanowiska organów, są wyjaśnienia syndyka masy upadłości firmy A. J., E. P. zawarte w pismach z 24 września, 11 października 9 listopada 2018 r. Z wyjaśnień tych wynika, że jedyna umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości została zawarta pisemnie 20 grudnia 2010 r. pomiędzy Ariuszem i A. J. a M. B. oraz że umowa ta została wypowiedziana dzierżawcy 1 lutego 2016 r. Pomimo wypowiedzenia nieruchomość nie została wydana syndykowi. W związku z tym syndyk dochodziła przez sądem od M. B. roszczeń z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości. Co istotne Sąd Rejonowy w K. 5 stycznia 2016 r. wydał nakaz zapłaty, obejmując swym zakresem należności czynszowe. Powyższe przeczy twierdzeniom skarżącej, o zawarciu ustnej umowy dzierżawy. Pismo z 25 czerwca 2015 r., na które wskazuje strona jako dowód na określenie przedmiotu dzierżawy nie potwierdza stanowiska skarżącej. Pismo to stanowi jedynie notatkę sporządzoną przez syndyka o dokonaniu oględzin budynku. Stanowiska skarżącej nie potwierdzają ponadto zeznania prezesa S. P. Maja. Strona nie wiedziała bowiem na jakich zasadach skarżąca korzysta z przedmiotowej nieruchomości przykładowo czy została zawarta umowa podnajmu nieruchomości, czy użytkowanie nieruchomości odbywało się za zgodą jej właścicieli A. i A. J., z kim ustalane były warunki odpłatności za nieruchomość. Na większość zadawanych pytań przesłuchiwany – prezes zarządu kierujący sprawami Spółki, odpowiadał "nie wiem", "chyba". O zawarciu umowy dzierżawy nie świadczą ponadto wydatki na nieruchomość ponoszone przez skarżącą, które jak twierdzi strona stanowiły formę odpłatności za korzystanie przez Spółkę z nieruchomości. Organ ustalił bowiem, że wydatki te nie stanowiły czynszu czy innej formy wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości lecz były to wydatki związane z funkcjonowaniem nieruchomości (np. podatki, ubezpieczenie, ochrona nieruchomości itp.). Wobec wymienionych dowodów stanowiska organu nie podważa argumentacja skarżącej, że skoro syndyk nie wystąpiła z żądaniem opuszczenia przedmiotowej nieruchomości, a także nie zgłaszała innych roszczeń wobec skarżącej, jasnym było, że zajmowanie przez skarżącą nieruchomości było zgodne z obowiązującym stanem prawnym na podstawie ważnej umowy. W konsekwencji organ prawidłowo, na podstawie art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., określił skarżącej wartość świadczeń częściowo odpłatnych tj. wartość należnego z tytułu dzierżawy nieruchomości czynszu wynikającego z zapisów umowy z 20 grudnia 2010 r., a następnie, na podstawie art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., określił przychód skarżącej z tytułu bezumownego korzystanie z przedmiotowej nieruchomości jako różnica pomiędzy wartością tak ustalonych świadczeń a ww. wydatkami poniesionymi przez skarżącą. Sąd stwierdził ponadto, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zakwestionowały wysokość przychodu z tytułu sprzedaży w 2016 r. butli z gazem w handlu obwoźnym. Na potwierdzenie, że przychód ten został zaniżony organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły obszerny materiał dowodowy m.in. zeznania K. M. i U. M. – pracowników Spółki, P. M., informacje uzyskane od innych podmiotów gospodarczych dokonujących sprzedaży gazu w butlach o wadze 11kg w zakresie średnich cen sprzedaży w handlu obwoźnym w okolicach P., analizę zestawienia dokumentów sprzedaży, sporządzonego dla dwóch głównych kontrahentów skarżącej T. K. i D. S., pismo T. K. z 11 czerwca 2019 r., pismo D. S. z 21 czerwca 2019 r. Z nadesłanych przez podmioty gospodarcze informacji wynika, że średnia cena sprzedaży butki z gazem w handlu obwoźnym w poszczególnych miesiącach 2016 r. wykazana przez skarżącą znacznie odbiega od cen konkurencji, tj. była znacznie niższa niż średnie ceny sprzedaży innych podmiotów. Organ występując do tych podmiotów o informacje w zakresie cen miał na uwadze zeznania ww. osób, że ustalanie cen butli z gazem odbywało się w sposób bieżący i było ściśle związane z terenem, w jakim skarżąca danego dnia dokonywała sprzedaży. Istotne jednak jest, że w związku z nieprecyzyjnymi w tym zakresie zeznaniami ww. osób nie ustalono w jakim regionie skarżąca sprzedawała najwięcej butli z gazem. Z kolei analiza danych sprzedażowych klientów skarżącej - T. K. i D. S. nie potwierdziła twierdzeń skarżącej, że cena uzależniona była od sposobu zapłaty (zapłata z odroczonym terminem płatności). W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, że księgi podatkowe skarżącej w 2016 r. były nierzetelne i dokonał oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży butli z gazem w handlu obwoźnym stosując indywidualna metodę szacowania. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organu pierwszej i drugiej instancji przedstawiono szczegółowe omówienie indywidualnej metody przyjętej do wyliczenia podstawy opodatkowania. Organ uznał, że cena sprzedaży butli zaewidencjonowana przez Spółkę na kasie stacjonarnej oraz wynikająca z faktur przelewowych najbardziej odpowiada rzeczywistości. Z uwagi na fakt, że sprzedaż butli z gazem w handlu obwoźnym dotyczy pojedynczych sztuk organ przyjął, że najbardziej odpowiadającym rzeczywistości parametrem oszacowania jest średnia miesięczna cena butli, z uwzględnieniem ilości jednorazowo sprzedanych butli. Biorąc pod uwagę, że sprzedaż butli z gazem w handlu obwoźnym dotyczyła pojedynczych sztuk, organ podatkowy ustalił średnie miesięczne ceny sprzedaży przez Spółkę butli z gazem w sprzedaży stacjonarnej i na faktury, w przedziałach ilościowych: 1-20 sztuk, 21-50 sztuk i 51-100 sztuk. Z porównania średnich cen sprzedaży butli z gazem stosowanych przez Spółkę w przedziałach ilościowych ze średnią ceną sprzedaży butli z gazem stosowanych przez inne podmioty w handlu obwoźnym w okolicach P. wynika, że średnie ceny sprzedaży stosowane przez inne podmioty są zbliżone do średnich cen stosowanych przez skarżącą w sprzedaży butli z gazem w przedziale sprzedaży 1-20 sztuk butli. Organ pierwszej instancji dokonał oszacowania Spółce przychodu ze sprzedaży butli z gazem w handlu obwoźnym poprzez przemnożenie ilości sprzedanych przez Spółkę butli z gazem w handlu obwoźnym w poszczególnych miesiącach 2016 r. przez średnią cenę sprzedaży butli z gazem stosowaną przez Spółkę w sprzedaży w przedziałach ilościowych: 1-20 sztuk. Wyliczony oszacowany przychód stanowi kwotę 3.813.479,15 zł. Organ odwoławczy zauważył, że prawidłowa kwota wynikająca z przemnożenia ilości sprzedanych butli i średniej ceny butli w przedziałach ilościowych 1-20 sztuk /tabela ze strony 42 decyzji organu pierwszej instancji, kolumna 2x3/ stanowi kwotę 3.855.145,40 zł. Przyjęcie przychodu w tej kwocie skutkowałoby określeniem należnego podatku dochodowego w wyższej kwocie niż wynikająca z zaskarżonej decyzji. Prawidłowo jednak stwierdził, że przyjęcie przychodu w tej kwocie byłoby sprzeczne z art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony. W konsekwencji odstąpił od korekty oszacowanego przez organ pierwszej instancji przychodu ze sprzedaży butli z gazem w handlu obwoźnym. Sąd nie dopatrzył się błędów i nieprawidłowości, które dyskwalifikowałyby przyjętą metodę. Wymaga wyjaśnienia, że kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia rzeczywistego obrotu. Przyjęta przez organy metoda szacowania polegająca na wyliczeniu przychodu w oparciu o dostępne dane zgromadzone w toku postępowania znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, jest logiczna, spójna, uwzględnia rodzaj prowadzonej działalności i zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej, co wypełnia wymóg z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamych. Ustalenie takie zawiera w swej istocie ryzyko, że podstawa opodatkowania nie będzie dokładnie taka sama jak rzeczywista. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. wyrok NSA z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 651/13;CBOIS). W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.