I SA/Ke 85/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. I SA/Ke 85/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...].. nr [...]. w sprawie określenia M. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. i określił podatnikowi to zobowiązanie podatkowe w wysokości 162.166,00 zł. Organ drugiej instancji ustalił, iż M. K. w 2004r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe M. K. z siedzibą w G. w zakresie sprzedaży ciągników, urządzeń, maszyn rolniczych oraz części zamiennych. Podatnik opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zim.). Dla celów ewidencyjnych podatnik w powyższej firmie w 2004r. prowadził księgi rachunkowe. W zeznaniu rocznym PIT-36L za 2004r. M. K. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy PPHU w kwocie 715.065,01 zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 134.160,30 zł, po uwzględnieniu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.702,04 zł. Do w/w zeznania podatnik załączył sporządzone na dzień 31 grudnia 2004r. bilans oraz rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny). W rachunku zysków i strat M. K. wykazał przychód w kwocie 9.462.254,42 zł oraz koszty uzyskania przychodów w kwocie 8.764.990,87 zł. W dniu 8 lutego 2006r. M. K. złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. korektę zeznania PIT-36L za 2004r., w której wykazał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości jak w zeznaniu pierwotnym w kwocie 9.462.254,42 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu w kwocie wyższej, tj. w wysokości 8.768.285,41 zł oraz dochód w wysokości 693.969,01 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków M. i T. K. w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2004r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że małżonkowie T. i M. K. w 2004r. zawarli także 25 umów sprzedaży nieruchomości, w ramach których sprzedali 29 działek budowlanych o łącznej powierzchni 33.405 m2. Z tytułu obrotu nieruchomościami małżonkowie w 2004 roku osiągnęli przychód w wysokości 431.000,00zł. Sprzedane działki położone były m.in. na nieruchomości rolnej nabytej przez małżonków T. i M. K. aktem notarialnym nr repetytorium [...]. z dnia [...].. od Spółdzielni Produkcyjnej w Likwidacji w G. za cenę 168.670,00 zł. Według w/w aktu notarialnego małżonkowie nabyli zabudowaną nieruchomość rolną położoną we wsi i gminie G. oznaczoną numerami działek [...].,[...].,[...]. o powierzchni 21,93 ha, dla której założona została księga wieczysta nr [...]. - G.. Nieruchomość zakupili za środki finansowe objęte małżeńską wspólnością ustawową. Koszty związane z zawarciem w/w aktu notarialnego (taksa notarialna, opłaty skarbowe) w ogólnej wysokości 2.298,00 zł ponieśli kupujący, tj. M. i T. małż. K.. Akt notarialny dokumentuje zakup dwóch nieruchomości. Zatem koszt sporządzenia aktu notarialnego dla jednej nieruchomości stanowił kwotę 1.149,00 zł. Obszar nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. – G. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy G. przeznaczony był pod działalność rolniczą. W wyniku złożonego przez małżonków M. i T. K. wniosku Rada Gminy G. w dniu 14 listopada 2000r. podjęła uchwałę nr XXI 11/161/2000 w sprawie zmiany przeznaczenia działek o nr ewidencyjnych nr [...].,[...]. z rolnego na nierolnicze celem umożliwienia na tych działkach prowadzenia zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usługowej. Decyzją z dnia 20 marca 2001r. nr [...]. Wójt Gminy G. na wniosek M. i T. K. zatwierdził projekt podziału w/w działek na 51 działek budowlanych o numerach ewidencyjnych od [...]. do [...].. Działki o nr [...].,[...].,[...].,[...]. i [...]. jako drogi gminne, obsługujące tereny budownictwa jednorodzinnego zostały przekazane przez M. i T. małż. K. na własność Gminie G. bez odszkodowania. Ponadto na podstawie 8 aktów notarialnych ustalono, że w latach 2000 - 2001 M. i T. małż. K. zakupili za kwotę 43.000 zł nieruchomości rolne (8 działek) o łącznej powierzchni 42.200 m2, dla których założyli jedną księgę wieczystą nr [...]. (działki zostały scalone w jedną działkę o nr ewidencyjnym [...].). Na podstawie uchwały Rady Gminy G. z dnia 23 października 2003r. nr X/66/03 w sprawie zmiany części miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy - "G. 2" na obszarze gminy G. oraz pisma Urzędu Gminy w G. z dnia [...].. znak[...]. ustalono, że działki te na wniosek małżonków K. zostały - w części - przekształcone na działki budowlane z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne, mieszkaniowo -usługowe i usługowe. Pozostała część działek została przez małżonków K. podzielona w 2004r. na mocy decyzji Wójta Gminy G. z dnia [...]. znak: [...].. Decyzja ta zatwierdziła przedstawiony przez podatników projekt podziału nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. oraz wydzielone działki nr [...].,[...]. z nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...]. - G., a także działki nr [...]. będącej własnością Gminy G. . Własność działki nr [...]. Gmina uzyskała w drodze przekazania przez małżonków K. bez odszkodowania celem utworzenia gminnych dróg dojazdowych do wydzielonych działek gruntowych z nieruchomości objętej kw. Nr [...]... W wyniku zatwierdzonego podziału nieruchomości małżonkowie K. stali się właścicielami 48 działek budowlanych o numerach od [...]. do [...]. i od [...]. do [...]., gdyż podzielone działki zgodnie ze zmienionym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy stały się działkami budowlanymi przeznaczonymi pod budownictwo jednorodzinne. W myśl powołanej decyzji Wójta Gminy G. działki nr [...].,[...].,[...].,[...]. jako projektowane drogi gminne obsługujące tereny budownictwa jednorodzinnego przeszły z mocy prawa na własność Gminy G.. Powstałe w wyniku dokonanych podziałów działki budowlane objęte księgą wieczystą nr [...].. i nr [...]. małżonkowie w latach 2001-2004 sukcesywnie sprzedawali osobom fizycznym oraz nabywcom instytucjonalnym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zważył, iż kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie wydatki, nie wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, a więc te, które wpływają na uzyskanie przychodu z danego źródła. Organ stwierdził, że wartość przychodów wykazana przez M. K. w rachunku zysków i strat została wykazana w prawidłowej wysokości. Natomiast w wyniku przeprowadzonej analizy zapisów poszczególnych kont stwierdzono bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie brutto 18.106,46 zł poniesionych na zakup deski barlineckiej. W toku kontroli dokonano bowiem oględzin miejsca prowadzenia działalności i nie stwierdzono, aby tam znajdowała się kwestionowana deska barlinecka. Organ uznał więc, że wydatek poniesiony na zakup deski barlineckiej nie stanowił kosztu uzyskania przychodu, gdyż nie ma związku z przychodem uzyskanym z działalności gospodarczej, skoro, jak wynika z wyjaśnień M. K., zakup deski barlineckiej został omyłkowo zaewidencjonowany w koszty firmy, poniE.ż deska została wykorzystana w jego domu mieszkalnym. Ponadto w roku 2004 M. K. z tytułu amortyzacji środków trwałych zaliczył w koszty uzyskania przychodów kwotę 54.133,89 zł, natomiast według tabeli amortyzacyjnej amortyzacja środków trwałych w 2004r. wynosiła łącznie kwotę 50.002,00 zł. Przeprowadzona kontrola dokumentacji księgowej wykazała, że wartość odpisów amortyzacyjnych ujętych w tabeli amortyzacyjnej została naliczona w prawidłowej wysokości, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku jednak błędnego zaksięgowania wartości amortyzacji podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 4.131,89 zł. W wyniku kontroli ksiąg rachunkowych firmy PPHU ustalono także, iż na koncie [...]. podatnik zaksięgował wartość sprzedanych ciągników w cenie zakupu w wysokości 7.090.677,06 zł. Natomiast w/g dokumentów zakupu (faktur VAT) oraz raportów magazynowych koszt własny sprzedanych ciągników wynosił w 2004r. kwotę 7.074.624.,46 zł. Jak z powyższego wynika M. K. zawyżył zatem wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu o kwotę 16.052,60 zł. Ponadto, jak podniósł organ, z akt sprawy wynika, że M. K. okazał do kontroli potwierdzenia wpłat składek na ubezpieczenie zdrowotne dokonanych w 2004r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na łączną kwotę 1.777,52 zł. Jednakże zgodnie z przepisem art. 27b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki. Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek w 2004 roku wynosiła więc 1.673,88 zł. Zatem, zdaniem organu, przychód z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K. w 2004r. w zakresie sprzedaży ciągników, urządzeń, maszyn rolniczych oraz części zamiennych wyniósł kwotę 9.462.254,42 zł, koszty uzyskania przychodów kwotę 8.726.699,92 zł., dochód za 2004 rok zaś wyniósł 735.554,50 zł. Organ stwierdził przy tym, iż powyższych okoliczności podatnik nie kwestionuje. M. K. nie zgodził się natomiast z ustaleniami organu podatkowego, iż przychody osiągnięte przez podatnika w 2004r. z tytułu sprzedaży działek budowlanych stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie organu sprzedaż ta nie stanowiła sprzedaży majątku osobistego, a odbywała się w formie działalności gospodarczej. Pomimo, iż w 2004r. małżonkowie T. i M. małżonkowie K. uzyskali przychody z obrotu nieruchomościami, w zeznaniu rocznym PIT-36L za 2004r. podatnik wykazał jedynie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy PPHU. W opinii organu, bezpośrednim celem działań podatników, podejmowanych w latach 2000 - 2004, było przekształcenie nieruchomości rolnych na nieruchomości o przeznaczeniu budowlanym, ich podział i sprzedaż na wolnym rynku jako działki budowlane. Jak wskazał organ, z treści zeznań T. K. wynika, iż nieruchomość położoną we wsi G. zakupiono, aby powiększyć gospodarstwo rolne w celu uprawy truskawek na obszarze 20 hektarowym, zaś budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości miały być wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności rolniczej. Po doprowadzeniu gruntu do użytku zasadzono na nim na powierzchni ok. 3 ha truskawki, dodatkowo zasiano zboże, posadzono ziemniaki. Niezagospodarowaną część nieruchomości stanowiły łąki i nieużytki. Zgodnie ze złożonymi zeznaniami, uprawy zboża i truskawek nie przynosiły oczekiwanych rezultatów. W związku z powyższym małżonkowie K. zdecydowali się na zmianę przeznaczenia tych gruntów na budowlane. W tym celu część budynków znajdujących się na nieruchomości rozebrano i wyburzono, ziemia po wyburzonych budynkach została zrekultywowana i przeznaczona na działki budowlane, które zostały sprzedane. Zdaniem organu, działalność małżonków K. polegająca na zakupie nieruchomości rolnych, zmianie ich przeznaczenia, podziale na działki budowlane, a następnie sprzedaży tych działek, była zatem w pełni zaplanowana i miała na celu osiągnięcie zysku. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły ( była powtarzana w poszczególnych latach podatkowych), oraz profesjonalny tzn. podatnicy podejmowali próby sprzedaży poprzez zamieszczanie ofert sprzedaży dla nieograniczonego kręgu odbiorców w prasie, korzystali z usług profesjonalnych agencji zajmujących się obrotem nieruchomościami. W sytuacji, gdy sprzedaż konkretnych działek budowlanych uzależniona była od ich uzbrojenia, małżonkowie K. przeprowadzali odpowiednie prace na ich terenie celem uzbrojenia oraz ogrodzenia działek. Jak wyżej wykazano podatnicy przekształcili na cele nierolnicze nieruchomości rolne objęte księgą wieczystą nr [...]. oraz księgą wieczystą nr [...]., a następnie je podzielili na szereg działek budowlanych, które sprzedawali w latach 2001-2004 osobom fizycznym oraz nabywcom instytucjonalnym. W celu umożliwienia sprzedaży działek podatnicy dokonali szeregu prac na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...].., takich jak: wyburzenie znajdujących się na niej części budynków, ich rozbiórka, prace porządkowe, rekultywacja terenu, prace urządzeniowe. W 2001r. małżonkowie K. sprzedali 34 działki budowlane, w 2002r. 11 działek budowlanych, a w 2004r. 29 działek budowlanych. Ponadto przekazali bezroszczeniowo 5 działek na rzecz gminy G. celem utworzenia gminnych dróg publicznych dojazdowych do wydzielonych działek budowlanych. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, podejmowane przez małżonków K. działania charakteryzował nie tylko z góry zaplanowany cel zarobkowy i ciągłość działania, ale i podejmowanie ryzyka w związku z nieprzewidywalnością osiągnięcia zysku W związku z powyższym, organ odwoławczy, odwołując się do treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 oraz art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, stwierdził, iż wyżej opisane okoliczności faktyczne wskazują, że małżonkowie K. prowadzili w 2004 roku działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Przychody zaś uzyskane ze sprzedaży działek budowlanych, zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny być traktowane jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje w momencie wymagalności świadczenia, to w przypadku sprzedaży nieruchomości powstał w dniu wydania nieruchomości w posiadanie nabywcom. Pismem z dnia 19 czerwca 2007r. podatnicy poinformowali organ kontrolny, że poza aktami notarialnymi nie gromadzili innych dokumentów, które świadczyłyby o wysokości kosztów związanych m. in. z podziałem nieruchomości, ich przekształceniem, ogłoszeniem o sprzedaży. Na udokumentowanie wydatków związanych ze sprzedażą wydzielonych działek budowlanych podatnicy przedstawili operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego E. P., zawierający wycenę wartości całkowitych nakładów poniesionych przez małżonków K. na roboty rozbiórkowe, porządkowe, rekultywację i urządzanie terenu w części nieruchomości o nr księgi wieczystej [...].. i nr ewid. działek: [...].,[...].,[...]. Koszty w/w prac oszacowano w/g cen z 2000r. Jako najbardziej prawdopodobną wartość nakładów na nieruchomość objętą księgą wieczystą nr [...].. przedstawiono kwotę oszacowaną na kwotę 315.635,00 zł. W operacie szacunkowym nie wyceniono jednak wszystkich poniesionych przez małżonków K. nakładów finansowych związanych z przychodem uzyskanym ze sprzedaży działek budowlanych. Nie zostały nim objęte wydatki dotyczące m. in.: zakupu nieruchomości, opracowania projektu zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy G., przeprowadzonych na nieruchomości prac geodezyjnych. Organ ponownie podkreślił, iż, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien przedstawić dowody dokumentujące poniesienie wydatku, jego wysokość oraz czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Pomimo, że małżonkowie K. nie dostarczyli innych dowodów- poza operatem szacunkowym- świadczących o wysokości poniesionych przez nich wydatków związanych z obrotem nieruchomościami, w toku postępowania kontrolnego podjęto działania zmierzające do ustalenia wysokości tych kosztów. W wyniku tych działań ustalono, że Urząd Gminy w G. nie posiada już dokumentów księgowych dotyczących uiszczonych przez małżonków K. kosztów wykonania w 2000r. zmiany w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy. Z informacji nadesłanej przez Urząd Gminy w G. wynika natomiast, że małżonkowie K. zwrócili Gminie G. kwotę 12.137,64 zł za zmianę planu dokonaną w 2003r. Informacje uzyskane od Urzędu Gminy G. dowodzą zatem, zdaniem organu drugiej instancji, bezspornie, że małżonkowie w 2000 roku ponieśli wydatki związane ze sporządzeniem projektu zmiany w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy. Z powodu braku dokumentów potwierdzających ich wysokość oraz dowodów przeciwnych przyjęto, że małżonkowie w 2000r. ponieśli wydatki z tego tytułu w wysokości równej wydatkom poniesionym w 2003r., tj. w kwocie 12.137,64 zł. Zgodnie ponadto z oświadczeniem geodety H. M. podatnicy w latach 2001 - 2004 za prace związane z podziałem nieruchomości zapłacili mu łącznie wynagrodzenie w kwocie 16.700,00 zł. Wydatki zaś poniesione przez małżonków K. w związku ze sporządzeniem aktów notarialnych sprzedaży działek wyniosły w 2004r. łącznie kwotę 5.403,84 zł. W związku z powyższym organ stwierdził, iż małżonkowie K. w okresie od dnia zakupu nieruchomości rolnej objętej Kw nr [...].. do końca 2004r. ponieśli w związku z obrotem nieruchomościami wydatki inwestycyjne opiE.jące na łączną kwotę 573.684,12 złotych. Zgodnie z aktami notarialnymi nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży zakupione w 1997r. i w latach 2000 - 2001 stanowił łącznie obszar o powierzchni 261.500 m2. W związku z powyższym małżonkowie w okresie od dnia 24 marca 1997r. do dnia 31 grudnia 2004r. ponieśli wydatki na 1 m2 nieruchomości w wysokości 2,19 zł. Skoro M. i T. małż. K. w całym 2004r. sprzedali 29 działek budowlanych o łącznej powierzchni 33.405m2 i przekazali nieodpłatnie na rzecz Gminy G. celem utworzenia gminnych dróg dojazdowych do pozostałych wydzielonych działek 16.259 m2 nieruchomości, zatem, zdaniem organu odwoławczego, w latach 2000-2004 w związku z obrotem nieruchomościami w 2004r. ponieśli koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 108.764,16 zł. Z tych przyczyn, powołując się na treść art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że dochód małżonków z tytułu prowadzenia w 2004r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami stanowił kwotę 322.235,80 zł. Z uwagi na brak odpowiedzi ze strony podatników, w jakiej wysokości każdy z małżonków osiągnął przychody z tytułu obrotu nieruchomościami w 2004r. oraz w jakiej wysokości partycypował w kosztach działalności, przyjęto, że małżonkowie uczestniczyli w zysku ze sprzedaży nieruchomości w częściach równych. Na tej podstawie organ odniósł się do treści przepisów art. 8 ust. 1, 1a i 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdził, że z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie przez małżonków na M. K. przypadł odpowiednio przychód w kwocie 215.500,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 54.382,08 zł i dochód w wysokości 161.117,92 zł. Organ wyjaśnił nadto, że w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Wyczerpująco wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi się kierowano. Zebrano obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który został wnikliwie rozpatrzony i na jego podstawie ustalono wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Odnośnie wniosku strony o przesłuchanie wskazanych świadków, organ drugiej instancji, odwołując się do normy art. 188 Ordynacji podatkowej, podniósł, iż tezy, które strona chce dowieść poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, a więc cel nabycia nieruchomości oraz wykorzystywanie części zakupionych gruntów na cele rolne zostały już wystarczająco udowodnione zeznaniami T. K. oraz aktem notarialnym repertorium A [...].. Wobec powyższego nie uwzględniono wniosku o przesłuchanie wnioskowanych osób, o czym rozstrzygnięto w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2008r. wydanym przez organ pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona, a podatek orzeczony w kwocie niższej, bowiem organ odwoławczy uwzględnił odliczenie straty w kwocie wyższej niż wynikało to z zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego za 2004r. uwzględniono odliczenie strat poniesionych przez M. K. w latach 2000-2001. Powyższe jest konsekwencją uchylenia przez organ drugiej instancji decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonków K. za rok 2002 i określenia podatku w innej wysokości, w której skorygowano również odliczoną stratę za lata 2000-2001. Do odliczenia w 2004r. z tytułu strat poniesionych przez M. K. w latach 2000-2001 pozostała kwota 34.356,46 zł i odliczenie straty w tej wysokości uwzględniono. Biorąc powyższe pod uwagę, organ wyjaśnił, iż rozliczenie podatku dochodowego M. K. za 2004 rok przedstawia się w ten sposób, że dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie to kwota 735.554,50 zł, ze wspólnego przedsięwzięcia zaś - 161.117,92 zł, strata z lat ubiegłych wyniosła 34.356,46 zł, zatem podstawa obliczenia podatku to kwota 862.316,00 zł. Obliczony podatek zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy przy zastosowaniu stawki 19% wyniósł więc kwotę 163.840,04 zł, zaś po odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,88 zł, podatek należny wyniósł 162.166,00 zł. Organ odwoławczy podkreślił dodatkowo, iż zgodnie z art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, podatek nie zapłacony w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, które z kolei nalicza podatnik. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wywiódł M. K. skarżąc akt w zakresie, w jakim uznano kwotę 161.117,92 zł za dochód podatnika z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez przekroczenie granic swobodnego uznania i przyjęcie, iż przychody osiągnięte przez podatnika z tytułu sprzedaży w 2004r. nieruchomości wchodzących w skład wspólności majątkowej małżeńskiej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 wspomnianej wyżej ustawy. Nadto skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przyjmując, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pochodzących ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, mimo że podatnik wyraźnie wskazywał organowi, że jest to niezasadne, sprzeczne z orzecznictwem sądów, a w materiale dowodowym istnieją materiały w postaci zeznań T. K. na poparcie stanowiska podatnika. Dodatkowo strona postawiła zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec organów podatkowych, tj. przez wydanie w takich samych okolicznościach faktycznych i prawnych początkowo decyzji uznającej sprzedaż nieruchomości za prowadzoną, poza działalnością gospodarczą, a potem wprost przeciwnie. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, iż z zeznań jego małżonki złożonych w charakterze strony wynika, iż zakup nieruchomości związany był z chęcią zwiększenia areału gospodarstwa rolnego prowadzonego przez podatnika, a nie w celu dalszej sprzedaży działek. Ponadto z zeznań tych wnioskować należy, że na gruntach tych faktycznie zaczęto prowadzić uprawy truskawek, zboża i ziemniaków. Wszystkie te fakty organ uznał za ustalone, bowiem odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków. Jednakże, mimo iż zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na inne okoliczności, organ podatkowy uznał przychody ze sprzedaży działek za pochodzące z działalności gospodarczej. Z tej przyczyny uzasadnione są zarzuty skargi. Rozbieżność pomiędzy ustaleniami stanu faktycznego poczynionymi przez organ, a końcowymi jego wnioskami świadczy o naruszeniu granic swobodnego uznania wskutek pominięcia przy ustalaniu konkluzji zasad logicznego rozumowania. Organ nie wyjaśnił również, dlaczego nie uwzględniono ustalonej okoliczności dokonania przez podatnika zakupu gruntów w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, a nie w celu jego dalszej odsprzedaży. Okoliczność ta, zdaniem podatnika wystarczająco świadczy o nieuzasadnionym przyjęciu przychodów ze sprzedaży nieruchomości za pochodzące z działalności gospodarczej. Wydano zatem decyzję w sytuacji, jakby nie istniał w sprawie żaden dowód świadczący o zamierzonym celu zakupionych nieruchomości niezwiązanym z prowadzoną działalnością rolniczą To prowadzi do wniosku, że organ kontroli podatkowej, jak i organ odwoławczy nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości zebranego materiału dowodowego. Z powyższych względów podatnik prawidłowo rozliczył się z tytułu sprzedaży nieruchomości przez odprowadzenie zryczałtowanego podatku, o którym była mowa w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dacie zajścia zdarzenia podatkowego. Zdaniem podatnika, jego pogląd, iż dokonane sprzedaże nieruchomości nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poparty jest orzecznictwem sądów administracyjnych. Wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 603/06, który, jak podniósł, należy odnieść także do ustawy o podatku dochodowym, gdyż wskazuje, które działania podmiotu mogą zostać uznane za wykonywanie samodzielnie działalności gospodarczej. W opinii skarżącego, nie ma także podstaw, by twierdzić, że przekształcanie działek na budowlane, ich podział, czy scalanie, a następnie wielokrotna sprzedaż, to już zorganizowana dostawa nieruchomości i występowanie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Opodatkowaniu może bowiem podlegać tylko i wyłącznie zorganizowana sprzedaż nieruchomości. Musi zostać spełniona bardzo ważna przesłanka, mianowicie wystąpienie u sprzedającego uprzedniego zamiaru dokonania zakupu w celu dalszej odsprzedaży, wskazującego jednocześnie na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Organy podatkowe nie zaprzeczyły i uznały za udowodnione, że podatnik, dokonując zakupu sprzedanych później nieruchomości, uczynił to z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego i zakupione grunty wykorzystywał w produkcji rolniczej. Produkcja ta okazała się ostatecznie nie wystarczająco wydajna i ze względów ekonomicznych strona zrezygnowała z produkcji na części swoich gruntów, dlatego dokonano sprzedaży zbędnych gruntów. Skoro zaś działki budowlane sprzedaje się za cenę wyższą niż rolne, i istniała możliwość przekształcenia tych gruntów z rolnych na budowlane, skorzystano z tej możliwości. Spowodowane to było dążeniem do maksymalizacji ceny, za jaką będzie można sprzedać własny majątek, co, w opinii podatnika, jest racjonalne. Zdaniem strony, nie również fakt, skorzystania przez małż. K. z usług profesjonalnych pośredników w obrocie nieruchomościami. Strona skarżąca zarzuciła nadto, że nie może być tak, iż każdy, nawet, gdy nabył nieruchomość rolną w drodze darowizny, czy spadku, a chciałby tę rzecz spieniężyć i dokonałby przekształcenia na grunty budowlane oraz podzielił na mniejsze działki, celem uzyskania korzystniejszych cen, musiałby zostać uznany za prowadzącego działalność gospodarczą i opodatkowany w sposób, w jaki uczynił organ kontroli podatkowej w niniejszej sprawie. Wówczas bezsensowna byłaby również obowiązująca instytucja zryczałtowanego podatku liczonego od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Nie można przychylić się do takiej interpretacji, bowiem możliwe jest dalsze jej rozszerzenie, nawet do stwierdzenia, że podmiot sukcesywnie spieniężający swoje rzeczy przez samą chęć sukcesywnej sprzedaży stanie się podmiotem gospodarczym. Kuriozalną byłaby sytuacja, gdyby podmiot taki uznany został za przedsiębiorcę, a w podatku od towarów i usług nie będzie on posiadał statusu podatnika. Świadczyłoby to o nagannej niespójności systemu podatkowego. Nie wyjaśniona jest, zdaniem skarżącego, nagła zmiana przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego z uznającej sprzedaż nieruchomości za nie prowadzoną w ramach działalności gospodarczej na traktującą ją jako działalność w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...].wydał decyzję znak: [...]., w której określił podatnikom nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 23.022,50 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż prawidłowo odprowadzono zryczałtowany podatek, a nadpłata powstała w związku ze spełnieniem przez podatników przesłanek do zastosowania zwolnienia przychodu od opodatkowania, tj. w związku z przeznaczeniem przez podatników przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego. Konieczną przesłanką do wydania wspomnianej decyzji było zaliczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości za uzyskany poza działalnością gospodarczą. Dlatego niezrozumiałym jest, w przekonaniu podatnika, dlaczego sprzedaż nieruchomości dokonana w 2004r., w analogicznych okolicznościach jak ta z 2002r., nagle zupełnie odmiennie została oceniona przez organy podatkowe, mimo niezmienionego stanu prawnego. Zdaniem autora skargi, niezrozumiałe jest także, z punktu widzenia zaufania do organów podatkowych, wydanie decyzji kwalifikujących stronę jako prowadzącego działalność gospodarczą w formie zorganizowanej sprzedaży nieruchomości, mimo że sam Dyrektor Izby Skarbowej w K., po złożeniu przez stronę odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].. określającej małżonkom T. i M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe z wyłączeniem kwot uznanych wcześniej za należny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji w zaskarżonym zakresie, zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania decyzji w zaskarżonym zakresie. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr. 153 poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie decyzję naruszającą prawo i to w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia lub w przypadku uchybień proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie czy dokonana przez małżonków K. w 2004 roku sprzedaż 29 działek budowlanych była wyprzedażą majątku osobistego czy też sprzedaż ta dokonana została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu wyprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą skarżących, z której przychody należało zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr. 14, poz. 176 ze zm.). Stanowisko organu jest prawidłowe. Poprawnie organ wskazał, że definicje działalności gospodarczej zawiera ustawa z dnia z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r.Nr. 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej u.p.d.o.f.). Aby zatem rozstrzygnąć sprawę należało prześledzić czy sprzedaż działek budowlanych wyłonionych z gospodarstwa rolnego spełnia kryteria działalności gospodarczej o jakich mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004roku. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jako pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Przepis ten wyraźnie kładzie nacisk na przedmiotowy aspekt definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, wymieniając wszystkie kryteria tej działalności, decydujące o zakwalifikowaniu czynności wykonywanych w jej ramach. W świetle zatem dyspozycji art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne dla zakwalifikowania danego działania jako działalności gospodarczej jest jedynie aby: miało ono charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, było prowadzone we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek a uzyskane z tego tytuły przychody nie były zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2, i 4-9. W oparciu o zeznania samej podatniczki organ ustalił, że małżonkowie K. stwierdziwszy, że uprawy na zakupionym gospodarstwie rolnym są nieopłacalne postanowili zmienić profil działalności i wyprzedać dla zarobku zakupione wcześniej gospodarstwo. Dla zwiększenia zarobku ich staraniem, przy ponoszeniu określonych nakładów finansowych, doprowadzili do przekwalifikowania gruntów z rolnych na budowlane i wydzielenia szeregu działek budowlanych, sprzedawanych następnie z określonym zyskiem. Podjęte przez nich działania miały zatem charakter zarobkowy i zorganizowany a działalność prowadzona była we własnym imieniu i na ich własny rachunek. Okoliczności te zostały przez organ szczegółowo i starannie przeanalizowane a wyciągnięte wnioski mieszczą się w ramach przyznanej organom swobodzie w ocenie dowodów zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa )Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zm. dalej zwanej OP). Nie budzi wątpliwości na tle niespornego w tym zakresie stanu faktycznego ( sprzedaż na własny rachunek wyodrębnionych wcześniej 29 działek), że działaniom podatników co istotne dla przytoczonej definicji działalności gospodarczej, przypisać można cechy powtarzalności i profesjonalny oraz zorganizowany charakter albowiem tylko działanie o takich cechach będzie świadczyło o prowadzeniu działalności gospodarczej ( patrz wyrok NSA IIFSK 612/05 ,ONSAiWSA 2007, nr. 5 poz. 120). W konsekwencji mając na uwadze spełnienie omówionych wyżej przesłanek nie może też być mowy o tym, aby przychody pochodzące z tej sprzedaży kwalifikować jako osiągnięte ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy p.d.o.f. skoro przepis wyraźnie zastrzega , że odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodu jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W świetle powyższego nie może ostać się teza skarżącej , że sprzedaż działek budowlanych należy traktować jako wyzbywanie się majątku osobistego wykorzystywanego wcześniej w prowadzonej działalności rolniczej, bowiem na co też trzeba zwrócić uwagę sprzedaż gruntów nie stanowi działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych , że sprzedaż przedmiotowych działek wygenerowała przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który powinien zostać opodatkowany według zasad odpowiednich dla tego rodzaju przychodów. Podobne stanowisko wielokrotnie zajmował Naczelny Sąd Administracyjny np. w dostępnych na stronach internetowych NSA orzeczeniach II FSK 1340/07, IIFSK 1732/07, IIFSK 1503/07, IIFSK 732/07, IIFSK 1288/07. Nie można zgodzić się z tezą strony skarżącej, że dla oceny w aspekcie ustawy dochodowej czy sprzedaży dokonywali w ramach działalności gospodarczej miarodajna będzie definicja wypracowana na gruncie art. 15 ust. 2 ustawy z 11.III.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr. 54, poz.535 ze zm). Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 inaczej bowiem definiuje działalność gospodarczą kładąc nacisk na jej aspekt przedmiotowo – podmiotowy. Z tego względu stan faktyczny niniejszej sprawy może a nawet musi być inaczej kwalifikowany na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie FSK 1248/07 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że te same okoliczności faktyczne mogą być odrębnie kwalifikowane na gruncie poszczególnych ustaw podatkowych. Fakt, że w innych wcześniej toczących się wobec podatników postępowaniach organy podatkowe wyraziły inny pogląd prawny nie może powodować wydawania kolejnych niepoprawnych merytorycznie decyzji. Oczywistym jest , że tego typu postępowanie nie jest poprawne z punktu widzenia zasady zaufania do organów podatkowych ale też wydawanie dalszych decyzji niezgodnych z prawem byłoby naruszeniem tej zasady. W sprawie ISA/Gd 1145/99 NSA stwierdził, że " zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy."( komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa str. 562 wydawnictwo LexisNexis wydanie 5). Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło też do naruszenia innych zasad postępowania a mianowicie art. 124 i 187 § 1 OP albowiem decyzja wydana została w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i omówiony materiał dowodowy a uzasadnienie decyzji obszernie tłumaczy powody niekorzystnego dla podatników rozstrzygnięcia.. Zarzut przekroczenia przez organ granic swobodnego uznania poprzez przyjęcie, że uzyskane przychody to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi w istocie zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błąd w subsumcji, nie zaś naruszenie art. 191 OP. Jak wskazano wyżej organ dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego . Nie popełnił tez błędu w subsumcji albowiem prawidłowo uznał, że w istocie niesporny stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem rozstrzygnięcie nie narusza prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.