I SA/Ke 92/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddala skargę. I SA/Ke 92/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 22 grudnia 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 września 2008r. nr: [...] w sprawie określenia E. C. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej według stawki 19% w kwocie 75,00 zł. Organ drugiej instancji ustalił, iż w 2004r. E. C. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. W. "I." opodatkowaną według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako u. p.d.o.f.. W złożonej w dniu 30 stycznia 2007r. korekcie zeznania PIT-36L dotyczącej wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wykazała przychód w kwocie 976.084,50 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 956.433,07 zł i dochód w wysokości 19.651,43 zł. Jako podstawę opodatkowania podatniczka wskazała kwotę 19.651,00 zł stąd podatek dochodowy obliczony został na kwotę 3.733,69 zł. Z uwagi na wysokość składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.673,88 zł jako należny podatek dochodowy wykazała kwotę 2.059,80 zł. W wyniku kontroli oraz analizy dokumentacji dotyczącej wykonywanej przez E. C. w 2004r. działalności gospodarczej organ stwierdził nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego w niej przychodu jak i kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do ewidencjonowania przychodów ustalono, że podatniczka nie zaewidencjonowała w pełnej wysokości przychodu z tytułu wypłaconego przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe Alianz Polska S.A. odszkodowania za uszkodzony pojazd marki Scania, nr rej. [...]. Tytułem przedmiotowej szkody wypłacono bowiem w dniach 26 kwietnia 2004r. i 30 lipca 2004r. odszkodowanie w łącznej kwocie 46.310,00 zł. Podatniczka zewidencjonowała z powyższego tytułu jedynie kwotę 11.892,00 zł. Analiza zawartych w księdze podatkowej zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wykazała także ich zaniżenie o kwotę 44.881,35 zł wskutek: nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.283,34 zł dotyczących ciągnika samochodowego nr rej. [...] (wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu 31 stycznia 2004r. o wartości początkowej 7.000,00 zł), niezaewidencjonowania różnicy kursowej powstałej przy zakupie samochodu marki MAN według faktury nr 106 z dnia 5 czerwca 2004r. w kwocie 2.033,50 zł, niezaksięgowania wydatków z tytułu spłaty odsetek bankowych naliczonych od kredytu zaciągniętego w BPH O/S. na kwotę 2.291,29 zł oraz bezpodstawnego ujęcia w kosztach dodatniej różnicy kursowej w wysokości 1.460,00 zł oraz ujemnej różnicy kursowej w wysokości 211,70 zł, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.248,30zł oraz zawyżenie o kwotę 211,70 zł wydatków na zakup waluty służącej sfinansowaniu zakupu samochodu marki MAN, z powodu przyjęcia do przeliczenia wydatku błędnego kursu waluty. Ponadto organ wskazał, że E. C. na podstawie faktury VAT Nr F/1/04/001027 z dnia 8 czerwca 2004r. dokonała w firmie W E. S.A. w O. Ś. zakupu 20 m3 benzyny, w tym 10 m3 benzyny bezołowiowej PB 95 i 10 m3 benzyny uniwersalnej U-95 za kwotę 58.700,00 zł. Wydatki na zakup benzyny udokumentowane w/w fakturą podatniczka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych. W spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2004r. wykazała ona przedmiotowe paliwo w ilości zakupionej. Z uwagi na powyższe określono E. C. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 75,00 zł. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy przyjął dochód z działalności gospodarczej w wysokości 9.188,08 zł, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem w wysokości 1.010.502,50 zł, a kosztami uzyskania przychodów w wysokości 1.001.314,42 zł. Za uzasadnione organ podatkowy uznał zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 40.733,22 zł stanowiącą niezamortyzowaną wartość samochodów ciężarowych marki Scania o nr rej. [...] i [...] sprzedanych w dniu 3 czerwca 2004r. Organ zanegował jednak przekwalifikowanie wydatków na zakup benzyny na podstawie faktury VAT Nr F/1/04/001027 z dnia 8 czerwca 2004r. z wydatków dotyczących zakupu towarów handlowych do pozostałych wydatków. Stwierdził bowiem, iż skoro w spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2004r. podatniczka wykazała w całości zakupione paliwo jako towar handlowy, to oznacza, iż w 2004r. nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia umożliwiająca przekwalifikowanie poniesionego wydatku do pozostałych wydatków. Organ drugiej instancji, powołując się na treść art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., podniósł, że stosownie do uregulowań zawartych w powołanym przepisie, dokonując rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r., podatniczka zmniejszyła koszty uzyskania przychodów o wartość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 2004r. równą wartości przedmiotowego paliwa. W protokole badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. stwierdzono brak związku pomiędzy kosztem zakupionej benzyny a przychodem z tytułu działalności gospodarczej. Podatniczka nie wyjaśniła bowiem, gdzie i w jakich zbiornikach benzyna przechowywana była od daty zakupu do końca 2004r., i czy w kolejnych latach podatkowych została sprzedana. W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg pełnomocnik P. C. wyjaśnił, że zakup został błędnie zakwalifikowany i zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ujęty w spisie z natury. Podatniczka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami od 18 marca 2004r., paliwo zostało wykorzystane w latach 2004- 2006 do świadczonych usług transportowych. W związku z powyższym winno być ujęte w kosztach uzyskania przychodu badanego roku podatkowego. W toku postępowania ustalono, że w 2004r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. C. wykorzystywała jedynie pojazdy napędzane olejem napędowym, czego ta nie kwestionuje. W celu sprawdzenia, wskazanego następnie przez pełnomocnika skarżącej wykorzystania benzyny jako domieszki do oleju napędowego organ zwrócił się z zapytaniem do trzech firm prowadzących działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych, tj. do T. H.-U. "M." Sp. z o.o. w S., "N I. T." Sp. z o.o. w S., A. Sp. jawna w S.. Z nadesłanych odpowiedzi wynika, iż jednostki te nie stosowały domieszek benzyny do oleju napędowego. Jednocześnie T.H.-U. "M." Sp. z o.o. poinformowała, że producenci pojazdów dopuszczają stosowanie dodatku benzyny do oleju napędowego w okresie zimowym. Natomiast firma "N. I. T." Sp. z o.o. w S. wyjaśniła, że dolewanie benzyny do oleju napędowego praktykuje się, gdy temperatura spada poniżej -20°C, w celu obniżenia temperatury zapłonu oleju napędowego. Z uwagi na to, iż domieszka benzyny działa bardzo szkodliwie na silnik, to jej wysokość nie powinna przekraczać 5 % całości paliwa w zbiorniku pojazdu, tak więc na każde 1000 litrów przypadać powinno maksymalnie 50 litrów benzyny Jak wyjaśnił organ, z dołączonego do protokółu kontroli z dnia 26 lutego 2007r. zestawienia zakupu paliwa za 2004r. wynika, że podatniczka w kosztach uzyskania przychodów ujęła zakup 65.509,85 litrów oleju napędowego, co oznacza, że 20 m3, czyli 20.000 litrów benzyny stanowi 30,52 % paliwa zaewidencjonowanego w kosztach uzyskania przychodów. Przyjmując zatem, że średnie zużycie paliwa w prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej kształtowałoby się na poziomie z 2004r. oraz mając na uwadze wyjaśnienia firmy "N. I. T." Sp. z o.o., organ wskazał, że benzyna zakupiona w dniu 8 czerwca 2004r. stanowiłaby domieszkę do 400.000 litrów oleju napędowego, co oznacza, że byłaby wykorzystywana przez 6 lat, gdyby jej domieszka do oleju napędowego stosowana była przez cały rok. Biorąc jednak pod uwagę, iż tego rodzaju praktyka, zdaniem strony, stosowana jest w okresie jesienno-zimowym oraz przy bardzo niskich temperaturach (-20°C), okres wykorzystywania benzyny uległby dalszemu, znacznemu wydłużeniu. Organ wskazał nadto, że przy piśmie Transportowego Dozoru Technicznego Oddział Terenowy w Lublinie z dnia 13 czerwca 2008r. przesłano świadectwa dopuszczenia pojazdów do przewozu niektórych towarów niebezpiecznych wystawione dla pojazdów wykorzystywanych przez E. C. w prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2003-2005. Jak wynika z przedmiotowych świadectw pojazdy te w 2004r. i w latach następnych mogły służyć do przewozu m.in. benzyny. Organ nie uwzględnił argumentacji, że uprawnienie do przewozu paliw świadczy także o możliwości przechowywania w nich paliwa, gdyż biorąc pod uwagę wyżej wskazany okres niezbędny do zużycia zakupionej ilości benzyny, oznaczałaby to konieczność wyłączenia z użytkowania dla potrzeb działalności pojazdów, co w świetle zasad doświadczenia życiowego nie znajduje jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia. Uwzględnienie zaś całej ilości przedmiotowej benzyny w spisie z natury na koniec 2004r. świadczy o tym, iż nie była ona wykorzystywana do celów wskazanych przez stronę w okresie przejściowym między jesienią a zimą w 2004 roku. W związku z powyższym benzyna nie była wykorzystywana w latach 2004-2006, jak twierdzi strona. Istotne jest także, zdaniem organu odwoławczego, że w zestawieniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. jako remanent początkowy została wykazana wartość spisu z natury w kwocie 58.700,00 zł obejmująca przedmiotowe paliwo. Ponadto organ zauważył, że kwalifikację benzyny zakupionej w dniu 8 czerwca 2004r. strona próbowała zmienić dopiero trzy lata po jej zakupie i to w związku z prowadzoną kontrolą podatkową. Benzyna zakupiona w dniu 8 czerwca 2004r. nie mogła zostać zaliczona do pozostałych wydatków działalności gospodarczej podlegających w całości zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2004r. Sporne wydatki bowiem, w ocenie organu, należy traktować jako wydatki na zakup towarów handlowych. W konsekwencji, w świetle powołanego na wstępie art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przedmiotowa benzyna uwzględniona została w ilości zakupionej w spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2004r., to wartość tego spisu należało uwzględnić przy wyliczeniu dochodu z prowadzonej przez E. C. działalności gospodarczej. Za zbędne w sprawie organ uznał powoływanie biegłego w celu wyjaśnienia celowości i efektów stosowania przez podatniczkę domieszki benzyny do oleju napędowego, skoro w spisie remanentowym na 31 grudnia 2004r. wykazała ona benzynę w ilości zakupionej, co oznacza, że w badanym roku podatkowym procedura taka nie była stosowana, zwłaszcza, że organy podatkowe nie kwestionują co do zasady możliwości i celowości stosowania takiej praktyki. Dopuszczono bowiem szereg dowodów w celu należytej oceny charakteru spornych wydatków poniesionych na zakup benzyny. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że złożona korekta zeznania podatkowego PIT-36L za 2004r. nie wywołuje skutków prawnych, albowiem postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. wynikającej ze złożonej przez podatniczkę korekty zeznania podatkowego. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż postępowanie w zakresie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte, gdyż prowadzone jest postępowanie w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatkowego. Na postanowienie to strona nie wniosła zażalenia, w związku z czym stało się ono ostateczne. W związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji z dnia 26 października 2007r., organ ten w dniu 8 maja 2008r. wszczął kontrolę podatkową w celu uzupełnienia materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia 26 maja 2008r. znak: [...] wydanym w trybie art. 284 § 5 i 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesił kontrolę podatkową, gdyż podatniczka, pomimo wystosowanego wezwania z dnia 9 maja 2008r., nie okazała kompletnego materiału dowodowego. Organ przyznał, że istotnie termin stawienia się podatniczki w siedzibie organu podatkowego celem złożenia wyjaśnień w sprawie prowadzonej w 2004r. działalności gospodarczej przypadał na czas, w którym kontrola podatkowa została zawieszona. W ocenie organu odwoławczego nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż w stosunku do E. C. prowadzone było postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem znak: [...] doręczonym stronie w dniu 27 sierpnia .2007r. Kontrola podatkowa wszczęta została w ramach tego postępowania. Również brak pisemnej odpowiedzi na pismo pełnomocnika, w którym wyraził pogląd, że w związku z zawieszeniem kontroli przeprowadzenie dowodu nie może być dokonane prawidłowo, a tym samym wezwanie jest bezprzedmiotowe, w ocenie organu podatkowego nie miało wpływu na wynik sprawy. Za chybiony także uznał Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzut dotyczący zawarcia w powołanym postanowieniu w przedmiocie zawieszenia postępowania kontrolnego nieprawidłowego pouczenia co do prawa złożenia zażalenia. Stosownie do przepisu art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przepis art. 284 Ordynacji podatkowej stanowiący materialnoprawną podstawę zawieszenia kontroli podatkowej nie zawiera zapisu o możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o zawieszeniu kontroli. W świetle powyższych przepisów zasadnie nie pouczono strony o prawie do złożenia zażalenia, skoro ono nie służyło. Zgodnie z art. 292 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 281-291 stosuje odpowiednio przepisy m. in. rozdziału 12 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, wobec uregulowania w art. 284 Ordynacji podatkowej kwestii zawieszenia kontroli podatkowej brak jest podstaw do wywodzenia prawa do złożenia zażalenia na postanowienia w tym zakresie na podstawie art. 292 w związku z art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej. Reasumując, organ za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art.155 § 1, art. 201 § 3, art. 236 § 1, art. 284 § 5 i art. 292 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. E. C. wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), oraz naruszenie przepisów prawa procesowego mianowicie art. 120, art. 122, art. 155 § 1, art. 180, art. 181, art. 236 § 1, art. 292 w zw. z art. 201 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W uzasadnieniu powyższej skargi strona wskazała, iż organy podatkowe za podstawę wydanych decyzji przyjęły fakt, iż podatniczka błędnie uwzględniła w spisie z natury benzynę, która nie stanowiła towaru handlowego, ale wydatek z grupy pozostałych kosztów. Podatniczka złożyła korektę rozliczenia rocznego za rok 2004r., co do której organ pierwszej instancji wydał bezprzedmiotowe postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, mimo, iż uprawnienie do złożenia korekty wynika wprost z ustawy. Tymczasem postępowanie podatnika znajduje pełne odzwierciedlenie w przepisach prawa. Strona we wszechstronnych i pełnych wyjaśnieniach wskazała na przeznaczenie spornej benzyny jako domieszki do oleju napędowego, zapobiegającej wytrącaniu parafiny z oleju i zatykaniu filtrów. Wskazała także, że zagrożenie karami za nieterminowe dostarczenie ładunków właśnie w okresie zimowym determinowało wykorzystywanie domieszki benzyny. Jak wskazała skarżąca, organ drugiej instancji za wyczerpująco przeprowadzone postępowanie dowodowe uznał zapytania złożone do trzech pomiotów gospodarczych świadczących usługi transportowe. Na podstawie odpowiedzi udzielonych przez te podmioty, organ uznał, że strona również powinna stosować domieszkę w proporcji 5%, nie powołał jednak w tym zakresie żadnej podstawy prawnej pozwalającej na dalsze określanie wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że w świetle zasad doświadczenia życiowego nie znajduje jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia działanie podatniczki. Takie postępowanie organu, zdaniem skarżącej, jest bezprawne, tym bardziej, iż na tej tylko podstawie dochodzi do wniosku, że wyjaśnienia są sprzeczne ze stanem faktycznym. Autorka skargi podniosła, że w postępowaniu podatkowym to właśnie organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy. W tych sytuacjach zatem, gdy w inny sposób nie uda się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, powstanie dla organu możliwość korzystania z instytucji wezwania strony. Organ, który zamierza kwestionować treść tak złożonych wyjaśnień przez stronę powinien przeprowadzić szczególnie wnikliwe przeciwne postępowanie dowodowe. Strona wnioskowała o powołanie biegłego, który wyjaśniłby w trybie przewidzianym przepisami o postępowaniu podatkowym dopuszczalność stosowania domieszek. Organ stwierdził jednak, że przeprowadzenie takiego dowodu jest zbędne. Nastąpiło zatem naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej. Za całkowicie nietrafną i naruszającą prawo skarżąca uznała argumentację organu, że na postanowienie o zawieszeniu kontroli podatkowej nie przysługuje zażalenie. Brak pouczenia strony o tym uprawnieniu i podejmowanie czynności kontrolnych, podczas gdy kontrola była zawieszona, stanowi, zdaniem podatniczki, naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia decyzji. Kolejnym rażącym naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, w opinii strony skarżącej, jest brak zawiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli zostało doręczone jedynie E. C., a o dalszych czynnościach powiadamiany był już jej pełnomocnik. Z kolei wezwanie do osobistego stawiennictwa strony z dnia 9 maja 2008r. w trybie art. 155 § 1 zostało doręczone wyłącznie pełnomocnikowi, chociaż, biorąc pod uwagę treść tej czynności oraz fakt, iż podatniczka posiada pełną zdolność do czynności prawnych, to wezwanie winno być doręczone także samej stronie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie niezawiadomienia pełnomocnika strony o przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ podniósł, że E. C. nie wyznaczyła osoby fizycznej upoważnionej do reprezentowania jej w trakcie kontroli podatkowej za rok 2005 przeprowadzonej w dniu 13 lipca 2007r. Za umocowanie do działania w powyższym zakresie nie mogło zostać uznane pełnomocnictwo ogólne udzielone przez podatniczkę P. C. pismem z dnia 5 czerwca 2000r. Dopiero bowiem pismem z dnia 1 sierpnia 2007r. skarżąca poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że pełnomocnictwo dla P. C. nie został odwołane, stąd organ pierwszej instancji przyjął, że od tej daty działa ona przez pełnomocnika. Dlatego też imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 12 lipca 2007r., stosownie do uregulowań z art. 284 §1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo organ pierwszej instancji doręczył podatniczce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy wydatki na zakup benzyny poniesione w dniu 8 czerwca 2004r., wykazane w całości w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2004r., winny być uwzględnione - stosownie do art. 24 ust 2 u. p.d.o.f. przy wyliczeniu dochodu z prowadzonej działalności jako różnice remanentowe, czy też, jak twierdzi skarżąca, winny być zaliczone do pozostałych wydatków działalności gospodarczej, podlegającej odniesieniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2004r. Skarżąca w skardze wskazała zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. W pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Dopiero dokonanie oceny, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy umożliwia kontrolę procesu subsumcji zastosowanych przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego. Na wstępie należy podnieść, że zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej skonkretyzowana w art. 187 tej ustawy, nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikający z art. 122 Ordynacji podatkowej nakaz podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Strona nie jest zwolniona od obowiązku współdziałania, nadto zasada ta może być modyfikowana zawsze w sytuacji, gdy chodzi o okoliczności, co do których wiedzą dysponuje wyłącznie podatnik. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądowo-administarcyjne. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien je przedłożyć organowi ( wyrok NSA z dnia 29 maja 1998r. I SA/Lu 571/97 LEX 34715). Na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy między wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 1999r. III SA 5688/98 LEX 38711). Podatniczka wydatki na zakup benzyny zakwalifikowała jako wydatki na zakup towarów handlowych (podobnie jak wydatki na wcześniejszy zakup paliwa, które zostało sprzedane). Zakupioną ilość w całości ujęła w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r., a nadto w zestawieniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. wykazała wartość spisu z natury w kwocie 58700 zł, obejmującego przedmiotowe paliwo w ilości zakupionej. Wartość spisu z natury benzyny podatniczka uwzględniła przy obliczaniu dochodu, nie tylko w zeznaniu PIT 36 L złożonym w dniu 1 kwietnia 2005r., ale także w korekcie zeznania złożonej w dniu 30 stycznia 2007r. Znamienne jest, co podkreślił organ, że na błąd co do kwalifikacji wydatku na zakup benzyny skarżąca zaczęła powoływać się dopiero po kilku latach od poniesienia wydatku, z uwagi na zakwestionowanie związku pomiędzy kosztem zakupionej benzyny a przychodem z działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że wyjaśnienia skarżącej, jej pełnomocnika, złożone w toku postępowania, co do przeznaczenia i wykorzystania benzyny nie były jednolite. Początkowo twierdzili, że benzyna była zużyta w latach 2004-2006 w trakcie świadczenia usług transportowych (pismo skarżącej - k. 49, pismo pełnomocnika z dnia 10 września 2007r. - k 63), zaś w odwołaniu od decyzji wymiarowej z dnia 26 października 2007r. pełnomocnik wyjaśnił, że benzyna została zużyta jako domieszka do oleju napędowego w okresie jesienno- zimowym. Jak wskazano wyżej, strona skarżąca sama dokonała klasyfikacji wydatków na zakup benzyny jako wydatków na zakup towarów handlowych i ujęła w całości zakupioną ilość w spisie z natury. Jeżeli w toku postępowania postawiła tezę, że dokonana przez nią kwalifikacja wydatku była nieprawidłowa, że faktyczne przeznaczenie benzyny było inne, okoliczność tę winna udowodnić. Ciężar dowodu spoczywał na skarżącej, która w sposób nie budzący wątpliwości winna wykazać, że benzyna została w całości zużyta jako domieszka do oleju napędowego, a zatem stanowiła wydatek związany z przychodem. Podatniczka, mimo wezwań do składania wyjaśnień w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej na dzień 5 czerwca 2008r oraz na dzień 17 lipca 2008r., nie stawiła się. Organ podjął działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Dla ustalenia możliwości wykorzystania paliwa jako domieszki do oleju napędowego wystąpił do firm transportowych o informację co do samej możliwości stosowania domieszek jak i przyjętej przez firmy transportowe praktyki w tym zakresie, a następnie dokonał oceny otrzymanych informacji. Przeprowadzone postępowanie, jakkolwiek potwierdziło możliwość takiego zastosowania benzyny, to wykazało, że ma ono charakter sporadyczny, a nadto, że jako domieszkę stosuje się niewielką ilość paliwa w stosunku do ilości zużytego oleju napędowego. Nie można uznać za dowolną oceny organu, który nie kwestionując samej możliwości stosowania domieszek, uznał jako niemożliwe wykorzystanie zakupionej benzyny na ten cel w roku 2004. Dokonując takiej oceny, organ wskazał przesłanki jakimi się kierował, a więc odwołał się do proporcji w jakiej stosuje się domieszki, czas w jakim mogą być stosowane tj. okres jesienno - zimowy, przy bardzo niskich temperaturach, brak możliwości przechowywania takiej ilości benzyny i niewyjaśnienie w sposób wiarygodny miejsca przechowywania przez skarżącą. Organ jakkolwiek przyznał, że skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, dysponowała pojazdami służącymi do przewozu towarów niebezpiecznych, uznał, kierując się zasadami doświadczenia życiowego, że biorąc pod uwagę okres niezbędny do zużycia zakupionej benzyny, nie było możliwe wyłączenie z użytkowania tych pojazdów, uwzględniając rodzaj prowadzonej działalności. Okoliczności powyższe rozważył w powiązaniu z dokumentami wystawionymi przez skarżącą tj. zakwalifikowaniem przez nią wydatku na zakup benzyny w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ujęciem w spisie z natury za 2004r. zakupionej ilości w całości oraz w zeznaniu PIT 36 L. Dokonana ocena materiału dowodowego i wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Podnieść należy, że ocena dowodów należy do organu, który kieruje się własnym uznaniem, nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Sąd nie może podważać dokonanej oceny, jeżeli organ nie naruszył zasad logiki, doświadczenia życiowego, traktował dowody jako zjawiska obiektywne i dokonał wszechstronnej oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu. Należy podkreślić, że w sprawie nie chodziło o ustalenie hipotetycznej możliwości stosowania domieszek do oleju napędowego, lecz zweryfikowanie twierdzenia skarżącej, że wydatki na zakup benzyny winny być zaliczone w ciężar kosztów 2004r. Dla rozstrzygnięcia nie było zatem konieczne dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który mógłby wypowiadać się co do stanu hipotetycznego. Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 180 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wydatki poniesione na przedmiotową benzynę nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki pozostałe, zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004r., lecz jako wydatki na zakup towarów handlowych. Zatem prawidłowo organy uznały, że skoro przedmiotowa benzyna została w ilości zakupionej uwzględniona w spisie remanentowym na dzień 31 grudnia 2004r, to wartość tego spisu winna być uwzględniona przy wyliczeniu dochodu z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, stosownie do przepisu art. 22 ust 4 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 22 i 24 ust. 2 u.p.d.o.f nie jest uzasadniony. Odnosząc się do podniesionego zarzutu bezprzedmiotowej odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego za 2004r. należy podnieść, że składając po zakończeniu kontroli podatkowej, korektę zeznania podatkowego, podatniczka wniosła o stwierdzenie nadpłaty wynikającej ze złożonej korekty. Postanowieniem z dnia 8 października 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty z uwagi na fakt, iż było prowadzone postępowanie podatkowe. Postanowienie nie zostało przez podatniczkę zaskarżone i zasadność jego nie może podlegać weryfikacji w niniejszym postępowaniu. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania, przez doręczenie skarżącej w dniu 12 lipca 2007r. zawiadomienia o przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie zakwalifikowania w 2005r. paliwa uwzględnionego w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2004r., mimo, że od dnia 5 czerwca 2000r. działała ona przez pełnomocnika. Przepis art. 281a Ordynacji podatkowej daje podatnikowi uprawnienie do wyznaczenia osoby fizycznej, która będzie reprezentować podatnika w trakcie kontroli podatkowej, ponadto stosownie do art. 292 tej ustawy, do kontroli podatkowej w sprawach nieuregulowanych mają odpowiednie zastosowanie miedzy innymi przepisy art. 135-138 Ordynacji podatkowej oraz przepisy rozdziału 5 działu IV tej ustawy dotyczące doręczeń. Przepis art. 145 Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek doręczenia pism pełnomocnikowi, z tym, że obowiązek ten dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie. O fakcie ustanowienia pełnomocnika w sprawie organ musi być powiadomiony poprzez złożenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa.(art.137 § 3 Ordynacji podatkowej). Organ musi być zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt), nie można domniemywać jego istnienia. (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 1021/05). Skarżąca, co wynika z zapisów zawartych w części B.4 protokołu kontroli, nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 281a Ordynacji podatkowej i nie wyznaczyła osoby upoważnionej do jej reprezentowania w czasie kontroli podatkowej za 2005r. W sprawie niniejszej skarżąca powołuje się na pełnomocnictwo ogólne udzielone P. C. w dniu 5 czerwca 2000r. złożone, według jej wyjaśnienia, w Urzędzie Skarbowym w S. w 2000r. O tym, że pełnomocnictwo takie zostało udzielone powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 1 sierpnia 2007r., na etapie zapoznania podatniczki z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i od tej daty w postępowaniu podatkowym organ zawiadamiał pełnomocnika o czynnościach. Udzielenie pełnomocnictwa do prowadzenia konkretnej sprawy jest prawem podatnika i w każdym przypadku strona winna wykazać, że w danej sprawie z tego prawa korzysta. Nie wystarczy zatem złożyć w siedzibie organu ogólne pełnomocnictwo, konieczne jest powiadomienie organu, że strona w tej w konkretnej sprawie będzie działać przez pełnomocnika. Zatem prawidłowo organ doręczył skarżącej, nie P. C. jako pełnomocnikowi, zawiadomienie oraz protokół kontroli z dnia 13 lipca 2007r. Po przekazaniu przez skarżącą informacji w dniu 1 sierpnia 2007r., że udzieliła pełnomocnictwa dla P. C., co wskazuje na wolę strony, że w toczącym się postępowaniu winien reprezentować ją pełnomocnik, organ powiadamiał go o czynnościach. Wezwanie z dnia 9 maja 2008r. do osobistego stawiennictwa skarżącej, jakkolwiek dotyczy działania osobistego strony, prawidłowo zostało doręczone pełnomocnikowi, przepisy art. 145 - 147 Ordynacji podatkowej normujące doręczenia pism stronom postępowania nie przewidują odrębnej regulacji dla doręczania wezwań stronie postępowania. W ocenie Sądu nie jest zasadny kolejny zarzut naruszenia art. 292 w zw. z art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędne pouczenie strony, że na postanowienie o zawieszeniu postępowania wydane w postępowaniu kontrolnym, na podstawie art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej, nie przysługuje zażalenie. Postanowieniem z dnia 26 maja 2008r. wydanym w trybie art. 284 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej organ podatkowy pierwszej instancji zawiesił kontrolę podatkową z uwagi na fakt, że skarżąca, pomimo wezwania z dnia 9 maja 2008r. (k 24), nie przedłożyła żądanych dokumentów. Przepis art. 284 Ordynacji podatkowej stanowiący materialno-prawną podstawę zawieszenia postępowania kontrolnego, nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania. Do postępowania kontrolnego stosownie do art. 292 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych mają odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziału 12, 14 i 16 działu IV Ordynacji podatkowej. Przepis art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej, ustanawia zasadę, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wobec uregulowania w art. 284 § 5 i § 6 Ordynacji podatkowej instytucji zawieszenia postępowania kontrolnego, należy podzielić stanowisko organu, że zażalenie nie przysługuje. Zawarta w przepisie art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej możliwość wniesienia zażalenia ma zastosowanie w przypadku zawieszenia postępowania z uwagi na przesłanki wymienione w tym przepisie. Reasumując, organy zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, wskazując na okoliczności przemawiające za dokonaną w decyzji oceną stanu faktycznego stanowiącego spójną i logiczną całość. Dokonana ocena nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd podziela w całości argumentację organów podatkowych, iż postępowanie nie wykazało, że wydatki na zakup benzyny winny być zakwalifikowane jako wydatki pozostałe, zaliczone w ciężar kosztów 2004r. Ze względów powyższych, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.