I SA/Ke 91/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Protokolant ref. staż. Krzysztof Czarnecki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2005 r. skargi A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej 2.816 (dwa tysiące osiemset szesnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] znak [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1999 r. do grudnia 1999 r. W motywach decyzji wskazał, że A.T. od 9 marca 1996 roku prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług blacharstwa pojazdowego. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 21-23 lipca 2003 roku w zakresie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za 1999 r. stwierdzono, że A.T. przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie wybrał zwolnienia od tego podatku, bowiem nie złożył w Urzędzie Skarbowym pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia (na formularzu VAT - 6), nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT ( na druku VAT – R) i nie składał deklaracji podatkowych VAT- 7 oraz nie wpłacał podatku VAT za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie organu niedopełnienie przez podatnika warunku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku VAT stosownie do unormowania wskazanego w art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm. ) powoduje, że podmiot staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Skoro A.T. pierwszą usługę wykonał w 1996 r. i nie złożył przed dniem jej wykonania pisemnego oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług na formularzu VAT 6, tym samym nie wybrał zwolnienia od podatku i stał się podatnikiem VAT. W konsekwencji obowiązany był stosownie do art. 27 ust. 4 i art. 10 ust. 1 ustawy o VAT do prowadzenia ewidencji podatku VAT, składania deklaracji podatkowych VAT – 7 oraz obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne. Ponieważ podatnik nie wykonał ciążącego na nim obowiązku wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego było uzasadnione. Organy podatkowe nie dały wiary podatnikowi, że złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze zwolnienia (VAT 6) we właściwym terminie. W prowadzonej przez Drugi Urząd Skarbowy ewidencji oświadczeń o wyborze zwolnienia VAT6 A.T. nie figuruje, zaś podatnik nie wykazał, że oświadczenie także złożył. Zabezpieczenie dowodu złożenia oświadczenia leży w interesie podatnika. W ocenie organu skoro podatnik nie przedstawił dowodów złożenia oświadczenia a w dokumentach Urzędu brak takowego oświadczenia istniała podstawa do uznania, że czynność taka nie była dokonana. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A.T., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) powoływanej dalej jako Ordynacja oraz przepisów prawa materialnego art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Podniósł, że skoro w decyzji w zakresie podatku dochodowego za 1997 r. Urząd Skarbowy przyjął kwoty brutto przychodów to zgodnie z zasadą zaufania do organów, należy domniemywać, iż zbadał wszystkie okoliczności mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania między innymi prawo korzystania ze zwolnienia w podatku VAT. Podtrzymał zarzuty, iż złożył oświadczenie o wyborze zwolnienia, zaś jego brak nie może pociągać dla niego negatywnych skutków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu, iż w decyzji w zakresie podatku dochodowego Urząd Skarbowy przyjął kwoty brutto przychodów podniósł, że jest to uchybienie w wymiarze podatku dochodowego, które winno być wyeliminowane przez Urząd Skarbowy w odpowiednim trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach jest właściwy do rozpoznania skargi stosownie do § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 13 sierpnia 2004 r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 poz. 1926). Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Ocenie sądów administracyjnych podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej p.p.s.a., przy rozstrzyganiu sprawy sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną skargi. Przedmiot postępowania sądowego wyznacza materialny stosunek administracyjnoprawny, który stanowił przesłankę do wszczęcia i prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji. Art. 14 ustawy o VAT wprowadza podmiotowe zwolnienie podatnika z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wszystkie czynności wymienione w art. 2 ustawy wykonywane przez podatnika korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Art. 14 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z mocy prawa z uwagi na niską wartość obrotu osiągniętego w poprzednim roku podatkowym. Ust. 6 art. 14 przywoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., dotyczy osób rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w ciągu roku podatkowego. Skarżący, co jest niesporne, rozpoczął wykonywanie tych czynności w 1996 r. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący przed dokonaniem pierwszej czynności nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania tego faktu. W interesie podatnika było takie zabezpieczenie faktu złożenia oświadczenia, które gwarantowało mu niepodważalność tego faktu. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przyjął tezę, że z uwagi na nie złożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku w 1996 r. przed dniem dokonania pierwszej czynności, podatnik utracił prawo do korzystania z ustawowego zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w latach następnych. Według organów ze zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy mogą korzystać wyłącznie podatnicy, którzy rozpoczynając działalność złożyli oświadczenie stosownie do art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, zaś brak takiego oświadczenia jest rezygnacją ze zwolnienia. Stanowisko to jest w ocenie Sądu niezasadne. Dyspozycja art. 14 ust 6 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do podatników rozpoczynających działalność w ciągu roku podatkowego, a więc podatników którzy nie prowadzili działalności w poprzednim roku podatkowym i nie osiągnęli obrotu, który pozwoliłby ocenić możliwość zastosowania zwolnienia ustawowego przewidzianego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dyspozycja art. 14 ust. 6 dotyczy wyłącznie roku, w którym podatnik rozpoczął działalność, nie obejmuje lat następnych do których ma zastosowanie unormowanie określone w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie można uznać za zasadnego poglądu, iż niezłożenie przez podatnika oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku jest formą rezygnacji ze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, której konsekwencje określa art. 14 ust. 7a ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 7a w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Skarżący nie może być uznany za podatnika określonego w ust. 7a, gdyż w 1996 r. nie nabył prawa do zwolnienia, a co za tym idzie nie mógł go utracić ani z niego zrezygnować. Rezygnacja ze zwolnienia, formuła rezygnacji, jest uregulowana w ust. 2 art. 14 ustawy, zaś utrata prawa do zwolnienia w ust. 3 i 7 ustawy o VAT. Za rezygnację ze zwolnienia nie może być uznana sytuacja, w której podatnik nie składa oświadczenia o wyborze zwolnienia przewidzianego w art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W takiej sytuacji podatnik dokonuje wyboru: zwolnienia lub podlegania opodatkowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2003 r. I SA/Łd 1907/01). Rezygnacja ze zwolnienia nie jest pojęciem tożsamym z nie nabyciem prawa do zwolnienia. Konsekwencją braku unormowania przewidzianego w ust. 6 art. 14 ustawy o VAT byłoby wyłączenie możliwości korzystania przez podatników ze zwolnienia od podatku VAT w roku rozpoczęcia działalności, z uwagi na brak obrotu w roku poprzedzającym, mimo że rodzaj działalności i możliwy obrót uprawniał ich do korzystania ze zwolnienia ustawowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Reasumując należy stwierdzić, iż skarżący rozpoczynając działalność w 1996 r., nie składając oświadczenia o wyborze zwolnienia, nie nabył prawa do zwolnienia od podatku VAT za 1996 r. Będąc podatnikiem VAT miał określone obowiązki, ale był uprawniony do korzystania z przywilejów, w tym zwolnienia podmiotowego w następnych latach, o ile spełniał wymogi określone w ustawie. Określając zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. organy podatkowe nie zbadały czy skarżący nie podlegał ustawowemu zwolnieniu od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśnienia wymaga ustalenie wartości usług wykonanych w 1998 r. jako roku poprzednim w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a także w latach 1996 i 1997 w celu wyjaśnienia, czy podatnik prowadząc działalność od 1996 r. nie utracił prawa do zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 3 i 6 ustawy o VAT z konsekwencjami przewidzianymi w art. 14 ust. 7 a powołanej ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a i art. 152 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.